III SA/Wa 1866/12

Uzasadnienie

Skarżąca – E. B.V. z siedzibą w Holandii zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Skarżąca do wypełnionego w języku obcym i obcojęzycznym formularzu wniosku dołączyła oryginały dokumentów dotyczących spółki tj. zaświadczenie wystawione przez B., fakturę VAT oraz pismo z dnia [...] stycznia 2008 r. (w języku obcym).

Naczelnik Urzędy Skarbowego, pismem z 14 listopada 2008 r., wezwał Skarżącą w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej "O.p.", do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostawił wniosek Skarżącej bez rozpatrzenia, z uwagi na przekroczenie terminu do uzupełnienia wskazanych braków.

W zażaleniu z dnia 8 lipca 2009 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia ze względu na naruszenie: art. 121 oraz art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie istoty sprawy i przyjęcie, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych zostało doręczone Spółce w dniu 27 listopada 2008 r., podczas gdy w rzeczywistości datą otrzymania tego wezwania był dzień 1 grudnia 2008r.; art. 169 O.p. i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. I Nr 89, poz. 851, z późn. zm.) dalej – "rozporządzenie" oraz regulacji zawartych w art. 3 i 6 Ósmej Dyrektywy Rady UE z 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie posiadającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UE L 79.331.11) – dalej "VIII dyrektywa", poprzez nałożenie na Skarżącą zobowiązań niewynikających z przepisów powyższych aktów, a w konsekwencji uznanie, że złożony wniosek o zwrot podatku nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa i w rezultacie niezasadne jego pozostawienie bez rozpatrzenia; § 6 rozporządzenia, poprzez niewydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Spółka ponadto wniosła o dopuszczenie dowodów: z zeznań świadków: B. O., R. J. i H. S.; dowodu z wydruku korespondencji prowadzonej za pośrednictwem poczty elektronicznej w dniach 1-2 grudnia 2008r. pomiędzy R. J., a I. Z., a także dowodu z dokumentu w postaci wezwania z dnia 14 listopada 2008r. wraz z nadrukiem (pieczęcią) wskazującą datę wpływu pisma do Spółki - na okoliczność odbioru wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku w dniu 1 grudnia 2008r. Spółka wystąpiła również z wnioskiem o zwrócenie się do właściwej jednostki pocztowej w N. (Holandia), w celu ustalenia daty doręczenia przesyłki zwierającej wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność zażalenia Skarżącej na ww. postanowienie, bowiem uznał, że postanowienie organu pierwszej instancji nie zostało Skarżącej prawidłowo doręczone, w związku z czym nie weszło do obrotu prawnego.

Z powyższym postanowieniem Skarżąca również się nie zgodziła i w dniu 31 maja 2010r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1690/10, uchylił powyższe postanowienie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż instytucje prawne uregulowane w Rozdziale 5. O.p. są gwarancją powzięcia przez stronę wiadomości, co do treści nadesłanego dokumentu. Szczególną rozwagę należy zatem przykładać do sytuacji, w których adresat oświadczył, że pismo do niego dotarło (oświadczenie takie może być dorozumiane; jeżeli pismo zostało wysłane w jeden ze sposobów przewidzianych prawem, a strona nie kwestionuje otrzymania pisma). Sąd uznał więc, iż organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania faktu doręczenia przesyłki, gdyż nie można bezpodstawnie utożsamiać braku dowodów doręczenia z brakiem doręczenia. Jako trafną ocenił Sąd sugestię Spółki o obowiązku odebrania od niej oświadczenia o okolicznościach doręczenia spornej przesyłki, zwłaszcza w okolicznościach przedmiotowej sprawy, które mogą utrudniać orzeczenie na podstawie urzędowych dokumentów o doręczeniu przesyłki. Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie o niedopuszczalności środka odwoławczego powinno bowiem zostać podjęte na podstawie urzędowo stwierdzonych faktów, a nie domniemań.

W piśmie z dnia 19 stycznia 2012 r. Skarżąca poinformowała organ odwoławczy, iż nie posiada innych dowodów (niż te, które zostały do tej pory złożone w toku postępowania) potwierdzających fakt doręczenia jej zaskarżonego postanowienia. Niemniej jednak, zdaniem Spółki, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza fakt, iż doręczenie postanowienia nastąpiło w dniu 3 lipca 2009 r. Podkreśliła, że co prawda na zwrotnym potwierdzeniu odbioru dotyczącym rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie oznaczono daty przekazania przesyłki adresatowi, jednak Skarżąca w załączeniu do skargi na uchylone przez Sąd postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiła wydruk korespondencji e-mail z dnia 7 lipca 2009 r. odbytej pomiędzy pracownikiem Spółki a firmą zajmującą się obsługą księgową Strony, z którego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przesyłka zawierająca zaskarżone postanowienie została doręczona Spółce w dniu 3 lipca 2009 r. Powyższego, zdaniem Skarżącej, nie zmienia fakt, iż na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej przesyłki znajduje się stempel urzędu zwracającego z datą 2 lipca 2009 r. Zdaniem Skarżącej, dzień 2 lipca 2009 r. był dniem, w którym przedmiotowa przesyłka została dopiero przekazana operatorowi pocztowemu w Królestwie Niderlandów w celu jej doręczenia. Reasumując, Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z zasadą domniemania dobrej wiary i rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, organ odwoławczy powinien przyjąć, że twierdzenia Spółki co do otrzymania przez nią zaskarżonego postanowienia w dniu 3 lipca 2009 r. są w pełni wiarygodne.

Dyrektor Izby Skarbowej po ponownej analizie materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W..

W uzasadnieniu organ drugiej instancji odnosząc się do stanowiska WSA zaprezentowanego w wydanym wyroku uznał, że zaskarżone postanowienie rzeczywiście zostało doręczone Skarżącej dnia 3 lipca 2009 r. Wyjaśnił, że przy ocenie spornej okoliczności wziął pod uwagę treść pism Poczty Polskiej S.A. z dnia 27 listopada 2009 r., oraz z dnia 6 stycznia 2010 r., z których jednoznacznie wynika, że operator pocztowy Holandii TNT Post oświadczył, że nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi wykonanie usługi doręczenia. Poczta Polska S.A. potraktowała zatem powyższą przesyłkę za zaginioną. Konsekwencją powyższego, w okolicznościach niemożności skutecznego zweryfikowania w sposób prawem przewidziany (wszczęcie postępowania reklamacyjnego w trybie regulacji prawa pocztowego) daty doręczenia przesyłki zawierającej postanowienie z dnia [...] czerwca 2009 r., w sytuacji, gdy Skarżąca złożyła zażalenie na to postanowienie, a więc zapoznała się z jego treścią - co pozwala na ocenę, że przesyłka została jednak doręczona, jest uznanie, że doręczenie postanowienia nastąpiło w dacie wskazanej przez Skarżącą.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że brak oryginału tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności nie uprawniał organu pierwszej instancji do zastosowania trybu przewidzianego w art. 169 § 1 O.p. Wyjaśnił, że w § 5 ust. 6 rozporządzenia ustawodawca wskazał, że przedmiotowe zaświadczenie wystawiane jest przez organ podatkowy kraju siedziby podmiotu ubiegającego się o zwrot podatku. Skoro zaś wnioskodawcami zawsze są pomioty zagraniczne to i zaświadczenia wystawiane są przez zagraniczne organy podatkowe, które posługują się językiem urzędowym właściwym dla danego kraju, którym nie jest język polski. Wobec powyższego zawarty w rozporządzeniu wymóg złożenia oryginału zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia oznacza, iż podmiot ubiegający się o zwrot podatku ma obowiązek złożyć obcojęzyczny oryginał dokumentu - zaświadczenia.

W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, iż wezwanie Skarżącej w trybie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia braku wniosku poprzez złożenie oryginału tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia, o jakim mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia zostało dokonane bez stosownej podstawy prawnej, co nie może skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Zauważył ponadto, iż w świetle art. 187 § 1 O.p. organ pierwszej instancji uprawniony był do podjęcia czynności w celu uzyskania stosownego tłumaczenia obcojęzycznego zaświadczenia. Jednakże właściwym dla tego typu uchybień był art. 155 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił również stanowiska Skarżącej zgodnie, z którym fakt sporządzenia wniosku w języku angielskim nie ma dla sprawy żadnego znaczenia, zaś warunkiem formalnym uzyskania zwrotu jest jedynie złożenie wniosku na formularzu zgodnym z wzorem stanowiącym załącznik A do VIII Dyrektywy. Wyjaśnił, że już wykładnia językowa § 5 ust. 1 i ust. 3 jednoznacznie wskazuje, iż wymogiem formalnym w odniesieniu do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług jest sporządzenie go na druku stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia z zachowaniem warunków określonych w objaśnieniach, a więc w języku polskim.

Wskazał, iż dyrektywy są aktami prawa wspólnotowego, które co do zasady nie mają bezpośredniej mocy obowiązującej w stosunku do podmiotów z państw członkowskich. Ich obowiązywanie realizuje się poprzez wprowadzenie przez państwo członkowskie do swojego porządku prawnego aktu prawa krajowego, który zawiera regulację odpowiadającą celom danej dyrektywy. W polskim porządku prawnym to właśnie rozporządzenie stanowi implementację unormowań VIII Dyrektywy.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w chwili składania wniosku z dnia 2 czerwca 2008 r. brak było podstaw prawnych do uznania, iż przy ubieganiu się o zwrot podatku od towarów i usług, złożenie wniosku sporządzonego na formularzu obowiązującym w innym kraju Wspólnoty Europejskiej oraz w jednym z języków urzędowych Unii Europejskiej innym niż język polski jest czynnością prawidłową, zgodną z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie przedmiotowego zwrotu podatku. Wskazał, że w myśl przepisów rozporządzenia wniosek powinien być złożony na formularzu zgodnym z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia oraz w języku polskim.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że Skarżąca w zażaleniu powołała jedynie brzmienie art. 3 lit. (a) Dyrektywy, zgodnie z którym podatnik jest zobowiązany złożyć wniosek do właściwego organu według wzoru stanowiącego załącznik A, natomiast w załączniku C Dyrektywa określa minimalny zakres wyjaśnień dotyczących wypełniania wniosku i w pkt A tego załącznika wskazuje, iż: "Wniosek należy przygotować na formularzu sporządzonym w jednym z języków urzędowych Wspólnot Europejskich. Informacje należy jednak podać w języku kraju, w którym dokonywany jest zwrot." Zapis zawarty w ww. punkcie A. załącznika C do VIII Dyrektywy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnia organy podatkowe, aby również z uwzględnieniem obowiązku dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego stanąć na stanowisku, iż wymogiem formalnym w przypadku wniosku o zwrot podatku VAT, składanego przez podmioty zagraniczne do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., jest wypełnienie go w języku polskim, w tym również na formularzu posługującym się tym językiem, tj. na formularzu stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu zażalenia dotyczącego ustalenia daty odbioru wezwania z dnia [...] listopada 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał go za niesłuszny.

Wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji z uwagi na niezamieszczenie na potwierdzeniu odbioru wezwania daty jego doręczenia dokonał reklamacji ww. usługi pocztowej. W wyniku powyższych działań ustalił, że do skutecznego doręczenia przesyłki doszło, a odebranie przesyłki nastąpiło w dniu 27 listopada 2008 r. Wyjaśnił, że z uwagi na okoliczność, że operatorzy pocztowi Polski i Holandii są stronami Światowej Konwencji Pocztowej Bukareszt 2004. ich działanie w kwestii reklamowania przesyłek opiera się na analogicznych zasadach wynikających z art. RL 150 Regulaminu Poczty Listowej Berno 2005. Tym samym odpowiedź Poczty Polskiej na reklamację organu podatkowego ma taki sam charakter jak dane wynikające z potwierdzenia odbioru przesyłki listowej (uregulowane w art. 137 Regulaminu Poczty Listowej Berno 2005), a więc jest również dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Nie są zatem wystarczające dla obalenia domniemań wynikających z pisma Poczty Polskiej twierdzenia, że do doręczenia we wskazanej dacie nie doszło, treść prywatnych maili wysyłanych między Stroną a E. Sp. z o.o. albo też skierowane do organu odwoławczego wnioski dowodowe o przeprowadzenie przesłuchań świadków na okoliczność niedoręczenia postanowienia z dnia [...] listopada 2008 r. Dla podważenia mocy dowodowej oświadczenia, wynikającego z pozyskanej w toku postępowania reklamacyjnego usługi pocztowej, w ocenie organu odwoławczego wymagany jest dowód tej samej rangi, nie zaś wyłącznie ustne oświadczenia o nieotrzymaniu przesyłki w dacie wskazanej w piśmie Poczty Polskiej z dnia 28 kwietnia 2009 r.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również żądań Skarżącej, mających na celu wyjaśnienie okoliczności związanych z doręczeniem wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do pozostawienia wniosku Strony bez rozpatrzenia z powodu niedołączenia przez Spółkę oryginału tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, o tyle zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w pozostałym zakresie jest zasadne. Zważywszy, iż wezwana w prawidłowy sposób Strona nie dostarczyła w wyznaczonym terminie do organu pierwszej instancji właściwego wniosku, tj. wniosku sporządzonego nie tylko na formularzu zgodnym ze wzorem stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia, ale również w języku polskim, organ pierwszej instancji miał obowiązek wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) § 5 ust. 1 i 3 rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że Skarżąca zobowiązana była do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT na formularzu stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia i nie mogła tego uczynić na formularzu wydrukowanym w jednym z języków urzędowych Wspólnot Europejskich, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego pozostawienia przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia,

2) § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niewydanie decyzji o wysokości zwrotu podatku w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku oraz niewydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu,

3) art. 169 § 1 i 4 O.p., poprzez przyjęcie, iż wniosek Skarżącej nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa, podczas gdy żaden z przepisów powszechnie obowiązującego prawa nie wymaga złożenia wniosku o zwrot podatku VAT na formularzu stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego pozostawienia przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia,

4) art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie Skarżącej do organów państwowych oraz nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, a w szczególności rzeczywistej daty doręczenia Skarżącej wezwania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008 r., co doprowadziło o bezzasadnego pozostawienia przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia,

5) art. 188 in fine w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 188 ab initio w zw. z art. 180 § 1 i art. 194 § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania Skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków oraz dokumentu w postaci wezwania wraz z nadrukiem (pieczęcią) daty wpływu pisma do Skarżącej, z uwagi na przyjęcie przez organ drugiej instancji, że do ustalenia daty doręczenia przesyłki zawierającej przedmiotowe wezwanie wystarczające jest oparcie się na treści dokumentu urzędowego w postaci pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia 28 kwietnia 2009 r., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia faktycznego, iż wezwanie z dnia [...] listopada 2008 r. zostało doręczone Spółce w dniu 27 listopada 2008 r., podczas gdy w rzeczywistości doręczenie tego wezwania nastąpiło w dniu 1 grudnia 2008 r.

W uzasadnieniu Skarżącą podniosła, iż dokonana przez organ odwoławczy interpretacja § 5 ust. 1 i 3 rozporządzenia jest nieprawidłowa. Zdaniem Skarżącej sama wykładnia językowa powołanych przepisów wskazuje, iż załącznik nr 1 rozporządzenia jest jedynie wzorem wniosku o zwrot podatku VAT, nie zaś urzędowym formularzem, tak jak ma to np. miejsce w przypadku wniosku o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Dlatego wniosek, który nie został sporządzony na druku stanowiącym przedmiotowy załącznik, ale zawiera wszystkie elementy zawarte w tym druku, zdaniem Skarżącej spełnia wymagania w zakresie formy przewidziane w omawianym przepisie.

Skarżąca wskazała także na możliwość powoływania się przez jednostki w wyjątkowych sytuacjach na uprawnienia płynące z dyrektyw, będących aktami prawa wspólnotowego. Zdaniem Skarżącej, na przeszkodzie bezpośredniemu powoływaniu się na przepisy dyrektyw nie stoi wyrażona w art. 121 O.p. zasada praworządności, gdyż na mocy Traktatu Akcesyjnego Polska stała się Państwem Członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego bez potrzeby ich inkorporacji. Zdaniem Skarżącej z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wynika, iż regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi. Podniosła również, iż dla uniknięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa oraz prowspólnotowego interpretowania prawa krajowego.

Według Skarżącej nawet gdyby przyjąć, iż wykładnia językowa dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej była prawidłowa, to i tak organ ten nie mógł nałożyć na nią obowiązku złożenia wniosku o zwrot podatku na urzędowym formularzu stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia, gdyż byłoby to sprzeczne z uprawnieniami, jakie wynikają z treści przepisów dyrektywy. Wyjaśniła, że złożyła wniosek na formularzu stanowiącym załącznik A do VIII dyrektywy wydrukowanym w jednym z języków urzędowych Unii Europejskiej, w którym zakres danych niczym nie różni się od zakresu danych wskazanych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Powyższe, w jej ocenie, nie może skutkować uznaniem przez organ, że jej wniosek nie spełniał wymagań przewidzianych przepisami prawa.

Według Skarżącej, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za brak formalny wniosku fakt uzupełnienia go w języku angielskim, winien był wezwać Spółkę do uzupełnienia takiego właśnie braku, a nie złożenia wniosku na formularzu stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia. Tymczasem w wezwaniu z dnia [...] listopada 2008 r. organ pierwszej instancji nie zawarł takiego wezwania, zatem nawet jeżeli w odpowiedzi na ww. pismo Skarżąca nie złożyła wniosku o zwrot podatku wypełnionego w języku polskim, to nie mogło być podstawą do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Ponadto według Skarżącej, organ dokonał nieprawidłowej oceny złożonych przez nią dowodów, w tym wydruku korespondencji e-mail z dnia 1 i 2 grudnia 2008r. pomiędzy R. J. a I. Z.. Zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie pominął wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego wraz z nadrukiem (pieczęcią) daty wpływu pisma do Spółki. Również nieuwzględnienie pozostałych wniosków dowodowych Skarżącej dotyczących przesłuchania świadków oraz bezkrytyczne oparcie się na dowodzie z pisma Poczty Polskiej, w sytuacji gdy data doręczenia wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Skarżąca ponownie wskazała na zaistniałe nieprawidłowości w postępowaniach reklamacyjnych prowadzonych przez Pocztę Polską w związku z doręczaniem Skarżącej przesyłek zawierających pismu Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pomimo istnienia analogicznych trudności także w przypadku doręczenia przesyłki zawierającej wezwanie z dnia [...] listopada 2008 r., zdaniem Skarżącej organ drugiej instancji nie skorzystał ze wskazania Sądu co do dalszego postępowania wyrażonego przy okazji rozpoznawania wcześniejszej skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjne w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd wziął pod uwagę okoliczności nie podnoszone przez Skarżącą w skardze. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, Sąd miał prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia złożonego przez Skarżącą wniosku o zwrot podatku od towarów i usług.

Zdaniem organów podatkowych Skarżąca nie uzupełniła braków formalnych tego wniosku w terminie.

Skarżąca kwestionowała zasadność uznania okoliczności wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej za braki formalne wniosku o zwrot podatku od towarów i usług na rzecz uprawnionego podmiotu zagranicznego. Ponadto Skarżąca podniosła zarzuty w zakresie ustalenia daty doręczenia wezwania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W..

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przyznał rację Skarżącej co do tego, iż wezwanie w trybie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia braku wniosku poprzez złożenie oryginału tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia, o jakim mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, zostało dokonane bez stosownej podstawy prawnej, co w konsekwencji oznacza, iż w tym zakresie nie mogło ono skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia.

Odmiennie natomiast organ drugiej instancji ocenił kwestię wezwania Skarżącej w trybie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia braku formalnego podania poprzez złożenie wniosku na formularzu zgodnym ze wzorem zawartym w załączniku do rozporządzenia. Organ odwoławczy uznał, iż dostarczenie przez Skarżącą wniosku wypełnionego na właściwym formularzu, ale w języku obcym, nie stanowiło prawidłowego uzupełnienia braków formalnych podania, wskazanych w wezwaniu z dnia [...] listopada 2008 r. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżąca przedstawiła nieprawidłowy dokument, co oznacza, iż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w ogóle nie doszło do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wezwana w prawidłowy sposób Strona nie dostarczyła w wyznaczonym terminie do organu pierwszej instancji właściwego wniosku, tj. wniosku sporządzonego nie tylko na formularzu zgodnym ze wzorem stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia, ale również w języku polskim.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania przez organy norm proceduralnych, którego skutkiem było pozostawienie wniosku spółki o zwrot podatku VAT bez rozpatrzenia.

Trzeba zwrócić uwagę, że decydującym przepisem zastosowanym przez organ w sprawie był art. 169 O.p. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Ze względu na niewypełnienie wezwania organ zastosował dyspozycję art. 169 § 4 O.p., pozostawiając wniosek strony bez rozpatrzenia.

W związku z tym wskazać należy, że kwestia wymogów formalnych wniosku o zwrot VAT i ich znaczenie dla możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku były już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1166/07; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 726/11, wyrok NSA z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1175/11). Wnioski płynące z orzecznictwa w tym zakresie wskazują na to, że dla zastosowania art. 169 § 1 O.p. (a w konsekwencji możliwości ewentualnego zastosowania art. 169 § 4 O.p.) konieczne jest nie tylko ustalenie, że brak formalny w rozumieniu tego przepisu występuje, ale również to, że brak ten niweczy możliwość rozpoznania sprawy. Skutek w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia nie dotyczy bowiem wniosku spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę. W ocenie Sądu wątpliwości budzi stanowisko organu, że wniosek złożony przez stronę nie spełniał tych wymogów.

W stanie faktycznym sprawy w dniu 5 czerwca 2008 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęły obcojęzyczne dokumenty firmy E. B.V. z siedzibą w Holandii.

Organy podatkowe przyjęły, że Spółka zwraca się z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług w trybie określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. Rozporządzenie to wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 89 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). W przepisie tym Minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, warunków i trybu zwrotu podatku podmiotom nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby podatku na terytorium kraju przy uwzględnieniu między innymi przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Przesłanki, które musi spełnić podmiot ubiegający się o zwrot podatku określa § 2 rozporządzenia. Niewątpliwie przesłanki określone w § 2 tegoż rozporządzenia mają charakter materialnoprawny. W myśl bowiem tego przepisu zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej siedziby lub miejsca zamieszkania albo prowadzenia działalności gospodarczej zwanej dalej podmiotem uprawnionym, przysługuje, jeżeli podmiot taki:

1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo prowadzenia działalności gospodarczej,

2) nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium RP,

3) nie wykonuje na terytorium RP czynności, o których mowa w art. 2 u.p.t.u. z wyjątkami określonymi w tym przepisie.

Wzór wniosku o zwrot podatku określony został w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia (§ 5 ust. 3).

W tym ostatnim przepisie określone zostało jaką treść ma wniosek o zwrot podatku. Wniosek oraz załączone do niego dokumenty mają pozwolić organowi podatkowemu na ocenę, czy podmiot składający wniosek spełnia przesłanki określone w § 2 rozporządzenia.

Dołączone do wniosku dokumenty niezbędne są też do stwierdzenia, czy wnioskodawca posiada status strony postępowania o zwrot podatku, ta zaś okoliczność ze względu na treść art. 165a § 1 O.p. powinna być rozstrzygnięta w momencie wszczynania postępowania. W myśl bowiem tego przepisu, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Jak już Sąd zauważył, wobec braku w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. przepisów w przedmiocie wezwania do uzupełnienia braków, organy podatkowe zastosowały w sprawie przepis art. 169 O.p., który reguluje tryb postępowania w przypadku stwierdzenia uchybień i braków podania. Przepis ten wskazuje, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy powinien wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Dokonano zatem zrównania wniosku składanego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku VAT niektórym podmiotom - z podaniem. Jakim wymogom winno odpowiadać podanie, wskazuje art. 168 § 2 O.p. Podanie (czyli żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, wnioski) powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. W przypadku gdy podanie wniesione zostaje pisemnie, winno być również podpisane (§ 3 tegoż artykułu).

W rozpatrywanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał pismo Skarżącej, które wpłynęło w dniu 5 czerwca 2008 r. za podanie w rozumieniu art. 168 § 2 O.p., gdyż wystosował do strony wezwanie w trybie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Użyte w wyżej wymienionym przepisie sformułowanie, "a także czynić zadość innym wymogom wskazanym w przepisach szczególnych", nie może być nadinterpretowane (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1387/05).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyjął w zaskarżonym postanowieniu, że Skarżąca nieprawidłowo uzupełniła braki formalne podania, wskazane w wezwaniu z dnia [...] listopada 2008 r. Jak już wskazano powyżej, organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżąca przedstawiła nieprawidłowy dokument, co oznacza, iż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w ogóle nie doszło do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Zdaniem organu podatkowego prawidłowo sporządzony wniosek powinien bowiem być wypełniony w języku kraju, w którym dokonywany jest zwrot, czyli - jak wskazał w wezwaniu organ pierwszej instancji - w języku polskim.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazuje, iż zgodnie z art. 3 lit. a VIII Dyrektywy podatnik jest zobowiązany złożyć wniosek do właściwego organu według wzoru stanowiącego załącznik A. Natomiast w załączniku C VIII Dyrektywa określiła minimalny zakres wyjaśnień dotyczących wypełniania wniosku i w punkcie A tego załącznika określono, iż: "Wniosek należy przygotować na formularzu sporządzonym w jednym z języków urzędowych Wspólnot Europejskich. Informacje należy jednak podać w języku kraju, w którym dokonywany jest zwrot."

W ocenie Sądu nie ma żadnych podstaw, by brak, o jakim mowa w zaskarżonym postanowieniu, uznać za brak formalny w rozumieniu art. 168 § 2 O.p.

W ocenie Sądu zakończenie postępowania w sprawie wniosku o zwrot VAT w sposób formalny, a więc bez wydania rozstrzygnięcia co do istoty - jak w przypadku pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia - powinno być poprzedzone rozważeniem, czy takie działanie zgodne jest z zasadami demokratycznego państwa prawa i równego traktowania, a także zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że instytucja wezwania do usunięcia braków w trybie art. 169 § 1 O.p. ma służyć usunięciu braków formalnych podania wynikających ze ściśle określonych przepisów, jednak nie może być stosowana, gdy co prawda brak formalny występuje, ale nie niweczy on możliwości rozpoznania sprawy. Skutek w postaci pozostawienia podania bez rozpoznania nie dotyczy bowiem wniosku spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę (zob. wyrok NSA z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1166/07; por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 73/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 230/09).

Podkreślenia przy tym wymaga, że organ podatkowy pierwszej instancji miał podstawy do tego, aby wezwać Skarżącą do przedłożenia wniosku na formularzu zgodnym z ustanowionym w załączniku nr 1 do rozporządzenia wzorem. Jednakże w sytuacji kiedy Skarżąca uzupełnia wniosek na prawidłowym formularzu, a jedynie wypełnia go w obcym języku niewątpliwie należało ponownie wezwać Skarżącą do złożenia wyjaśnień w tym zakresie i do wypełnienia dwóch rubryk formularza w języku polskim bądź przedłożenia przysięgłego tłumaczenia. Postępowanie to należało jednak prowadzić w trybie art. 155 O.p.

W niniejszej sprawie w sytuacji, gdy pozostałe załączniki do wniosku złożone były we właściwej formie i nie budziły wątpliwości organu podatkowego, wypełnienie rubryki 3 wniosku "Rodzaj działalności prowadzonej przez podmiot uprawniony/Nature of applicant’s business" angielskim słowami "Trade company in milk products" (karta 16 akt administracyjnych) oraz wpisanie w rubryce 11 "Rodzaj towarów lub usług/Nature of the goods or services" angielskich słów "taking over costs" (karta 14 akt administracyjnych) nie było tego rodzaju brakiem, który uniemożliwiałby nadanie wnioskowi Spółki właściwego biegu i uzasadniał zastosowanie trybu wynikającego z art. 169 § 1 O.p.

Sąd podkreśla, iż jedynie z objaśnień do wzoru wniosku o zwrot podatku stanowiącego załącznik do rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług wynika, że wniosek o zwrot podatku powinien być sporządzony w języku polskim.

Zdaniem Sądu, należy rozróżnić sytuację, w której strona nieprawidłowo wypełnia wniosek w określonym zakresie - co zdaniem organu nastąpiło w niniejszej sprawie, od sytuacji kiedy strona nie przedkłada stosownego dokumentu (wniosku) na żądanie organu.

Dodać trzeba, że przepisy art. 27 Konstytucji RP i art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.) są normami na tyle ogólnymi, że nie mogą być uznane za przepisy określające wymogi formalne wniosku o zwrot podatku VAT. Z przepisów tych wynika obowiązek prowadzenia wszelkich czynności w języku polskim. Czynności te obejmują m.in. prowadzenie w tym języku pełnej dokumentacji postępowania, zwłaszcza posługiwania się w postępowaniu tłumaczeniami dokumentów oraz wydawania w tym języku rozstrzygnięć organów administracji publicznej.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie nie podziela tym samym argumentacji organów podatkowych, że uzupełnienie wniosku Skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług zawierało braki formalne uniemożliwiające wydanie stosownej decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu VAT.

Organ, opierając swą argumentację w tym zakresie wyłącznie na treści art. 169 O.p., nie uwzględnia przede wszystkim wniosków płynących z art. 121 § 1 O.p., jak i podniesionych już wyżej zasad równego traktowania podatników i proporcjonalności.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął również, iż wykładnia art. 169 § 4 O.p. w kontekście wykładni oraz art. 3 VIII Dyrektywy powinna być dokonywana z uwzględnieniem celu instytucji zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju oraz zasady proporcjonalności i zasady niedyskryminacji wyrażonej w art. 6 Traktatu Rzymskiego. Zgodnie z preambułą do VIII Dyrektywy niezbędne są zasady zapewniające podatnikowi mającemu siedzibę na terytorium jednego Państwa Członkowskiego możliwość występowania z żądaniem zwrotu zafakturowanego podatku w związku z dostawami towarów lub usług w innym Państwie Członkowskim, lub który został zapłacony w odniesieniu do przywozu do tego innego Państwa Członkowskiego, w celu uniknięcia w ten sposób podwójnego opodatkowania", co wyraża konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT przez wszystkie kraje unijne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1175/11).

Jednocześnie w zdaniu piątym Preambuły do ww. VIII Dyrektywy stwierdzono, że zasady zwrotu podatku określone na podstawie tej dyrektywy nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę, co wyraża zasadę niedyskryminacji zawartą w art. 6 Traktatu Rzymskiego, zgodnie z którą w zakresie stosowania Traktatu niedopuszczalna jest jakakolwiek dyskryminacja.

Do uzupełnienia braków wnioskodawca powinien zostać wezwany ze wskazaniem stosownego terminu. Termin ten powinien być jednak adekwatny do możliwości uzupełnienia przez wnioskodawcę wymaganych braków. Uwzględniając, że wezwanie do uzupełnienia takich braków redagowane jest w stosunku do wnioskodawcy zagranicznego w języku polskim i wymaga przetłumaczenia, a następnie uzupełnienia stosownego braku poprzez nadanie go w sposób, który – zgodnie z polskimi przepisami – zapewni zachowanie wyznaczonego terminu, określenie 7-dniowego terminu na uzupełnienie takiego braku, nie może być uznane za wyznaczenie terminu adekwatnego do możliwości uzupełnienia przez wnioskodawcę wymaganych braków wniosku. Z założenia bowiem termin ten należy uznać za nierealny do zachowania przez zagranicznego wnioskodawcę. Egzekwowanie zatem tego terminu przez organ podatkowy, w sposób jaki ma miejsce w tej sprawie, uznać należy za naruszające zasadę proporcjonalności oraz niedyskryminacji i godzące w zasadę neutralności VAT.

Postępowanie bowiem organu, które z uwagi na nałożenie na zagranicznego wnioskodawcę obowiązków w zakreślonym mu terminie, pozbawia go prawa do rozpatrzenia jego wniosku w przedmiocie zwrotu podatku - ma charakter dyskryminujący zagranicznego wnioskodawcę i nieproporcjonalny w stosunku do celu instytucji VIII Dyrektywy, jakim jest zapewnienie podatnikom przestrzegania zasady uzyskania zwrotu zafakturowanego podatku w związku z dostawami towarów lub usług w innym Państwie Członkowskim, w celu uniknięcia w ten sposób podwójnego opodatkowania.

Tę nieproporcjonalność i nieadekwatność 7-dniowego terminu wyznaczanego do uzupełnienia braków formalnych wniosku zagranicznego podatnika o zwrot podatku dostrzeżono w kolejnym rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U Nr 224, poz. 1801 ze zm.), które zastąpiło rozporządzenie MF z 2004 r. W jego § 9 ust. 2 i 4 postanowiono, że jeżeli naczelnik urzędu skarbowego nie posiada wszystkich informacji, na podstawie których może podjąć decyzję, o jakiej mowa w ust. 1, może żądać, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli żądanie skierowane jest do podmiotów uprawnionych z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, dostarczenia dodatkowych informacji w terminie, o którym mowa w ust. 1, przy czym informacje te należy dostarczyć w języku polskim w terminie miesiąca od dnia otrzymania takiego żądania.

Pozostałe zarzuty, zawarte w skardze, nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia Sądu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 ww. ustawy.