I SA/Gd 1198/12

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 czerwca 2012 r. określił K. U. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 72.965 zł. przytaczając indywidualnie wskazane umowy sprzedaży akcji wraz z kwotą podatku określoną dla każdej z tych umów.

W uzasadnieniu decyzji podano, że K. U. w okresie od 9 stycznia 2007 r. do 30 kwietnia 2009 r. zawarł 102 umowy sprzedaży akcji "A" S.A. Odmawiając złożenia deklaracji dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych podatnik oświadczył, że umowy sprzedaży, których był stroną objęte są zwolnieniem, o którym mowa w art. 9 ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej jako "ustawa o pcc.", z uwagi na ich zawarcie za pośrednictwem Domu Maklerskiego "B" S.A. Pośrednictwo Domu Maklerskiego "B" S.A. polegało, w ocenie podatnika, na czynnościach polegających na przeksięgowaniu akcji, zarejestrowaniu umów, wprowadzeniu zmian w księgach akcyjnych i szeregu innych czynności związanych z publicznym obrotem papierami wartościowymi. Akcje zdeponowane były w depozycie bankowym, i o taki depozyt została zawarta umowa z Domem Maklerskim. Podatnik zwrócił także uwagę, że wpis do księgi akcyjnej, będący rzeczywistym momentem nabycia praw korporacyjnych wynikających z posiadanych akcji dokonywany był na wniosek i poprzez Dom Maklerski, który za swoje czynności pobierał prowizje.

Organ I instancji uznał, że w odniesieniu do umów sprzedaży akcji dokonanych przez podatnika nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 9 pcc. Organ I instancji ustalił, że akcje mogą być zakwalifikowane do instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz stwierdził, że Dom Maklerski jest firmą inwestycyjną w rozumieniu tej ustawy. Zdaniem organu podatkowego I instancji nie można jednak uznać, że sprzedaż akcji nastąpiła za pośrednictwem Domu Maklerskiego. Pośrednictwo ma bowiem miejsce w sytuacji, gdy strony zawierają umowę wskutek starań pośrednika lub poprzez wykorzystanie go jako zastępcy. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć takiej funkcji Domu Maklerskiego odnośnie zawartych przez podatnika umów. W tym zakresie odnotowano, że preambuła umów sprzedaży zawiera sformułowanie, iż sprzedający zaproponował kupującemu nabycie określonej ilości akcji a kupujący wyraził wolę ich zakupu, przez podpisanie umowy kupujący kwituje odbiór kwoty stanowiącej cenę bądź płatność nastąpi w dniu podpisania umowy przelewem, umowa stanowi pisemne oświadczenie sprzedającego o przeniesieniu akcji w rozumieniu art. 339 Kodeksu spółek handlowych. Podkreślono, że K. U. uczestniczył osobiście przy zawieraniu wszystkich umów. Organ I instancji wskazał w dalszej kolejności na wyjaśnienia Domu Maklerskiego zawarte w pismach z dnia 27 stycznia 2011 r. i 13 października 2011 r. które dowodzą, że Dom Maklerski nie brał udziału w spornych, w aspekcie podatkowym, transakcjach sprzedaży akcji a także, iż brak takiego pośrednictwa nie oznaczał prawnej nieskuteczności tych czynności prawnych. W konsekwencji organ uznał, że umowy te wywołują skutki na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jednocześnie nie są objęte zakresem zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 9 lit. b) ustawy o pcc.

W odwołaniu od wyżej opisanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik zarzucił naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej jako "Op." w zw. z art. 9 pkt 9 ustawy o pcc przez błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie a także art. 121 w zw. z art. 191 Op. przez wydanie decyzji określającej wysokość podatku w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Odwołujący się podkreślił, że w art. 9 pkt 9 ustawy o pcc jest mowa o sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem firm inwestycyjnych, nie zaś o umowie sprzedaży zawieranej za jej pośrednictwem. Niezasadna jest więc analiza zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 9 ustawy o pcc wyłącznie w kontekście czynności podejmowanych na etapie faktycznego zawierania umowy sprzedaży. W szczególności istotne jest to, że wszystkie umowy były zawierane w obecności pracownika Domu Maklerskiego, bez której nie byłyby skuteczne. Odwołujący wskazał na szereg czynności technicznych dokonanych przez Dom Maklerski, które dowodzą tego, że sprzedaż była dokonywana za pośrednictwem Domu Maklerskiego. K. U. zakwestionował argument organu I instancji, że nie posiadał formalnie zawartej umowy zlecenia z Domem Maklerskim wskazując, że przepis art. 9 pkt 9 pcc stanowi o sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem a nie na podstawie umowy pośrednictwa lub zlecenia. W ocenie podatnika wyjaśnienia przesłane przez Dom Maklerski nie są istotne dla sprawy. Uzasadniając zarzut niekompletności materiału dowodowego odwołujący wskazał, że organ podatkowy I instancji nie ustalił precyzyjnie działań i czynności faktycznych jakie prowadzili pracownicy biur maklerskich w związku ze sprzedażą akcji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy zauważył, że zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 tej ustawy, objęte są m. in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Przy czym umowa sprzedaży na gruncie ustawy o pcc. powinna być rozumiana w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym (wyrok NSA z 21.12.2010 r., sygn. akt II FSK 1788/10). W tak określonym kontekście prawnym, nawiązując nadto do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 i 10 ust. 1 ustawy o pcc. organ odwoławczy uznał, że użyty w treści art. 9 ust. 9 ustawy o pcc. zwrot "sprzedaż dokonywana" jest synonimem zwrotu "umowa sprzedaży". W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ustawodawca nie zdefiniował użytego w art. 9 ust. 9 zwrotu "za pośrednictwem", uznał jednocześnie za zasadne ustalenie jego znaczenia w oparciu o definicje słownikową (Słownik języka polskiego PWN. Red. W. Szymczak, wyd. 1998). Mając na uwadze, że skutki podatkowe wywołuje umowa sprzedaży, zatem zgodne porozumienie pomiędzy zbywcą i nabywcą, pośrednictwo firmy inwestycyjnej – w rozumieniu art. 9 pkt 9 lit. b ustawy o pcc,. odnosi się wyłącznie do etapu jej zawarcia. Tymczasem, jak wynika z ustalonego i opisanego w uzasadnieniu decyzji stanu faktycznego, w zawarciu przedmiotowych umów nie uczestniczyła firma inwestycyjna. Zaakcentowano stanowisko Domu Maklerskiego, które w pismach podpisanych przez Dyrektora Biura Maklerskiego przedstawiło stanowisko, że Dom Maklerski nie uczestniczył w nawiązywaniu kontaktów pomiędzy K. U. a stroną sprzedającą. Zwrócono także uwagę, na Regulamin świadczenia usług maklerskich Domu Maklerskiego "B", z którego wynika, iż wszelkiego rodzaju usługi maklerskie wymagają zawarcia umowy z klientem w formie pisemnej lub poprzez złożenia oświadczenia woli w postaci elektronicznej. Z informacji uzyskanej z Biura Maklerskiego wynikało, że umowa zawarta przez K. U. z Biurem Maklerskim obejmowała czynności w zakresie obsługi depozytu akcji "A", tj. przechowywania akcji, dokonywania rejestracji umów cywilnoprawnych zawieranych przez klientów. Podkreślono, że czynności techniczne wykonywane przez pracowników Biura Maklerskiego nie mogą być uznane jako pośrednictwo przy sprzedaży akcji przez firmę inwestycyjną, dotyczyły one bowiem wykonywania umowy a nie jej zawarcia. Organ odwoławczy uznał za nieistotną okoliczność, iż przy podpisywaniu umów obecny był pracownik domu maklerskiego, który potwierdzał własnoręczność podpisów stron umowy. Organ odwoławczy dla poparcia prezentowanego poglądu przytoczył wyrok WSA w Bydgoszczy z 23.05.2007 r., sygn. akt I SA/Bd 288/07.

K. U. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 121 i 122 w zw. z art. 191 Op. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka i wydanie decyzji określającej wysokość podatku w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, 2) art. 120 Op. w zw. z art. 9 pkt 9 lit. b) ustawy o pcc. przez błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie, 3) art. 120 Op. w zw. z art.9 pkt 9 lit. b) pcc. art. 155 Kodeksu cywilnego i art. 339 Kodeksu spółek handlowych przez błędną wykładnię i zastosowanie. W uzasadnieniu zarzutu sformułowanego w pkt 1 skargi jej autor stwierdził, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego nie jest wystarczające poprzestanie na ogólnych i nie odnoszących się do konkretnych 102 umów skarżącego, wyjaśnieniach Dyrektora Biura Maklerskiego. Nadto skarżący podniósł, że Dyrektor Biura Maklerskiego nie uczestniczył faktycznie przy ich zawieraniu. Według skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieprawidłowy określił czynności podejmowane przez Biuro Maklerskie w ramach prowadzonej przez nie działalności maklerskiej, której zakres został precyzyjnie określony w art. 69 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Uzasadniając zarzut sformułowany w pkt 2 skargi skarżący wskazał na szereg definicji słownikowych zwrotu "pośrednictwo" jak i na opinię językoznawcy odnośnie znaczenia tego pojęcia. Skarżący wywiódł i zarzucił, że organy podatkowe wadliwie, nie uwzględniając wszystkich możliwych znaczeń, przyjęły zakres pojęcia "pośrednictwo" jako działalność osoby trzeciej mającej na celu porozumienie między stronami. Nadto błędnie zinterpretowały treść art. 9 pkt 9 lit. b) ustawy o pcc. bowiem w treści tego przepisu jest mowa o "sprzedaży" a nie o "umowach sprzedaży; zwrócono także uwagę, że przepis ten dotyczy "dokonywania sprzedaży" a nie "zawierania umów".

W konkluzji uzasadnienia pkt 3 skargi podniesiono, że w zwolnieniu, o którym mowa w art. 9 pkt 9 lit.b) ustawy o pcc. mowa jest o czynności cywilnoprawnej, będącej zdarzeniem złożonym, uwzględniającym odstępstwa od konsensualnego charakteru umów sprzedaży, jakie wykazują na mocy przepisów szczególnych z art. 339 Kodeksu spółek handlowych, czynności cywilnoprawne polegające na sprzedaży akcji dokonywanej za pośrednictwem firmy inwestycyjnej. Wobec powyższego, przy ocenie zasadności zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 9 lit. b) ustawy o pcc. należy brać pod uwagę wszelkie dokonywane za pośrednictwem firmy inwestycyjnej czynności, a nie tylko te, które towarzyszyły samemu zawarciu umowy sprzedaży. Na mocy art. 339 Kodeksu spółek handlowych istotne jest w szczególności przeniesienie posiadania akcji, które zgodnie z pisemnym oświadczeniem Dyrektora Biura Maklerskiego, dokonywane było dla skarżącego przez pracowników firmy inwestycyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Z ustalonego i przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że K. U. nabył akcje "A" S.A. Nabycie nastąpiło na podstawie 102 umów sprzedaży, przy czym kopie wszystkich umów znajdują się w aktach sprawy. Analiza tych dokumentów prowadzi do wniosku, iż są one w zakresie praw i obowiązków stron tożsame. Różnice dotyczą ilości akcji oraz danych osób sprzedających. Każdy dokument umowy opatrzony został klauzulą potwierdzającą własnoręczność podpisu stron umowy wykonaną przez pracownika Biura Maklerskiego "B". Nadto z treści umowy nie wynika, aby do jej zawarcia doszło w wyniku pośrednictwa Biura Maklerskiego. Skarżący nie kwestionuje, iż Biuro Maklerskie "B" nie przyjmowało i nie zlecało nabycia instrumentów finansowych w jego imieniu lub na jego rzecz; skarżący nie posiadał w tym zakresie zawartej umowy z Biurem Maklerskim "B". Skarżący posiadał umowę zawartą z Biurem Maklerskim "B" o depozyt.

Spór w rozpoznawanej sprawie powstał na tle art. 9 pkt 9 lit. b) ustawy o pcc., który stanowi, że zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: sprzedaż praw majątkowych, będących instrumentami finansowymi dokonywaną za pośrednictwem firm inwestycyjnych lub zagranicznych firm inwestycyjnych. Przy czym nie jest między stronami sporne, iż w realiach rozpoznawanej sprawy mamy do czynienia z prawami majątkowymi będącymi instrumentami finansowymi (akcje "A" S.A.), nie budzi także wątpliwości, że Biuro Maklerskie "B" jest firmą inwestycyjną. Kontrowersja w sprawie dotyczy znaczenia prawnego zwrotu "dokonywana za pośrednictwem"’.

Z uwagi jednak na okoliczność, że skarżący podniósł także zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a to poprzez nie przeprowadzenie wszystkich, koniecznych dowodów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zarzutu.

Wedle skarżącego organy ustalając stan faktyczny sprawy dopuściły się naruszenia art. 121, art. 122 i art. 191 Op. nie przesłuchując w charakterze świadka (świadków) pracowników Biura Maklerskiego "B", którzy faktycznie dokonywali dla K. U. czynności związanych z obsługą transakcji sprzedaży akcji "A" S.A. Tym samym organ zaniechał szczegółowej weryfikacji rzeczywiście podejmowanych przez firmę inwestycyjną czynności. Skarżący podkreślił, że ocena skutków prawnych tych czynności nie powinna się opierać na oświadczeniach pracownika Biura Maklerskiego, który nie brał udziału w tych czynnościach.

W ocenie Sądu zarzut powyższy, w kontekście przedstawionych akt administracyjnych i uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest bezzasadny. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który w postanowieniu z dnia 7 sierpnia 2012 r. stwierdził, że okoliczności sprzedaży akcji K. U. zostały wystarczająco stwierdzone w oparciu inne dowody. Wskazać tutaj należy dokumenty samych umów sprzedaży, jak i brak stosownej umowy skarżącego z Biurem Maklerskim "B" na dokonywanie czynności pośrednictwa. Według Regulaminu świadczenia usług przez Biuro Maklerskie wykonywanie usług wymagało zawarcia umowy z zachowaniem odpowiedniej formy.

Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe wystąpiły do Biura Maklerskiego "B" precyzując zakres i treść żądanych informacji, będących w związku z prowadzanym postępowaniem. Biuro Maklerskie "B" w dwóch pismach udzieliło żądanych informacji, z których wynika w szczególności, iż nie pośredniczyło w transakcjach sprzedaży akcji "A" S.A., których stroną był K. U.. Z treści tych pism wynika też, że Biuro Maklerskie nie zawarło z K. U. umowy pośrednictwa w sprzedaży. Informacje Biura Maklerskiego zostały włączone do akt sprawy i jak wynika z uzasadnienia decyzji ocenione przez organy podatkowe zgodnie z art. 191 Op.

W ocenie Sądu zarzuty strony skarżącej, które wręcz negują zasadność dopuszczenia jako dowodu w sprawie pism Biura Maklerskiego "B" są niezrozumiałe. Skarżący nie wyjaśnił i nie wskazał podstaw prawnych, na których opiera swoje przekonanie jakoby pisma wyrażające stanowisko Biura Maklerskiego stanowiły co najwyżej osobistą opinie pracownika, który się pod tym pismem podpisał, i że w zasadzie organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić dowód z zeznań pracowników Biura Maklerskiego i ocenić jakie czynności faktycznie wykonują pracownicy tego Biura. Skarżący nie wskazał, czy ustalenia te organ powinien poczynić tylko w oparciu o zeznania pracowników czy też powinien uwzględnić dokumentację prowadzoną przez Biuro Maklerskie, czy też owa dokumentacja mogłaby być uznana za nieistotną, tak jak istnienie umów pomiędzy skarżącym a Biurem Maklerskim. Spostrzeżenie to jest o tyle istotne, że przepisu o obrocie instrumentami finansowymi nie dopuszczają świadczenia usług przez Biuro Maklerskie bez zawarcia umowy. Skarżący nie wskazał także, poza zasadą swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, na jakiej podstawie prawnej organ podatkowy jest władny i kompetentny, wbrew oficjalnemu stanowisku instytucji inwestycyjnej, ustalać i oceniać na gruncie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, charakter danej czynności podejmowanej przez pracownika biura maklerskiego. Tutaj także należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, które wykluczają możliwość samodzielnego i dowolnego podejmowania czynności maklerskich przez pracowników instytucji inwestycyjnej, zwłaszcza, gdy nie są oni maklerami. Z akt sprawy wynika zaś, że czynności, na które powołuje się skarżący nie były wykonywane przez maklerów.

Należy dalej zauważyć, że zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 9 lit. b) ustawy o pcc. wymaga, aby sprzedaż była dokonywana za pośrednictwem firmy inwestycyjnej. Przez firmę inwestycyjną rozumie się, zgodnie z 3 pkt 33 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi dom maklerski, bank prowadzący działalność maklerską, zagraniczną firmę inwestycyjną prowadzącą działalność maklerską na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zagraniczną osobę prawną z siedzibą na terytorium państwa należącego do OECD lub WTO, prowadzącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność maklerską. Domem maklerskim może być spółka akcyjna (art. 95 ust. 1 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi). Powyższe prowadzi do wniosku, że to organy spółki akcyjnej lub uprawnione osoby mogą i mają obowiązek udzielenia odpowiedzi, w prawem przewidzianych sytuacjach, co do podejmowanych przez dom maklerski czynności. Biuro Maklerskie "B" w piśmie z dnia 13 października 2011 r. wyjaśniło m. in., że Dom Maklerski nie uczestniczył w nawiązywaniu kontaktów pomiędzy panem K. U. a stroną sprzedającą/kupującą w celu zawarcia jakichkolwiek umów cywilnoprawnych w zakresie akcji spółki "A" S.A., nie pełnił funkcji pośrednika kojarzącego strony w celu zawarcia transakcji. Zauważyć trzeba, iż wykonywanie czynności maklerskich wymaga posiadania zezwolenia Komisji wydanego na wniosek zainteresowanego podmiotu, przy czym wykonywanie tych czynności dopuszczalne jest przez maklera lub osobę przez niego nadzorowaną i, co trzeba powtórzyć i podkreślić, wymaga zawarcia umowy z klientem. Zatem przesłuchiwanie pracowników Biura Maklerskiego "B" na okoliczność wykonywania przez nich rzekomych czynności maklerskich, w sytuacji, gdy Biuro Maklerskie oświadcza, iż takich czynności na zlecenie i/lub na rzecz K. U. nie wykonywało jest w postępowaniu podatkowym zbędne.

Sąd uważa za stosowne podkreślić w tym miejscu, że informacja co do zakresu stosunków umownych łączących Biuro Maklerskie z K. U. powinna i musiała być sporządzona w oparciu o posiadaną przez to Biuro dokumentację a nie o osobistą pamięć jej Dyrektora. Biura Maklerskie mają obowiązek dokumentowania podejmowanych czynności jak również obowiązek przechowywania tej dokumentacji przez prawem określony czas (Rozdział 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 20.11.2009 r. w sprawie trybu i warunków postępowania firm inwestycyjnych, banków, o których mowa w art. 70 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, oraz banków powierniczych. Dz. U. Nr 204, poz. 1577). Skarżący nie wykazał, że informacja Biura Maklerskiego "B" S.A. nie została sporządzona w oparciu o posiadaną przez dom maklerski dokumentację ale w oparciu o osobistą wiedzę Dyrektora Biura Maklerskiego. Nie został także przedstawiony zarzut chociażby uprawdopodabniający nierzetelność tej informacji.

W tym miejscu w ocenie Sądu należy odnotować okoliczność, która może prowadzić do wniosku, że niektóre działania skarżącego w zakresie pozyskiwania informacji od pracowników Biura Maklerskiego "B" mogła być niezgodna z regulacjami ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i jako taka okoliczność ta powinna być oceniana w świetle art. 180 § 1 Op. Otóż, jak wskazano w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wedle argumentacji pełnomocnika K. U., pracownicy Biura Maklerskiego często pomagali mu w nawiązywaniu kontaktów z potencjalnymi zbywcami akcji. Tymczasem Biuro Maklerskie zaprzeczyło, aby w jakiejkolwiek formie uczestniczyło w nawiązywaniu jakichkolwiek kontaktów pomiędzy K. U. z potencjalnymi zbywcami akcji "A" S.A. Z kolei, zgodnie z art. 179 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi kto, będąc obowiązany do zachowania tajemnicy zawodowej, ujawnia lub wykorzystuje w obrocie instrumentami finansowymi informacje stanowiące tajemnicę zawodową, podlega grzywnie do 1.000.000 zł albo karze pozbawienia wolności do lat 3, albo obu tym karom łącznie. Stosownie zaś do art. 147 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi tajemnica zawodowa obejmuje dane osobowe strony umowy lub innej czynności prawnej. Jakkolwiek Sąd, jak i organ podatkowy, nie jest uprawniony do oceny działań pracowników biura maklerskiego, którzy mieli rzekomo pomagać w nawiązywaniu kontaktów K. U. z posiadaczami akcji "A" S.A., to jednak w świetle okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie nie wydaje się, aby K. U. był uprawniony do otrzymywania tego rodzaju informacji od pracowników Biura Maklerskiego.

W konsekwencji powyższych rozważań należy przyjąć, że organy podatkowe nie dopuściły się przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op. poprzez nie dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracowników Biura Maklerskiego wykonujących faktycznie czynności na rzecz K. U..

W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej poprzez nieprawidłowe określenie czynności podejmowanych przez Dom Maklerski w ramach prowadzonej działalności maklerskiej. Przepis art. 69 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi określa zakres czynności stanowiących działalność maklerską. Zgodnie z art. 9 pkt 9 lit. b) ustawy o pcc. okolicznością doniosłą prawnie jest dokonywanie sprzedaży za pośrednictwem firmy inwestycyjnej. Zatem nie chodzi o jakąkolwiek czynność objętą zakresem działalności maklerskiej ale o takie czynności, które będąc działalnością maklerską jednocześnie mogą być uznane za "pośrednictwo firmy inwestycyjnej". Prawidłowo, zdaniem Sądu, organ podatkowy przyjął, że może tutaj chodzić o przyjmowanie i przekazywanie zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych, wykonywanie zleceń, o których mowa w pkt 1, na rachunek dającego zlecenie.

Zgodnie z art. z 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o pcc. podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Przepis ten określa zakres przedmiotowy stosowania ustawy. W orzecznictwie jak i w literaturze zgodnie wskazuje się, że przepisom ustawy podlegają tylko takie czynności cywilnoprawne, które wymienione zostały w art. 1 ustawy o pcc. To zaś prowadzi do wniosku, iż nie można czynić znaczącej prawnie dystynkcji pomiędzy umową sprzedaży praw majątkowych a sprzedażą praw majątkowych, o której mowa w art. 9 pkt 9 lit.b), bowiem oznaczałoby to, że zwolnieniem objęte są inne czynności aniżeli czynności objęte zakresem przedmiotowy ustawy. Dodać należy także, że sprzedaż i umowę sprzedaży traktuje się jako pojęcia synonimiczne w literaturze przedmiotu (Z. Gawlik. Komentarz do art. 535 Kodeksu cywilnego, LEX 2010, W. Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu. Wyd. Naukowe PWN. Warszawa 1994. oraz orzecznictwie: wyrok SN z 4.1.2012 r., sygn. akt III CSK 139/11. LEX nr 1164735). W konsekwencji Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21.12.2010 r., sygn. akt II FSK 1788/10, iż umowa sprzedaży na gruncie ustawy o pcc. powinna być rozumiana w znaczeniu przyjętym w prawie cywilnym, jednocześnie zaś zwraca uwagę, że w prawie cywilnym nie różnicuje się w sposób mający znaczenie prawne pojęć sprzedaż i umowa sprzedaży. Przewidziane zaś prawem szczególne wymogi co do zawarcia umowy sprzedaży nie mogą zmieniać charakteru samej sprzedaży, której essentialia negotii zawiera przepis art. 535 Kc. Na marginesie już Sąd wskazuje, iż skarżący nie wskazał argumentów prawnych, które pozwalałyby przyjąć, iż istnieje prawnie znacząca różnica pomiędzy sprzedażą i umową sprzedaży, którą należało dostrzec i uwzględnić w realiach rozpoznawanej sprawy.

Sąd akceptuje ustalenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż zwrot sprzedaż dokonywana za pośrednictwem firmy inwestycyjnej należy rozumieć jako: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika, załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami. Przy czym, w ocenie Sądu, także przytoczone w skardze, jako pominięte przez organ podatkowy, znaczenia omawianego pojęcia w istocie swej odnoszą się i akcentują wymienione wyżej cechy. W ocenie Sądu cechy te są również najbardziej adekwatne do kontekstu prawnego w jakim pojęcie pośrednictwo zostało użyte.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 339 Kodeksu spółek handlowych. Skarżący wywodzi, iż firma inwestycyjna dokonując przeniesienia posiadania akcji dla skarżącego w istocie pośredniczyła w sprzedaży akcji. Czynność ta była w ocenie Sądu wykonywana na zlecenie skarżącego i na jego rzecz, jako konsekwencja zawartej umowy sprzedaży, w której sprzedający oświadczył, iż umowa stanowi pisemne oświadczenie o przeniesieniu akcji w rozumieniu art. 339 Kodeksu spółek handlowych. Nie sposób tutaj więc mówić o pośrednictwie Biura Maklerskiego w sprzedaży.

W ocenie Sądu nie można także przyjąć, że pośrednictwem w sprzedaży była czynność pracownika Biura Maklerskiego polegająca na stwierdzeniu własnoręczności podpisu stron umowy. Zapis ten oznacza tyle tylko, że osoby wskazane w umowie własnoręcznie się podpisały, w braku zaś innych dowodów, nie może prowadzić do wniosku, iż Biuro maklerskie pośredniczyło w sprzedaży akcji. Zwraca uwagę, iż poświadczenie własnoręczności podpisu mogło być dokonane także przez notariusza, przy czym nie ma wątpliwości, iż wówczas czynność notariusza nie byłaby kwalifikowana jako pośrednictwo w zawarciu umowy. Podkreślić też trzeba, że poświadczenie własnoręczności podpisu nie jest elementem, który przesądza o ważności umowy, ale wewnętrznie określonym przez Biuro Maklerskie wymogiem formalnym, niezbędnym dla podjęcia czynności w związku z zawarciem takiej umowy bez pośrednictwa Biura.

W ocenie Sądu nie jest celowe ani konieczne odnoszenie się do postanowień interpretacyjnych przywoływanych w skardze jak i w toku postępowania przez skarżącego. Żadne z tych postanowienie nie zostało wydane w indywidualnej sprawie skarżącego i na jego wniosek, stąd też ocena prawna wyrażona w tych postanowieniach nie może mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Dokonywanie zaś przez Sąd w toku niniejszego postępowania oceny rzeczonych postanowień stanowiłoby naruszenia art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.