I GSK 1021/10

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 503/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę "R." Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej zwanego również "Dyrektorem IC") z 6 kwietnia 2010 r., nr [...] , w przedmiocie podatku akcyzowego. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z 8 stycznia 2010 r., którą określono skarżącej spółce podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły, że "R." Sp. z o.o. w okresie od marca do sierpnia 2008 r. składała deklaracje AKC-U, wskazując w nich nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów silnikowych, które zaklasyfikowała do kodu CN 3403 z zerową stawką podatku akcyzowego. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Celnego m.in. na podstawie oświadczenia producenta (Minaralöl-Raffinerie Dollbergen GmbH) ustalił, że właściwy jest kod CN 2710. Strona w toku postępowania nie kwestionowała zmiany kodu nomenklatury scalonej. W związku z określeniem prawidłowego kodu, organ I instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 27101981 oraz CN 27101987. Zdaniem organów podatkowych, nabyte przez spółkę oleje smarowe są towarami akcyzowymi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów krajowych, zawartych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej powoływana jako "u.p.a."). Produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710, podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, jeśli są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają akcyzie w ramach systemu zharmonizowanego, wówczas gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Powołując się na art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z dnia 23 marca 1992 r., s. 1 ze zm.; dalej powoływana jako "dyrektywa horyzontalna") oraz art. 2 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm.; dalej powoływana jako "dyrektywa energetyczna"), organy podatkowe stwierdziły, że państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W ocenie organów, obecnie obowiązujące przepisy formalności tych nie zwiększyły. Organy podatkowe nie podzieliły stanowiska spółki, że winna ona skorzystać ze zwolnienia z podatku z tytułu przeznaczenia olejów na określone cele lub zwrotu zapłaconej akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w przypadku eksportu tychże towarów. Spółka (podatnik) nie spełniła, bowiem wymogów uprawniających do uzyskania zwolnienia z akcyzy, określonych w § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.; dalej powoływane jako "rozporządzenie MF w sprawie zwolnień od akcyzy"), a ponadto rozporządzenie to ma zastosowanie jedynie do podmiotów krajowych, podczas gdy osobą nabywającą oleje smarowe od spółki był podmiot mający siedzibę w Federacji Rosyjskiej. W przypadku eksportu towarów została natomiast przewidziana możliwość zwrotu akcyzy zapłaconej w kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tychże towarów. W tej sprawie brak było jednak podstaw do zwrotu akcyzy, bowiem spółka nie wystąpiła z wnioskiem o zwrot zapłaconej akcyzy w terminie określonym w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674).

Sąd pierwszej instancji uznał, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie naruszały prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej zwanej "p.p.s.a.") oddalił skargę spółki.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżąca spółka błędnie utożsamia wyłączenie towaru spod działania dyrektywy energetycznej (na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i drugie - w przypadku, gdy towar ten nie będzie przeznaczony jako paliwo napędowe lub paliwo do ogrzewania) z obligatoryjnym zwolnieniem takiego towaru spod opodatkowania podatkiem akcyzowym. Powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyłączenie określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze spod działania dyrektywy energetycznej na podstawie art. 4 ust. 2 lit. b) tiret pierwsze tej dyrektywy – nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego i w tym sensie opodatkowanie sprowadzonego przez skarżącą spółkę towaru na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Sąd uznał, że akcyzowymi wyrobami zharmonizowanymi są wyłącznie takie wyroby energetyczne, które odpowiadają zakresowi przedmiotowemu paliw silnikowych i olejów opałowych, określonemu w art. 62 u.p.a., które są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Definicja z art. 2 pkt 2 u.p.a. odnosi się wyłącznie do paliw silnikowych i olejów opałowych i wyznacza sposób interpretacji art. 62 u.p.a. W ocenie Sądu pierwszej instancji, produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, co nie oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd stwierdził, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że na gruncie obowiązującego prawa krajowego oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie stanowią wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, lecz zgodnie z dyrektywą energetyczną mogą być opodatkowane jako wyroby niezharmonizowane, z zachowaniem warunków niezwiększenia formalności w obrocie między państwami członkowskimi Wspólnoty.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, błędne było stanowisko skarżącej spółki, że jeżeli dla pewnej grupy wyrobów wskazanych art. 24 ust. 1 u.p.a. nie zostały wprowadzone w rozporządzeniu wykonawczym warunki zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego, to wyroby te korzystają ze zwolnienia wynikającego z tego przepisu bez żadnych warunków. W przepisie tym ustawodawca posługuje się pojęciem zużycia a nie przeznaczenia towaru. Sąd przychylił się do stanowiska skarżącej, że § 13 ust. 2 i § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od akcyzy nie miał zastosowania w sprawie, jednakże oleje oznaczone kodem CN 27 10 19 71 do 27 10 19 99 zostały wymienione w 13 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia. Ostatnio powołany przepis zawiera warunek "przeznaczenia do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe", zatem w istocie warunek tożsamy z określonym w § 13 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia.

Za trafne uznał Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od akcyzy nie dotyczą transakcji zawieranych z przedsiębiorstwami mającymi siedzibę w państwach niebędących członkami UE. Minister Finansów wydał w dniu 9 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673), zaś w dniu 14 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jednakże w ocenie Sądu rozważania dotyczące zasad zwrotu akcyzy w związku z eksportem towaru wykraczają poza zakres kognicji w sprawie.

Sąd uznał za prawidłowe postępowanie organu określające skarżącej wysokość podatku akcyzowego w związku z przedmiotowym wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych. Wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega odpowiednio: sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, jak również ich nabycie wewnątrzwspólnotowe. Mając na uwadze treść art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do cytowanej ustawy. W poz. 5 przedmiotowego załącznika ujęto, posługując się generalną nazwą tej grupy wyrobów, produkty rafinacji ropy naftowej, którym przypisywany jest symbol PKWiU 23.20 oraz kod CN 2710. Z kolei w art. 62 ust. 1 u.p.a. ustawodawca zdefiniował, między innymi, pojęcie paliw silnikowych. W rezultacie, paliwa silnikowe znajdują się wśród wyrobów wymienionych w poz. 1-12 załącznika nr 2 do tej ustawy. W myśl art. 65 ust. 1 u.p.a. paliwa silnikowe opodatkowane są według stawki podstawowej 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie Sąd zauważył, że Minister Finansów, korzystając z upoważnienia zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a., wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), na mocy którego obniżona została przywołana wyżej stawka opodatkowania podatkiem akcyzowym paliw silnikowych. W rezultacie, na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 powołanego rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowo przedmiotowych produktów przez skarżącą spółkę, obniżeniu uległy między innymi stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju (załącznik nr 1 do rozporządzenia), jak i dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (załącznik nr 2 do rozporządzenia), przewidziano stawkę podatku akcyzowego na poziomie 1.180 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W rezultacie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustawodawca przewidział zarówno identyczne wyjściowe stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym paliw silnikowych sprzedawanych w kraju, jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak również dokonał obniżki tych stawek na przedmiotowe wyroby akcyzowe na identycznym poziomie w stosunku do stawki podstawowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła "R" Sp. z o.o., zaskarżając to orzeczenie w całości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji lub o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto wniosła o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego: czy art. 24 ust. 2 u.p.a. - w zakresie dostateczności wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego - jest zgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP; czy art. 25 ust. 5 u.p.a. - w zakresie wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego – jest zgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP; czy art. 24 ust. 2 u.p.a. - w zakresie udzielenia upoważnienia do uregulowania w akcie wykonawczym warunków, jakie muszą spełniać podmioty w celu stosowania zwolnienia od akcyzy – jest zgodny z art. 217 Konstytucji RP; czy art. 25 ust. 5 u.p.a. - w zakresie udzielenia upoważnienia do uregulowania w akcie wykonawczym warunków, jakie muszą spełniać podmioty w celu stosowania zwolnienia od akcyzy – jest zgodny z art. 217 Konstytucji RP; § 13 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień od akcyzy – w zakresie, w jakim reguluje warunki, jakie muszą spełniać podmioty w celu stosowania zwolnienia od akcyzy – jest zgodny z art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej, od odpowiedzi na powyższe pytania prawne zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła:

A. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), a także art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: (1) oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy administracji art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a., tj. wadliwym oznaczeniu w decyzji organu I instancji olejów smarowych dwoma kodami - CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 oraz braku wskazania w sentencji i uzasadnieniu tej decyzji odrębnie - ilości oleju nabytego przez skarżącego o kodzie CN 2710 19 81 i wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tego tytułu oraz ilości oleju nabytego przez skarżącego o kodzie CN 2710 19 87 i wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tego tytułu, (2) braku pełnego rozważenia przez WSA w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej nałożenia akcyzy na olej smarowy oznaczony kodem CN 2710 19 87, do którego znajdują zastosowanie pewne przepisy, w tym § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od akcyzy, nie dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81.

B. naruszenie prawa materialnego - art. 24 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem zastosowania zwolnienia od akcyzy jest przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym towarów wskazanych w tym przepisie ich zużycie na cele inne niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, podczas gdy zdaniem skarżącej warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie jest w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczenie tych towarów do użycia na powyższe cele, a dopiero późniejsze zużycie na inne cele powoduje utratę tego zwolnienia,

C. naruszenie prawa materialnego - art. 1, art. 2 ust. 1 lit. b) i art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5, art. 2 pkt 1 w związku z poz. 5 załącznika nr 1, art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez błędną wykładnię wymienionych przepisów dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej i uznanie, że nie stanowią one przeszkody do zakwalifikowania przez polskiego ustawodawcę "produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania" do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a w konsekwencji zastosowanie tych przepisów krajowych nakładających na oleje smarowe z grupy CN 2710 19 81 i oleje smarowe z grupy CN 2710 19 87 podatek akcyzowy na zasadach jak dla wyrobów zharmonizowanych, mimo ich sprzeczności z powołanymi przepisami dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej,

D. naruszenie prawa materialnego - art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako TWE) oraz art. 24 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od akcyzy poprzez błędną wykładnię wymienionych przepisów i brak uznania, że podatek na produkty energetyczne, o których mowa w art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej (w tym produkty energetyczne, których sprawa dotyczy) nałożony tymi przepisami krajowymi powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi (przez co przepisy te sprzeczne są z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej), a jednocześnie narusza swobodę handlu i swobodną wymianę pomiędzy Państwami Członkowskimi (przez co przepisy te sprzeczne są z art. 90 TWE), w konsekwencji czego przepisy krajowe nie powinny być stosowane.

E. naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie:

- art. 24 ust. 2 u.p.a sprzecznego z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP,

- art. 25 ust. 5 u.p.a sprzecznego z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP,

- § 13 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień od akcyzy sprzecznego z art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 30 marca 2012 r. zarządził łączne rozpoznanie niniejszej sprawy ze sprawą o sygn. akt I GSK 1017/10.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 19 kwietnia 2012 r. na podstawie art. 187 § 1 "p.p.s.a." przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)"?

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 29 października 2012 r. w uchwale (sygn. akt I GPS 1/12) wyjaśnił, że "objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)."

W piśmie procesowym z 3 grudnia 2012 r. skarżąca spółka wniosła o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości UE pytania prejudycjalnego: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej uzasadnia opodatkowanie przez państwo członkowskie podatkiem akcyzowym w przepisach prawa krajowego produktów energetycznych wymienionych w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy dyrektywy energetycznej, jeżeli w przepisach tych państwo członkowskie zakwalifikowało błędnie te produkty do wyrobów podlegających ujednoliconemu systemowi podatku akcyzowego i jednocześnie zwolniło ich pewną część pod określonymi warunkami z podatku akcyzowego?" względnie "Czy wyłączenie określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej na podstawie jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i tiret drugie w przypadku, gdy towar ten nie będzie przeznaczony jako paliwo napędowe lub paliwo do ogrzewania, uniemożliwia uznanie takiego towaru przez prawodawcę krajowego za wyrób zharmonizowany w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego, a w konsekwencji uniemożliwia opodatkowanie czynności dotyczących takich towarów podatkiem akcyzowym jak dla wyrobów zharmonizowanych?".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy odnieść się do wniosku strony skarżącej o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, co do zgodności art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z przepisami Konstytucji PR wymienionymi w skardze kasacyjnej.

Warunkiem koniecznym wystąpienia przez Sąd orzekający w sprawie z pytaniem prawnym w trybie art. 193 ustawy zasadniczej jest powzięcie przez Sąd wątpliwości, co do zgodności aktu prawnego z Konstytucją w sytuacji, jeżeli od odpowiedzi udzielonej przez Trybunał Konstytucyjny na to pytanie zależy rozstrzygniecie sprawy toczącej się przed sądem.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny takiej potrzeby nie dostrzegł. Zgodnie z art. 92 ust. 1 ust. 1 Konstytucji RP, rozporządzenie musi być wydane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie, zatem powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W tym kontekście wydane przez Ministra Finansów rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego odpowiada wytycznym zawartym w art. 92 Konstytucji. Natomiast użycie przez ustawodawcę zwrotów niedookreślonych jest tradycyjną techniką ustawodawczą, która nie budzi zastrzeżeń, o ile tylko są zachowane gwarancje wypełnienia tych zwrotów realną treścią.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega również potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości, w kwestii wykładni przepisu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, gdyż jak wskazano już w uzasadnieniu postanowienia z dnia 19 kwietnia 2012 r., wcześniejsze orzeczenie Trybunału w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 stanowi jednoznaczną wypowiedź w przedmiocie wykładni prawa wspólnotowego.

W celu usunięcia w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczących problemu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów dyrektyw energetycznej i horyzontalnej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął, w dniu 29 października 2012 r. uchwałę, w której wyjaśnił, że "objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a. w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do regulacji zawartych w dyrektywach horyzontalnej i energetycznej.

Przepis art. 1 dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych stosowną dyrektywą jest dyrektywa energetyczna, która w art. 1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Zgodnie, zatem z art. 2 ust. 1 lit. b omawianej dyrektywy pojecie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do objętych kodem CN2710. Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit b tiret pierwsze stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, przy czym w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 tego przepisu stwierdza się, że jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Wskazany art. 20 w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, z tym jednak, że poza zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przedstawione regulacje prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane, jako paliwo silnikowe lub do ogrzewania. Oznacza to, że dyrektywa energetyczna, nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania oraz że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji. Stwierdzenie takie znajduje potwierdzanie w pkt 22 preambuły dyrektywy energetycznej, jak również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zob. wyrok w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawnionym jest wniosek, że objecie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 270 19 81 i CN 2710 19 87, podatkiem akcyzowym tak jakby to był produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z dyrektywą energetyczną, bowiem prawo wspólnotowe w stosunki do produktów o takim wykorzystaniu nie wymaga harmonizacji. W dalszej części uzasadnienia uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 zauważył, że wyłączenie określonych towarów spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza, że podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej. Nie stosuje się do nich art. 3 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, lecz stosuje się ust. 3 tego przepisu prawa. Stosownie zaś do jego treści jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku.

W zakresie regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a odnoszących się do systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych, wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie w oparciu o upoważnienie ustawowe zawarte w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 u.p.a. zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdzie w § 13 ust. 2d wskazano, że zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe w oznaczonych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b tegoż przepisu prawa przy zachowaniu warunków opisanych w § 13 ust. 2d pkt 1-4 tegoż rozporządzenia. Warunki, o których mowa w 13 ust. 2d pkt 1 – 4 rozporządzenia Ministra Finansów nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa w pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2 czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w pkt 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności biedace następstwem istnienia podatku, rozumianego, jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale stanął na stanowisku, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, iż przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w powołanych dyrektywach oraz że do wyrobu tego nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tego przepisu. Należy, zatem przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej - pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 u.p.a. oraz treść pozycji 4 załącznika nr 2 do tej ustawy - został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swe oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Interpretacja prawna zawarta w przedstawionej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12, jest w sprawie wiążąca, stosownie do postanowień art.187 § 2 p.p.s.a. Dlatego też w świetle uchwały niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 1, art. 2 ust. 1 lit.b i art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 92 i 217 Konstytucji RP, z powodów już przedstawionych na wstępie rozważań.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy przypomnieć, że strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, a także art. 141 § 4 p.p.s a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a. Mając na uwadze, okoliczność, że postępowanie podatkowe uregulowane jest przepisami Ordynacji podatkowej, a obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wskazanie właściwych przepisów, których naruszenia dopuścił się Sąd pierwszej instancji, zarzut wymieniony w pkt A – (1), nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w zakresie opisanym w pkt A – (2) petitum skargi kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu tego zarzutu wywodził, że problem kwalifikacji prawnej olejów oznaczonych kodem CN 2710 19 81 i CN 2710 1987 na gruncie przepisów prawa krajowego nie jest tożsamy, a właściwa kwalifikacja wyrobu ma w sprawach podatkowych i celnych zasadnicze znaczenie.

Przechodząc do oceny tak sformułowanego zarzutu, na wstępie należy przypomnieć, że w ujęciu ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te jej przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyniku postępowania sądowego. Tak pojmowana podstawa prawna powinna być podana i wyjaśniona w zaskarżonym wyroku. Wobec tego, że przepisy określające tę podstawę łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem prawa materialnego lub procesowego, to niezbędne jest w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia odniesienie się także do tych przepisów.

Zwolnienie od akcyzy w przypadku sprzedaży krajowej miało zastosowanie dla produktów objętych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, zaś w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego dla produktów objętych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93. Tak, więc część wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, zakwalifikowanych do kodu 2710 nie została objęta § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od akcyzy.

Sąd pierwszej instancji ocenił kryteria zwolnienia od podatku akcyzowego nie dostrzegając, że przedmiot sporu stanowią różne towary, których sytuacja prawa nie jest jednakowo uregulowana w przepisach krajowych. Zgodnie z art. 24 ust. 1 i 2 u.p.a. i § 13 ust. 2d rozporządzenia MF w sprawie zwolnień od akcyzy, podatnik zamierzając skorzystać ze zwolnienia nabywanych wewnątrzwspólnotowo towarów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 – 2710 10 93 wykorzystywanych do celów innych, niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, powinien spełnić dodatkowe warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od akcyzy. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie spełniła określonych wskazanymi przepisami wymogów uprawniających do uzyskania zwolnienia od akcyzy towaru oznaczonego kodem CN 2710 19 87. W rezultacie, w stosunku do tego towaru § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od akcyzy nie miał zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie rozważył natomiast dostatecznie kwestii zwolnienia od podatku akcyzowego towaru oznaczonego kodem CN 2710 19 81. Ustawodawca w art. 24 ust. 1 u.p.a., zawarł generalne zwolnienie od akcyzy dodatków lub domieszek do paliw silnikowych oraz towarów przeznaczonych do użycia, jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od akcyzy, wydane na podstawie art. 24 ust. 2 u.p.a., określało warunki tego zwolnienia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego dla produktów objętych kodem CN 2710 19 83 -2710 19 93. Towar nabywany wewnątrzwspólnotowo o kodzie CN 2710 19 81, nie został wymieniony w § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od akcyzy. W takiej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, należało rozważyć dopuszczalność zwolnienia od podatku akcyzowego towaru oznaczonego kodem CN 2710 19 81, z zastosowaniem wyłącznie przepisów ustawy, wobec pominięcia tego towaru w rozporządzeniu wykonawczym.

Wprawdzie Sąd pierwszej instancji wykluczył możliwość bezwarunkowego zwolnienia towarów od podatku akcyzowego na podstawie przepisów ustawy uznając, że ustawodawca posłużył się pojęciem "zużycie", a nie "przeznaczenie", jednakże w swoich rozważaniach nie uwzględnił normatywnego kontekstu sformułowania "zużycie".

Rozumienie zwrotu "zużycie", jakie przyjął Sąd pierwszej instancji, daje się obronić wyłącznie przy uwzględnieniu literalnej wykładni przepisu art. 24 ust. 1 u.p.a. Dokonując wykładni systemowej tej normy prawnej należy wziąć pod uwagę treść § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od akcyzy, wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 24 ust. 2 u.p.a. W tym miejscu należy przypomnieć, że przedmiotem podatku akcyzowego nie są same wyroby akcyzowe, lecz czynności mające za przedmiot te towary, wymienione w art. 4 ust. 1 u.p.a., a także zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. W art. 24 ust. 1 u.p.a. zwolniono od akcyzy towary przeznaczone do użycia, jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe lub opałowe. Natomiast stosownie do postanowień § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od akcyzy zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b. Uprawnionym nabywcą, zgodnie z § 13 ust. 2b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od akcyzy, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który bądź to zużywa wyroby do celów innych niż napędowe lub opałowe i złoży oświadczenie stwierdzające, że te wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, bądź też dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym te wyroby. Zwolnienie to może jednakże nastąpić pod warunkiem, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia. Ponadto uprawniony nabywca jest obowiązany prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Dodatkowo nabywca będący zużywającym te wyroby na cele uprawniające do zwolnienia jest obowiązany do złożenia zabezpieczania akcyzowego, zaś nabywca odsprzedający wyroby podmiotom zużywającym – do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, które zostanie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem.

Podsumowując powyższe uwagi, z punktu widzenia zwolnienia ustanowionego w art. 24 ust. 1 u.p.a. istotne jest również przeznaczenie zwolnionego z akcyzy wyrobu akcyzowego w przypadku obrotu nim, bowiem chodzi o to, aby obrót ten prowadził do zużycia towaru w inny sposób niż na cele napędowe lub opałowe. Z powołanych przepisów wynika, że oleje smarowe powinny zostać zużyte w celach innych niż napędowe lub opałowe. Podmiot nabywający zwolniony towar, musi go zatem wykorzystać do celów objętych zwolnieniem, bądź odsprzedać do tychże innych celów, aby zwolnienie objęte wymienionymi przepisami miało zastosowanie (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2008 r. sygn. akt 1500/07, https://cbois.nsa.gov.pl/doc 7008E6A541).

Zasadnie, zatem wywodzi w skardze kasacyjnej jej autor, że dla celów zwolnienia w świetle przytoczonej wyżej regulacji wymagane jest, aby w chwili dokonywania określonej czynności akcyzowej, uprawniony podmiot złożył oświadczenie, że nabyte wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem lub odsprzedane podmiotom, które zużyją te wyroby do takich celów, innymi słowy wystarczającym warunkiem zwolnienia określonym w art. 24 ust. 1 u.p.a jest dokonanie czynności mającej za przedmiot oleje smarowe z przeznaczeniem na cele inne, napędowe i opałowe, a nie tylko wyłącznie faktyczne, bezwarunkowe zużycie tych olejów smarowych.

W tym stanie rzeczy, Sąd pierwszej instancji nie rozważył, jakie znaczenie w związku z ustawowym zwolnieniem zawartym w art. 24 ust. 1 u.p.a. olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe i opałowe, ma pominięcie towaru o kodzie CN 2710 19 81 w § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od akcyzy.

Taka sytuacja czyni zasadnym zarzut nie wyjaśnienia w zaskarżonym wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do towarów objętych kodem CN 270 19 81 i powoduje konieczność przekazania sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związki z art. 207 § 2 p.p.s.a., mając na uwadze, w odniesieniu do kosztów zastępstwa procesowego, że w dziewięciu rozpoznanych sprawach wniesiono tożsame skargi kasacyjne.