I SA/Wr 1644/11

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. – po rozpoznaniu odwołania D. G. (dalej: strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku, określającej stronie za styczeń i luty nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach: 1.323 zł i 1.626 zł, a za miesiące od marca do grudnia zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwotach: 6.858 zł, 6.480 zł, 20.955 zł, 13.650 zł, 8.402 zł, 5.313 zł, 6.348 zł, 21.519 zł, 17.600 zł i 13.207 zł – decyzję organu podatkowego I instancji utrzymał w mocy. Podstawę prawną rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowią przepisy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: ustawa o VAT).

Wymienione decyzje organów podatkowych są konsekwencją wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 08.02.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1395/10, uchylającego wydane w stosunku do strony decyzje organów podatkowych obu instancji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r..

Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego ustalono, że w 2005 r. strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu obuwiem i galanterią skórzaną (sklep w K. ul. [...]) oraz artykułami wielobranżowymi (sklep w K. pl. [...] ). Uzyskiwała przychody także z usług wynajmu lokali użytkowych oraz mieszkań i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. W toku tego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług:

a) ewidencji zakupu polegające na:

nie ujęciu 6 faktur VAT zakupu obuwia i bluzek: nr [...]z 14.03.2005 r., nr [...] z 11.05.2005 r., nr [...] z 25.09.2005 r., nr [...] z 23.05.2005 r., nr [...] z 6.06.2005 r., nr [...]z 3.06.2005 r. - na łączną wartość netto 10.729,18 zł i podatek VAT 2.360,42 zł;

bezpodstawnej korekcie zmniejszającej wartość netto zakupu o kwotę 47 zł i podatek naliczony o kwotę 10,34 zł, wynikającej z faktury VAT nr [...] z 07.02.2005 r. na zwrot 1 pary obuwia (klapek). Adresatem tej faktury był bowiem inny niż strona nabywca, tj. P. J. i H. J,

nie ujęciu faktur VAT dokumentujących zakupy energii i gazu poniesione w związku z wykonywaniem usług krótkotrwałego zakwaterowania - PKD 5523 (od 12.07.2005 r.) w budynku położonym w K., ul. [...] na łączną kwotę netto 2.431,58 zł i podatek VAT 534,22 zł, tj. faktury: nr [...] z 30.06.2005 r., nr [...] z 29.07.2005 r., nr [...] z 25.08.2005 r., nr [...] z 13.09.2005 r., nr [...] z 04.10.2005 r., nr [...] z 03.10.2005 r., nr [...] z 26.10.2005 r., nr [...] z 13.09.2005 r., nr [...] z 25.11.2005 r.,

nie ujęciu 5 faktur VAT dokumentujących zakup pościeli i ręczników wykorzystywanych w budynku położonym w K. ul. [...] w kwocie netto 6.305,40 zł i podatek VAT 1.387,19 zł za miesiące: maj, czerwiec, wrzesień, listopad 2005 r.,

nie ujęciu faktur VAT dokumentujących zakupy związane z budową domu położonego w K. przy ul. [...] (realizacją inwestycji, która po zakończeniu dotyczy działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) o łącznej wartości netto 19.068,65 zł i podatku VAT 4.191,24 zł, których wykaz znajduje się w uzasadnienia decyzji organu I instancji (tabela nr 3 oraz str. 17 i 18 uzasadnienia decyzji);

b) ewidencji sprzedaży, powodujące jej nierzetelność oraz stwierdzono, że zaniżone zostały osiągnięte z działalności gospodarczej przychody netto stanowiące jednocześnie obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W następstwie powyższego, organ I instancji ustalił za 2005 r. wartości netto sprzedaży odpowiednio:

dot. towarów handlowych - w łącznej wysokości 873.418,51 zł, w miejsce zadeklarowanej przez stronę w wysokości 283.688,65 zł (różnica 589.729,86 zł),

dot. najmu/dzierżawy lokali 54.369,91 zł, w miejsce zadeklarowanej przez stronę w wysokości 43.400 zł (różnica 10.969,91 zł).

Wartość netto towarów handlowych, organ I instancji ustalił w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przy zastosowaniu metody "koszt plus marża". Wyliczoną w ten sposób niezaewidencjonowana sprzedaż w 2005 r. przyporządkował do poszczególnych miesięcy, proporcjonalnie do udziału sprzedaży zaewidencjonowanej w danym miesiącu w sprzedaży ogółem za cały rok, z uwzględnieniem stosowanych stawek podatkowych (7% i 22%) oraz korekty sprzedaży portfeli skórzanych dokonanej w kwietniu i maju 2005 r. wynikającej z bezpodstawnego zastosowania przez stronę stawki podatku VAT 3%, zamiast 22%. Natomiast korekty wartości sprzedaży z tytułu najmu i dzierżawy wynikają z dokonanej przez organ I instancji konfrontacji dowodów źródłowych z zapisami w ewidencji sprzedaży VAT. Ponadto organ ten stwierdził, iż z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT strona odliczyła w marcu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2005 r. podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług telekomunikacyjnych w lokalu w K. przy ul. [...] uznając, że nie były one związane ze sprzedażą opodatkowaną. Jednocześnie dokonał korekty podatku naliczonego wynikającego z dokumentów zakupu (- 469,02 zł) związanych z opłatami za lokal przy ul. [...] w K., albowiem pomimo zbycia w lipcu 2004 r. połowy tego lokalu strona nadal rozliczała całość opłat.

Wobec powyższego, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił stronie za styczeń i luty 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za miesiące od marca do grudnia 2005 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

W wyniku odwołania strony od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja znajduje dostateczne podstawy w prawie materialnym, a jej wydanie zostało poprzedzone postępowaniem, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Przed przedstawieniem szczegółowego uzasadnienia organ odwoławczy zaznaczył, że z uwagi na wszczęcie przeciwko stronie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 rok (art. 56 w związku z art. 6 § 2 kks) na podstawie postanowienia z dnia 14.12.2010 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2005 rok (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie organu odwoławczego postępowanie przeprowadzone z uwzględnieniem oceny i wskazań zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 08.02.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1395/10, dowiodło wystąpienia nieprawidłowości w prowadzonej przez stronę ewidencji dla potrzeb podatku VAT w zakresie podatku naliczonego i należnego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że wyniki przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego, znajdujące odzwierciedlenie m.in. w ustaleniach zawartych w protokołach kontroli podatkowej z dnia 18.10.2007 r., opartych na regułach określonych w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, dały w pełni podstawę do uznania, iż strona prowadziła w 2005 r. ewidencję sprzedaży VAT niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Organ podkreślił, że zgodnie z literaturą przedmiotu i orzecznictwem sądowoadministracyjnym, żaden przepis prawa podatkowego nie wskazuje, jaką metodę organy podatkowe powinny wykorzystać, aby skutecznie podważyć rzetelność zapisów w księgach podatkowych. W związku z powyższym może to nastąpić za pomocą każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący (por. wyrok WSA w Opolu z 15.06.2009 r., sygn. akt I SA/Op 379/08). Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z księgi i dowodów źródłowych. Dostateczną podstawą do uznania ewidencji sprzedaży i zakupu za wadliwą i nierzetelną są rozbieżności pomiędzy wysokością marży wynikającą z księgi a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych (por. wyrok NSA z 31.05.2006 r., sygn. akt II FSK 850/05). Zdaniem organu odwoławczego, nierzetelność ksiąg wynika z przeprowadzonej analizy całości dokumentacji podatkowej, uwzględniającej m.in. stany remanentowe na 03.01.2005 r. i na 02.01.2006 r., chronologię zdarzeń gospodarczych mających miejsce na przestrzeni 2005 r. W oparciu o powyższe, organ odwoławczy ustalił podstawowe wskaźniki oceny sytuacji ekonomicznej działalności prowadzonej przez stronę w 2005 r. w zakresie sprzedaży towarów handlowych. Według organu, koszt własny sprzedaży towarów handlowych jest wyższy od zaewidencjonowanej przez stronę wartości sprzedaży tych towarów o kwotę 318.677,82 zł, co wskazuje na wystąpienie marży handlowej mierzonej w wartościach ujemnych. Pozostaje to w sprzeczności z zasadami funkcjonowania podmiotów gospodarczych na rynku detalicznym, a także z oświadczeniami strony, zgodnie z którymi w latach ubiegłych średnia roczna marża wyniosła 20-24 % (sprzedaż dotyczyła tego samego rodzaju towarów handlowych). Organ w tym zakresie zwrócił również uwagę na § 6 pkt 1 umowy o współpracy handlowej z dnia 30.01.2003 r. dot. marży od sprzedaży obuwia "A" B. M. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, strona nie wykazała i nie potwierdziła stosownymi dowodami, okoliczności uzasadniających permanentne występowanie przypadków powodujących konieczność sprzedaży towarów handlowych poniżej cen zakupu. Składając wyjaśnienia strona nie była w stanie w sposób logiczny uzasadnić twierdzenia, że owe przypadki tak licznie miały miejsce. Dodał organ, że z punktu widzenia ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej oraz zasad wynikających z regulacji dotyczących dokumentowania zdarzeń gospodarczych, w przypadku sprzedaży towarów w dłuższym okresie czasu poniżej ceny zakupu przedsiębiorca zasadność wystąpienia takiego stanu powinien udokumentować stosownymi dowodami zawierającymi wiarygodne i rzetelne informacje na temat powodów takich działań. Przede wszystkim powinien posiadać dokumenty odzwierciadlające ekonomiczne uzasadnienie wystąpienia tych przesłanek. Ustalenia organu podatkowego I instancji wynikające z analizy ilościowo-wartościowego ruchu całości towarów handlowych na początek i koniec 2005 roku (w oparciu o dowody zakupu towarów oraz spisy z natury) wskazują na powstanie tzw. "nadwyżki" obrazującej brak pokrycia w przedłożonych dowodach zakupu, towarów handlowych na kwotę 126.381,24 zł. Wskazał, że dokonana analiza polegała na szczegółowym porównaniu asortymentów towarów według nazw i cen jednostek. Z uwagi na fakt stosowania przez stronę w spisach z natury oraz wykazywania przez kontrahentów strony w dowodach zakupu różnego nazewnictwa określającego odzież, czy obuwie, dokonano pogrupowania towarów tworząc grupy asortymentowe według schematu, np. "Obuwie" - czółenka, pantofle, półbuty, kozaki, kapcie, klapki, itp., "Bluzka" – bezrękawniki, bluzy, bluzki damskie, bluzki dziecięce, itp. Utworzone w ten sposób grupy asortymentowe zostały posegregowane według cen zakupu towarów. Organ odwoławczy wskazał, że strona negując przyjętą przez organ I instancji cenę zakupu netto towaru do analizy "materiałowo-wartościowej" towarów handlowych w celu ustalenia rozbieżności i przyczyny powstania "nadwyżek" tych towarów, nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na określenie wyróżnika indywidualizującego towary handlowe celem prawidłowego wyliczenia "nadwyżek". Organ wyjaśnił, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.) określają szczegółowe zasady sporządzania spisu z natury, m.in. szczegółowe określenie towaru, jednostkę miary, faktycznie stwierdzoną ilość danego towaru. Zatem strona winna dochować należytej staranności przy sporządzaniu takich spisów, celem uniknięcia rozbieżności przy kwalifikacji towarów handlowych objętych spisem. Organ odwoławczy wskazał dalej, że właściwość przyjętego przez organ I instancji sposobu identyfikacji towarów objętych spisem uzasadniają również zeznania osób zatrudnionych przez stronę, tj. J. G. i A. Z.. Z treści zeznań A. Z. i J. G. wynika, iż do ich obowiązków należało ustalenie dla potrzeb spisów towarów sporządzonych "na brudno" cen zakupu, w przypadku, gdy nie było ich na metkach umieszczonych na towarach. Z kolei według zeznań J. G. i D. S. z dnia 18.09.2008 r., w przypadku, gdy na towarach nie było cen zakupu, ceny te były uzupełniane przez stronę. W ocenie organu odwoławczego, na podstawie zeznań świadków A. Z. i J. G., strona nie może skutecznie wywodzić, że niektóre ceny ujęte w arkuszach spisu z natury, jako ceny zakupu netto, faktycznie były cenami sprzedaży brutto. Zeznania strony, według których część towarów ujmowana była w spisach według cen sprzedaży, należy uznać za niespójne i nielogiczne. Wskazane przez organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego nadwyżki towarów handlowych w remanencie wyjaśnianie były przez stronę w różny sposób, jednakże na okoliczność tą nie przedłożono żadnych dowodów pozwalających na wyjaśnienie powstałych rozbieżności. Organ odwoławczy nadmienił, że w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym po wyroku ww. wyroku WSA we Wrocławiu, organ I instancji dokonał ponownego segregowania towarów stanowiących "nadwyżki" przyjmując założenia korzystniejsze dla strony, grupując towary handlowe w bardziej zawężone zbiory, co odzwierciedla tabela nr 17 zawarta w uzasadnieniu decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Wobec tego, jak wskazał organ odwoławczy, koszty zakupu towarów handlowych wykazane w księdze zostały zaniżone o 10.776,18 zł, co stanowi 3,76 % kosztów zakupu w niej zaewidencjonowanych. Przeprowadzone postepowanie kontrolne i podatkowe wykazało, ze do ksiąg nie zostały wpisane paragony z kasy fiskalnej na kwotę netto 1.176,22 zł ze sprzedaży towarów handlowych, tj. z dnia 01.04.2005 r. (w sklepie przy ul. [...]) oraz z dnia 07.10.2005 r. (w sklepie przy ul. [...]). W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyniki przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego dały w pełni podstawę do uznania, iż strona prowadziła ewidencję zakupu i sprzedaży za rok 2005 nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Na stwierdzenie nierzetelności księgi prowadzonej przez stronę w 2005 r. miały wpływ wszystkie stwierdzone nieprawidłowości, a nie tylko – jak stwierdziła strona – nieujęcie kilku faktur zakupowych oraz nieujęcie w przychodach niewielkich kwot. Dalej organ odwoławczy przytoczył treść uzasadnienia ww. wyroku z dnia 8.02.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1395/10, w którym Sąd powołał okoliczności świadczące o nierzetelności prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych. Według organu odwoławczego następstwem uznania ewidencji sprzedaży za nierzetelną jest szacowanie podstawy opodatkowania. W tym zakresie organ dokonał szerokiej analizy przewidzianych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod szacowania: porównawczo-wewnętrznej, porównania zewnętrznego, remanentowej, kosztowej, produkcyjnej, udziału w dochodzie i przyczyn, dla których nie mogły być one w sprawie zastosowane i przyjął, że w tej sytuacji koniecznym stało się sięgnięcie po inna metodę szacowania podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, dokonany przez organ I instancji wybór metody szacowania – koszt własny sprzedanych towarów handlowych plus marża średnia ważona oświadczona przez stronę 20,57 %, był właściwy. W tym zakresie organ odwołał się do poglądu zawartego w wyrok NSA w Białymstoku z dnia 19.08.2003 r., sygn. akt SA/Bk 318/03. W ocenie organu odwoławczego, ustalając przychód podlegający opodatkowaniu uwzględniono wszelkie dane wynikające z posiadanych przez stronę dowodów i złożonych oświadczeń oraz zeznań świadków. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęty został pogląd, iż podejmowane w zakresie szacowania podstaw opodatkowania zadania muszą uwzględniać wszystkie szczególne okoliczności danego przypadku, w tym uwarunkowania prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 12.03.2002 r., III SA 2721/00). Przy dokonywaniu oszacowania organy podatkowe powinny brać pod uwagę i szczegółowo rozważyć wszelkie informacje i dane mogące mieć wpływ na rozmiar działalności podatnika i wielkość jego przychodu (por. wyrok NSA z 12.10.2001 r., I SA/Łd 1671/99). W świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (por. wyrok NSA z 20.10.2006 r., II FSK 1276/05). Organ odwoławczy wskazał, że w zastosowanej metodzie przyjęto następujące dane i założenia: a) remanent początkowy 741.738,16 zł, b) zakup towarów handlowych 297.737,77 zł, c) "nadwyżka" towarów handlowych 126.381,24 zł, d) remanent końcowy 434.132,10 zł, e) koszt własny (a+b+c-d) 731.725,07 zł, f) koszt własny pomniejszony o wartość ubytków (przyjęto oświadczony przez stronę 1 % ubytków do całości koszty własnego – wersja korzystniejsza dla strony) 724.407,82 zł. Oszacowany obrót netto 724.407,82 zł + (724.407,82 x 20,57%) = 873.418,51 zł. W ocenie organu odwoławczego, oszacowany powyższą metodą obrót ze sprzedaży towarów handlowych w wysokości 873.418,51 zł pokrywa koszty zakupu z roku 2005, większość pozostałych kosztów i wydatków, jak również uwzględnia wyjaśnienia strony dotyczące obniżek stosowanych na sprzedawane towary handlowe. Oparcie się na danych liczbowych z dokumentów źródłowych, z remanentów, częściowo z zapisów w ewidencji sprzedaży oraz z wyjaśnień strony i określenie wielkości osiągniętego przez stronę obrotu w powyższy sposób jest najbardziej dla niej korzystny i zbliżony do rzeczywistego, w warunkach prowadzonej przez stronę działalności, polegającej na sprzedaży detalicznej. Za prawidłowe organ uznał rozliczenie podatku VAT dokonane w poszczególnych okresach rozliczeniowych polegające na:

- przyporządkowaniu niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych za 2005 rok do poszczególnych miesięcy w takim stosunku w jakim pozostaje sprzedaż towarów handlowych zaewidencjonowana w danym miesiącu do ogółu sprzedaży towarów handlowych zaewidencjonowanej w tym miesiącu, z uwzględnieniem stosowanych stawek podatkowych oraz dokonanych ustaleń w postępowaniu podatkowym. Udział procentowy sprzedaży miesięcznej opodatkowanej według stawek podatkowych 7% i 22 % w sprzedaży ogółem wyliczony został na bazie danych ujętych przez stronę w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r.;

- wyliczeniu podatku należnego VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od sprzedaży niezaewidencjonowanej netto, przy uwzględnieniu podstawy opodatkowania wyliczonej w powyższy sposób oraz stawek określonych w art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że na rozliczenie podatku VAT za 2005 r. miała wpływ decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] , którą uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] i określił stronie za grudzień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 4.696 zł.

Nie godząc się z powyższą decyzją, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wniosła o uchylenie decyzji zaskarżonej oraz decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa procesowego i materialnego:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 193 § 1 - § 5, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez naruszenie określonych w powyższych przepisach zasad postępowania, dokonywanie ustaleń faktycznych w oparciu o przypuszczenia, domniemania faktyczne i wnioski, a nie dowodach (w tym ustalenie istnienia "nadwyżek" na podstawie wadliwego pod względem merytorycznym dokumentu), naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym oraz zasady oceny dowodów poprzez sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego odmówienie wiary dowodom zaoferowanym przez podatnika, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez bezzasadne i niemające oparcia zgromadzonych dowodów uznanie ewidencji prowadzonych dla celów podatku VAT za nierzetelne i pominięcie ich jako dowodów w sprawie, błędne i sprzeczne z przeprowadzonymi dowodami ustalenia faktyczne, niezastosowanie się do wskazań Sądu co do dalszego postępowania po uchyleniu poprzedniej decyzji;

2) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 23, art. 24 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów skarżąca podniosła, że wykazane w postępowaniu dowodowym nieprawidłowości w sporządzaniu spisów z natury, nie mogą skutkować uznania ksiąg za nierzetelne i w konsekwencji prowadzić do wymiaru podatku w drodze szacowania. Ponadto, organy podatkowe nie zastosowały się do wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 08.02.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1395/10. Sąd bowiem wskazał jako właściwą metodę szacowania, metodę porównawczą zewnętrzną zwracając uwagę, że zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia takiej metody. Tymczasem organy podatkowe zastosowały metodę inną. W ocenie skarżącej, jeżeli w zebranym materiale dowodowym - zdaniem organów podatkowych - brak było wystarczających materiałów do przyjęcia metody zewnętrznej porównawczej, to należało postępowanie dowodowe uzupełnić. W 2005 r. zarówno w K., jak i w okolicy było bardzo dużo sklepów o branży podobnej do sklepu skarżącej i nic nie stało na przeszkodzie, aby taki materiał porównawczy zgromadzić. Dalej skarżąca stwierdziła, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy obu instancji nie uzasadniają nieuznania ewidencji za dowód z uwagi na jej wadliwe prowadzenie. Według skarżącej przeprowadzone w sprawie dowody nie wykazały (poza drobnymi nieścisłościami), że ewidencje sprzedaży były nierzetelne, czy też wadliwe. Przy czym, wadliwość spisów je dyskwalifikuje, jednak nie prowadzi to do nieuznania ewidencji sprzedaży i zakupów dla celów podatku VAT, jako dowodu. Wyprowadzanie wniosków i dokonywanie ustaleń faktycznych na podstawie wadliwego pod względem merytorycznym dokumentu o istnieniu rzekomych "nadwyżek" nie mieści się, zdaniem skarżącej, w pojęciu wykładni przepisów prawa. Ustawa nie przewiduje natomiast "domniemań faktycznych". Skarżąca podkreśliła, że nieprawidłowym wnioskiem jest twierdzenie, że skoro podatnik ma obowiązek sporządzania remanentu prawidłowo, a tego nie zrobił, to nieprawidłowo sporządzony dokument ma być podstawą do zakwestionowania prawidłowo rzetelnie prowadzonej księgi podatkowej oraz podstawą dokonywania ustaleń faktycznych. Jest to niedopuszczalne domniemanie faktyczne, a nie ustalenie faktów na podstawie przeprowadzonych dowodów. Dalej wskazała, że mając na uwadze cały zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz obowiązujące przepisy w zakresie zasad dokumentowania obrotu handlowego, nie można ustalić żadnych "nadwyżek" w 2005 r. Z przeprowadzonych dowodów można ustalić jedynie to, że spisy z natury były wykonane co najwyżej wadliwie. Dokonywanie ustaleń dotyczących istnienia "nadwyżek" na podstawie spisów z natury na początek i koniec roku oraz na podstawie dowodów zakupu jest przedwczesne przed dokładnym zweryfikowaniem tych dokumentów, a przede wszystkim spisów. Wskazane dokumenty nie nadają się do takiego porównania m.in. z uwagi na używanie w każdym z nich zamiennie nazewnictwa towarów - pod inną nazwą mogły figurować w remanencie początkowym, inaczej w dokumentach zakupu, a jeszcze inaczej w remanencie końcowym. Zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do ustalenia, że są "nadwyżki" ani tym bardziej w jakiej są one wysokości. Ponieważ towary nie były spisywane według tych samych zasad, tych samych cen, to nie można ustalić żadnych nadwyżek. Dokument wadliwie sporządzony, nie może być traktowany jako prawidłowy i nie może stanowić podstawy do czynienia istotnych ustaleń faktycznych. Ponadto fakt "poprawiania" tych spisów w trakcie postępowania podatkowego w obu instancjach nie doprowadził do tego, że spisy te stały się prawidłowe. W ocenie skarżącej, organy podatkowe bezzasadnie uznały zawyżenie wartości odliczeń z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych w lokalu przy ul. [...]w K.. Z brzmienia art. 22 ustawy o podatku o dochodowym od osób fizycznych nie wynika, iż warunkiem koniecznym uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie jego bezpośredniego związku z konkretnym strumieniem przychodu. Właściwym jest stanowisko, zgodnie z którym ponoszone przez podatnika wydatki i nakłady oceniać należy pod kątem ich szerzej rozumianej celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu w postaci konkretnego przychodu. W takim ujęciu do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć więc należy także wydatki i nakłady poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu. Organy podatkowe bezpodstawnie utożsamiają wadliwość czynności spisu z natury z nierzetelnością księgi przychodów i rozchodów. Nie rozważają sprawy wszechstronnie, także pomijają w swych decyzjach przepis art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma automatycznego zastosowania. Skoro postępowanie dowodowe w rzeczywistości nie wykazało nierzetelności w prowadzeniu przez stronę ewidencji, to nieuzasadnione jest określanie przychodu w drodze szacowania. Jednocześnie istnieją dowody zebrane w postępowaniu podatkowym pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby dokonywania szacunku. Wykazane w postępowaniu dowodowym nieprawidłowości w sporządzaniu spisów z natury nie mogą skutkować uznania ksiąg za nierzetelne i w konsekwencji prowadzić do wymiaru podatku w drodze szacowania. Jeśli natomiast organy podatkowe dokonują już oszacowania przychodu strony, to mają obowiązek wybrać właściwą metodę, którą wskazał m.in. WSA uchylając poprzednią zaskarżoną decyzję.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z jego argumentacją.

W pismach procesowych z dnia 07.08.2012 r. i 27.08.2012 r. wraz z załącznikami, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na okoliczności przerywające w oparciu o art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W piśmie procesowym z dnia 28.08.2012 r. skarżąca wskazała, że dla zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. 5-letni termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął z dniem 31.12.2010 r., zaś za miesiąc grudzień – z dniem 31 grudnia 2011 r.. Decyzja organu I instancji została natomiast wydana w dniu [...] r., bowiem jak stwierdził organ, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 14.12.2010 r., tj. z dniem wydania postanowienia o wszczęciu wobec skarżącej postępowania karnego. Jednakże, jak podniosła skarżąca, o postępowaniu tym dowiedziała się dopiero w dniu 20.01.2011 r., kiedy to przedstawiono jej zarzuty. Tymczasem, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17.07.2012 r. orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany. Zdaniem skarżącej, w przedmiotowej sprawie, powołany wyrok TK ma zastosowanie. Skarżąca zakwestionowała również skuteczność podjęcia innych czynności, które przerwały bieg terminu przedawnienia. W ocenie skarżącej są one spóźnione z powodu niewskazania ich w uzasadnieniu decyzji. Organ natomiast powołał jedynie czynność, o jakiej mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza zdaniem skarżącej, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie w dniu 20.11.2012 r. Sąd dopuścił jako dowód w sprawie dokumenty załączone do pisma organu z dnia 07.08.2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż skarga jest bezzasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. I tak, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co oznacza, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług przedawnić się mogły zasadniczo z końcem 2010 r. – w odniesieniu do poszczególnych miesięcy od stycznia do listopada 2005 r. oraz z końcem 2011 r. – w odniesieniu do grudnia 2005 r. Przepisy Ordynacji podatkowej a to jej art. 70 § 2 - § 8 przewidują, iż w sytuacjach w tym przepisie przewidzianych bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, albo bieg terminu zostaje przerwany, czy wreszcie określa sytuacje kiedy nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe.

Organ odwoławczy uznał, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako że w sprawie wszczęto w dniu 14 grudnia 2010 r. postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykazaniem przedmiotowego zobowiązania. Postanowienie zaś o przedstawieniu zarzutów skarżącej dotyczącym przestępstwa skarbowego doręczono stronie w dniu 20 stycznia 2011 r.

Sąd nie podziela stanowiska organu, iż powyższa czynność jaką było wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe opisane wyżej jest czynnością, która przerwała bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odwołać się bowiem należy do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, którym orzeczono, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Pomimo, iż w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zdarzenia o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z przyczyn omówionych powyżej, to zdaniem Sądu nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skarżącej, iż kwestia przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyn na które powołuje się organ podatkowy dopiero na etapie postępowania sądowego, jest spóźniona. W ocenie bowiem skarżącej ustalenie przesłanek powodujących przerwanie biegu przedawnienia winno mieć miejsce w toku trwającego postępowania podatkowego a następnie organ winien dać temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę powyższego stanowiska nie podziela. Na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuścił jako dowód w postępowaniu dowody złożone przy piśmie procesowym z dnia 7 sierpnia 2012 r., a mające świadczyć o tym, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia.

W kontekście takich okoliczności faktycznych i stanowiska skarżącej wykładni wymaga art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Zawarte w art. 106 § 3 powołanej ustawy sformułowanie, zgodnie z którym dowody z dokumentów służyć mają ,,wyjaśnieniu istotnych wątpliwości" wydaje się pewnym skrótem myślowym. Przedmiotem dowodu z dokumentu jako środka dowodowego jest fakt, którego dotyczy twierdzenie. Dlatego przedmiotem dowodzenia przed sądem administracyjnym mogą być jedynie fakty, i to tylko te, które zawierają informację niezbędną do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Ocena wstępna, mająca wyłącznie charakter formalny powinna sprowadzać się do badania przesłanek procesowych dopuszczalności dowodu z dokumentu, takich jak dokumentowany charakter dowodu, celowość jego przeprowadzenia, niezbędność do wyjaśnienie istotnych wątpliwości sprawy czy długość postępowania sądowego. Jeżeli po wstępnej ocenie sąd administracyjny stwierdzi spełnienie wszystkich przesłanek procesowych, o których mowa w art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powinno dojść do przekształcenia fazy oceny wstępnej w prezentację dowodu. Nie wymaga to ze strony sądu żadnego aktu, lecz jedynie podjęcia czynności zmierzających do przeprowadzenia dowodu (A. Hanusz Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (PiP 2009.2.42)). Uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżona decyzją (por. wyrok NSA z dnia

20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1429/08). Koresponduje to z regulacją art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która obliguje Sąd do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od zakresu podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów i wniosków. Badając formalnie wnioskowane dowody pod kątem przyczynienia się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości Sąd uznał, że przeprowadzenie dowodów uzupełniających z przedłożonych przez organ dowodów było zasadne. Skoro bowiem elementem wstępnym i niezbędnym przed przejściem do merytorycznego rozpoznania sprawy dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego jest ustalenie czy zobowiązanie określone (ustalone) w decyzji nie uległo przedawnienie, to okoliczność ta badana jest przez Sąd z urzędu. W razie wątpliwości Sąd z urzędu lub na wniosek przeprowadza dowody na tę okoliczność. Podobny pogląd do przedstawionego powyżej został wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 845/11. Zaś NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 950/09 oraz wyrok NSA z dnia14 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 261/06 wyraził pogląd, iż ,,wątpliwości dotyczące możliwości wydania decyzji z uwagi na ewentualne przedawnienie zobowiązania należy uznać za klasyczny przykład sprawy, która kwalifikuje się do wyjaśnienia w ramach możliwości sądu wynikających z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Z przyczyn przedstawionych wyżej Sąd nie podziela poglądów wyrażonych w przywołanych przez skarżącą wyrokach. W oparciu o przeprowadzone w postępowaniu sądowym dowody Sąd ustalił, iż toczyło się wobec podatniczki postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze SM [...] ; SM [...] ; [...] ; SM [...] ; SM [...]; SM [...]; SM [...]; SM [...] ; SM [...] ; SM [...]. Tytuły wykonawcze dotyczyły należności w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005 r. W oparciu o wyżej wymienione tytuły wykonawcze doszło do zajęcia rachunku bankowego w B.S. Oddział w P. oraz rachunku bankowego w B.S. w K.. O wszczęciu egzekucji skarżąca została poinformowana przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania, zaś pismem z dnia 4 listopada 2010 r. zobowiązana wniosła o wstrzymanie czynności egzekucyjnych.

Przedmiotowe zaległości podatkowe zostały zabezpieczone hipoteką co wynika z zawiadomienia Sądu Rejonowego w K. – Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia

14 września 2010 r. o wpisie hipoteki przymusowej jako zabezpieczenie należności z tytułu podatku od towarów i usług za 2005 r. Jako podstawę wpisu wskazano decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. o Nr [...] . Powyższą decyzją określił organ podatkowy skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005 r. oraz określił w odmiennej wysokości (niższej) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc od wykazanej w złożonej przez podatniczkę deklaracji podatkowej za miesiąc styczeń i luty 2005 r. Powyższa decyzja została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o Nr [...] utrzymana w mocy, zaś wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1395/10 obie decyzje zostały uchylone.

Mając na uwadze tak poczynione ustalenia w kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2005 r. należy odwołać się do

art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym ,,nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki".

Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę staje na stanowisku, iż uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] nie ma wpływu na skuteczność ustanowienia hipoteki z punktu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa. Dlatego też powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od wydania decyzji określającej, a jedynie od ziszczenia się ustawowych zdarzeń kreujących obowiązek podatkowy. Wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzja wymiarowa nie kreuje więc zobowiązania podatkowego, ale jest konsekwencją niedopełnienia przez podatnika obowiązków polegających na złożeniu poprawnej deklaracji podatkowej, wykazaniu w niej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i wreszcie zapłaceniu podatku, decyzja taka ma więc charakter wyłącznie deklaratoryjny.

Nie ma więc znaczenia dla oceny skuteczności ustanowienia hipoteki przymusowej, z punktu widzenia przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, to czy ustanowienie hipoteki nastąpiło na podstawie decyzji uchylonej następnie w toku postępowania sądowego, czy też nie. Hipoteka dotyczy bowiem danego zobowiązania, w tym przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. powstałego z mocy prawa, a nie powstałego na podstawie decyzji. Ponadto przytoczony przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie różnicuje skutków ustanowienia hipoteki ze względu na to, czy decyzja stanowiąca podstawę wpisu hipoteki była ostateczna, nieostateczna, czy utrzymała się w toku postępowania, czy została uchylona.

Zauważyć zaś należy, że w momencie złożenia wniosku o wpis hipoteki, jak i w dacie dokonania wpisu hipoteki do księgi wieczystej decyzja wymiarowa z dnia 5 czerwca 2010 r. stanowiąca podstawę wpisu obowiązywała, gdyż została uchylona już po dokonaniu wpisu z dniem 8 lutego 2010 r. Kwestia skutków uchylenia decyzji wymiarowej po ustanowieniu hipoteki przymusowej była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku NSA z dnia 18 października 2005 r. sygn. akt II FSK 351/2005 oraz WSA w Gdańsku – wyrok z dnia 12 stycznia 2011 r. w sprawie I SA/Gd 888/10. Pogląd wyrażony w tych rozstrzygnięciach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje.

Reasumując, skoro doszło w sprawie do skutecznego ustanowienia hipoteki zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., to tym samym nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są kolejnymi decyzjami określającymi skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Decyzje te zapadły wskutek uchylenia wcześniejszych decyzji wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1395/10. Odwołać należy się w związku z powyższym do przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ,,ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego

działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia". Powyższa regulacja oznacza oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu w sprawie przed organami administracyjnymi w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w wyniku których ma nastąpić ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy prowadzone w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu. Dla organu administracyjnego ponownie rozpatrującego sprawę charakter wiążący ma wyłącznie ocena prawna sądu administracyjnego, pozostająca w związku i mieszcząca się w ramach kognicji tego sądu, a więc ocena, której logiczną konsekwencją było pozbawienie mocy wiążącej zaskarżonego aktu i która zdeterminowała stanowisko Sądu w rozpatrywanej sprawie (por. wyrok WSA we Wrocławiu w sprawie

I SA/Wr 493/11 z dnia 15 czerwca 2011 r.). Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza natomiast, że nie może on formułować nowych ocen prawych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Zarówno organ, jak i Sąd rozpatrując ponownie sprawę obowiązani są zastosować się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu poprzedniego wyroku. I tak, w wyroku z dnia 8 lutego 2011 r. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych uznające prowadzone przez skarżącą podatkowe księgi podatkowe dotyczące również ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług za nierzetelne. Zebrany bowiem w sprawie materiał dowodowy znajdujący odzwierciedlenie w decyzjach organu podatkowego dowodzi, że prowadzone przez stronę urządzenia ewidencyjne nie odzwierciedlały rzeczywistości. W sposób jednoznaczny Sąd w poprzednim swoim orzeczeniu stwierdził, iż weryfikacja prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych wykazała, że podatniczka nie zaewidencjonowała wszystkich zdarzeń gospodarczych, które winny być ujęte w ewidencji i przyjęte do rozliczenia. Powyższego dowodziła jak wskazał Sąd w poprzednim swoim wyroku niewątpliwie okoliczność wystąpienia sprzeczności ekonomicznej. Stwierdzono bowiem, że koszt własny zakupionych towarów handlowych jest wyższy od zadeklarowanego przez stronę przychodu ze sprzedaży tych towarów. To zaś, w sytuacji braku dowodów, że owa strata ze sprzedaży stanowiła faktyczny wynik prowadzonej przez stronę działalności handlowej, nakazywało przyjąć, że nie ujęła ona w ewidencji całego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych. Podstawą dla uznania prowadzonych przez stronę ksiąg za nierzetelne stanowił ponadto fakt ustalenia – także na podstawie prowadzonej przez stronę dokumentacji – nadwyżek w towarach handlowych występujących w spisie z natury (remanencie) sporządzonym na koniec 2005 r. Skarżąca zaś nie była w stanie w sposób logiczny uzasadnić twierdzenia, że owe nadwyżki faktycznie nie występowały.

Nierzetelność ksiąg podatkowych jak to wskazał Sąd w wyroku zapadłym w przedmiotowej sprawie, którego oceną prawną Sąd rozpoznający niniejszą skargę jest związany, może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania konkretnych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne może nastąpić także na podstawie analizy samych ksiąg, wówczas gdy istnieją sprzeczności pomiędzy poszczególnymi składnikami działalności gospodarczej wynikającymi z ich treści. Zaistniałe w sprawie nierzetelności tj. stwierdzenie sprzeczności ekonomicznej (nieuzasadnionego ujemnego kosztu własnego sprzedaży) oraz niemających potwierdzenia w remanencie początkowym oraz dowodach zakupu nadwyżek towarów handlowych w spisie z natury na koniec 2005 r. nie sposób uznać jako niemający istotnego znaczenia dla sprawy. Wedle Sądu błędnie skarżąca zarzuca, że nadwyżki w spisie remanentowym nie należy utożsamiać z nierzetelnością księgi. I tak, sporządzony na początek i koniec roku spis z natury, obejmujący także towary handlowe, który winien być wpisany do księgi stanowi swego rodzaju bilans otwarcia i zamknięcia danego roku podatkowego w sprawie 2005 r. Z kolei analiza zapisu tego spisu w konfrontacji z dowodami zakupu umożliwia ustalenie, czy w prowadzonym urządzeniu księgowym podatnik zaewidencjonował wszystkie transakcje dokumentujące zakup, sprzedaż, ubytki towarów handlowych. Stwierdzić zatem

należy, że weryfikacja danych ze spisu z natury sporządzonego na koniec danego roku podatkowego i ich konfrontacja z zapisami zawartymi w spisie sporządzonym na początek roku oraz dowodami źródłowymi pozwala ocenić księgi podatkowe z punktu widzenia ich rzetelnego prowadzenia przez podatnika.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze nie sposób przyjąć, iż spisy z natury sporządzone na początek i koniec 2005 r. były nierzetelne. Organ podatkowy skorygował jedynie kilka błędów. W świetle zebranego materiału dowodowego zasadnie organy nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącej, że nadwyżka wynikająca ze spisu z natury sporządzonego na koniec 2005 r. wynikała z faktu posługiwania się w tym spisie dla tożsamych towarów innymi nazwami niż w spisie sporządzonymi na początek roku oraz w fakturach zakupu. Organy podatkowe nie zanegowały iż stosowano niejednolite nazewnictwo towarów w związku z czym organy dokonały ujednolicenia nazw przyjmując za determinującą kwalifikację cenę zastosowaną przez skarżącą w spisie na koniec roku podatkowego oraz potrzebę użytkową danego artykułu. Niewątpliwie podjęte działania zmierzające do ujednolicenia nazw towarów pozwoliły pomniejszyć stwierdzenie nadwyżki. Dokonano bowiem segregacji towarów tworząc określone zawężone zbiory co pozwoliło zminimalizować ewentualne błędy przy ustaleniu ilości i wartości towarów których zakupu nie ujęto w księdze podatkowej. Właśnie stworzenie tych zawężonych zbiorów doprowadziło do przyjęcia w rozpatrywanej sprawie wielkości towarów tzw. nadwyżki w wysokości 126.381,24 zł, kiedy wcześniejsze przyporządkowania zamykały się wielkością występującej nadwyżki w kwocie 129.106,78 zł. Ustalenie ,,nadwyżki" towarów w kwocie 126.381,24 zł uwzględnia wyjaśnienia skarżącej oraz zeznania świadków – osób dokonujących spisu z natury. I tak, przykładowo do nazwy obuwie przyporządkowano wszystkie buty oraz występujące nazwy dla obuwia. Podobnie sklasyfikowano akcesoria do

obuwia, galanterię skórzaną. Szczególnie należy podkreślić, iż skarżąca poza kwestionowaniem przyjętej przez organy podatkowe metody przyporządkowania poszczególnych towarów do danego asortymentu nie wskazała innych zasad, które winny być przyjęte za podstawę do wyliczenia ,,nadwyżek" towarów handlowych. W rezultacie trudno kwestionować prawidłowość przyjętych w powyższym zakresie działań organów podatkowych. Skarżąca w toku postępowania podatkowego podnosiła iż nadwyżka towarów handlowych mogła wynikać z faktu ujęcia w spisie z natury towarów obcych wziętych w komis. Okoliczność powyższa jednakże nie mogła mieć miejsca, gdyż skarżąca zaprzestała sprzedaży komisowej we wrześniu 2003 r. Część zaś towarów ujętych w spisie należała do B. M., która wynajmował od skarżącej pomieszczenia magazynowe, co uwzględniano w ostatecznym rozliczeniu remanentu. Odnosząc się do kwestii zamiennie stosowanych cen (brutto/netto) jako przyczyny zaistniałych nieprawidłowości organy podatkowe wyjaśniły, że podjęte w sprawie czynności obejmujące między innymi dowody z zeznań pracownic strony uczestniczących w sporządzaniu spisów z natury tj. A. Z., J. G., D. R. nie potwierdziły, aby dokonując spisów z natury wyceniono towary w cenach sprzedaży tj. że niektóre ceny ujęte w arkuszach spisów z natury jako ceny zakupu (jak określa je strona – netto), faktycznie były cenami sprzedaży (wg. Skarżącej – brutto). Oświadczenie strony wskazujące na ten fakt uznano za gołosłowne. Stwierdzić należy, że bez względu na zarzuty strony niezaprzeczalny pozostaje fakt, że spisy z natury zestawione z dowodami zakupu i innymi dokumentami zebranymi w sprawie dowodzą, że skarżąca nie stosowała się do przepisów regulujących zasady prowadzenia urządzeń księgowych, prowadząc je w sposób niekompletny i nierzetelny. Chcąc zaś wykazać przebieg operacji księgowych winna wskazać strona na konkretne dowody pozwalające na odtworzenie tych zdarzeń. Warunku tego nie spełniają ogólnikowe i nieprecyzyjne zeznania świadków z których wynika, że mogły się zdarzyć sytuacje iż w remanencie końcowym stosowano ceny odmienne niż w dokumentach dotyczących zakupu danego artykułu. Zebrane w sprawie zeznania świadków nie wskazują, że było to zjawisko dotyczące wszystkich towarów, a zatem nie uchyla to faktu nierzetelności prowadzonych urządzeń księgowych. O nierzetelności ksiąg podatkowych świadczy także przeprowadzona analiza ekonomiczna w oparciu o którą ustalono koszt własny sprzedanych towarów handlowych, który przekracza przychód ze sprzedaży towarów handlowych wynikający z księgi podatkowej po uwzględnieniu ubytków w towarach co wskazuje na stosowanie marży ujemnej, a to jest sprzeczne z celem działalność gospodarczej, a jeżeli już, to powinno wynikać z dowodów sprzedaży towarów handlowych w cenach niższych od kosztów zakupu, czego skarżąca nie wykazała. W konsekwencji analiza ta prowadzi do wniosku, że skarżąca nie zaewidencjonowała w ewidencji podatkowej całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów handlowych co znajduje uzasadnienie w świetle twierdzeń skarżącej dotyczących stosowanej średniej marży. Sąd nie neguje, iż w rzeczywistości gospodarczej zdarzają się sprzedaże towarów poniżej kosztów ich zakupu, jednak w sytuacji skarżącej nic nie wskazuje aby w rozpatrywanym roku zasadą było stosowanie przez nią marży ujemnej. Na podkreślenie zasługuje

fakt, że skarżąca stosowała narzuty (sprzedawała towar z marżą). Zaakcentowania wymaga, że do rozliczenia obrotu przyjęto 1% ubytki zgodnie z oświadczeniem strony.

Na uwagę zasługuje fakt, że skarżąca była w posiadaniu istotnych dla sprawy dowodów, które zniszczyła. Chodzi o arkusze inwentaryzacyjne w których pracownicy przy sporządzaniu spisów za natury mieli obowiązek wpisywania ceny sprzedaży oraz ustalania ceny zakupu dla każdego spisywanego towaru. Okoliczność sporządzania takich dokumentów wynika z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników skarżącej. Świadczy ten fakt o tym, że strona nie tylko nie trzymała się zasad prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ale również istotne dla rozliczenia dokumenty, zawierające dane prawem nakazane zniszczyła z bliżej niewiadomych przyczyn. Nie bez znaczenia dla kompleksowej oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy pozostaje też okoliczność przedłożenia organom przez stronę tzw. remanentu likwidacyjnego. Miał on wykazać, że część towarów została w 2005 r. przez skarżącą

zlikwidowana, jednakże szczegółowe postępowanie w tym zakresie wykluczyło ten fakt, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę składanych przez stronę wyjaśnień.

Reasumując ustalone wyżej okoliczności uzasadniają w pełni stanowisko organów podatkowych uzasadniające zakwestionowanie rzetelności księgi przychodów i rozchodów a w konsekwencji pominięcie jej jako dowodu w sprawie.

Oceniając działania organów podatkowych z punktu widzenia ustaleń dotyczących nierzetelności prowadzonych przez stronę urządzeń księgowych stwierdzić

należy, że odpowiadają one zaleceniom wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę, wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych w skardze przepisów regulujących postępowanie dowodowe, jak i statuujących ogólne reguły postępowania podatkowego – art. 120, 121 § 1, 122, 124 i 125 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy działania swoje wyprowadził z przepisów prawa, uzasadnił, wykazał inicjatywę dowodową, dopuścił i ocenił istotne dla rozpatrywanej sprawy dowody. I tak, zgodnie z art. 180 § 1 i 2 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przeprowadziły kompleksowe postępowanie dowodowe, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy – jako dowód dopuszczając wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

W szczególności bardzo szczegółowo przeanalizowały organy podatkowe dokumentację podatkową strony, wystosowano szereg pism i zapytań do jej kontrahentów (pozyskano od nich dowody potwierdzające transakcje handlowe ze skarżącą), przesłuchano świadków oraz stronę. W opinii Sądu, zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Nie można natomiast uznać za naruszenie regulacji art. 180 § 1 i 2 i

art. 187 Ordynacji podatkowej sytuacji, w której organ podatkowy zakwestionował wartość dowodową poszczególnych dowodów odnośnie ich wiarygodności. Organy podatkowe oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej

wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrywano nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie zatem znalazła pełne zastosowanie wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu w sprawie podjęto niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skoro wydane w sprawie decyzje znajdują oparcie w obowiązujących przepisach prawa nie sposób postawić organom podatkowym zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów, określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tej zasady nie stanowi bowiem sytuacji, w której rozstrzygnięcie organu jest zgodne z obowiązującym prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony. Podjęte w sprawie ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawa znalazły pełne odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. To zaś stanowi o bezzasadności zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione (między innymi w zakresie stwierdzonych sprzeczności ekonomicznych zaniżenia obrotu, nadwyżek w spisie z

natury), dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem prawa.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w skardze Sąd stwierdza, że w sprawie nie naruszono również i tych przepisów.

Chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. Zaistniała w sprawie sytuacja wyczerpała dyspozycję art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej

tj. wynikające z ksiąg dane nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Ewidentna sprzeczność ekonomiczna przejawiająca się wystąpieniem niczym nieuzasadnionego ujemnego kosztu własnego sprzedaży towarów potwierdzająca fakt nierzetelnego ewidencjonowania przychodów jak i fakt iż dane wynikające z prowadzonych przez skarżącą ksiąg uzupełnione dowodami pozyskanymi w postępowaniu nie pozwoliły na odstąpienie od szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania skutkować musiało zastosowaniem regulacji przewidzianej

art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy obligował organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Sąd zauważa, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wymienił sześć metod oszacowania. Posłużenie się przez organ inną metodą może występować wyłącznie wtedy gdy zastosowanie jednej z sześciu wymienionych metod nie jest możliwe. W takim wypadku organ podatkowy musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy szacując podstawę opodatkowania zastosował metodę przez siebie obraną wskazując powody dla których niemożliwym było zastosowanie którejś z metod wskazanych przez ustawodawcę. Organy podatkowe wskazały powody dla których nie zastosowały metody porównawczo – zewnętrznej. Wskazały bowiem iż nie dysponowały bazą danych na podstawie której mogłyby ustalić wysokość obrotów osiąganych przez innych podatników prowadzących działalność o podobnym zakresie i prowadzących działalność w podobnych warunkach co skarżąca. Pomimo bowiem zwrócenia się do kilku urzędów skarbowych o uzyskanie stosowanych informacji o porównywalnych podmiotach gospodarczych takich informacji nie uzyskano. Trudno zatem zarzucić organom podatkowym iż nie podjęły działań zmierzających do wykorzystania metody porównawczo – zewnętrznej dla określenia podstawy opodatkowania. Strona skarżąca podnosi w skardze iż w K. jak i w okolicy jest dużo sklepów o branży podobnej do sklepu prowadzonego przez skarżącą. Powyższe twierdzenia skarżącej jednakże nie zostały w żaden sposób poparte poprzez wskazanie podmiotu do którego można by porównać działalność podatniczki. W postępowaniu podatkowym co do zasady ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy co nie oznacza, iż podatnik jest zwolniony od współdziałania z organem zwłaszcza w sytuacji z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Skoro strona twierdzi iż istnieją podmioty których działalność handlowa zbliżona jest do jej działalności to winna wskazać te podmioty tym bardziej, że organ zwracając się do urzędów skarbowych o informację o takich podmiotach uzyskiwał odpowiedź iż takowych nie są w stanie urzędy wskazać. Skoro skarżąca jak twierdzi posiada wiedzę o podmiotach o zbliżonej działalności do tej jaką sama prowadzi a z sobie tylko wiadomych powodów ich nie wskazuje organowi to konsekwencje powyższego zachowania nie mogą obciążać organów podatkowych w zakresie nie wykorzystania do szacowania podstawy opodatkowania metody porównawczo – zewnętrznej. Nie sposób również podzielić stanowiska zaprezentowanego w skardze, iż Sąd w sprawie o

sygn. I SA/Wr 1395/10 dotyczącej obciążającego skarżącą zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 2005 r. wyraził pogląd, iż właściwą metodą szacowania podstawy opodatkowania w rozpatrywanym roku podatkowym jest metoda porównawczo – zewnętrzna. Lektura uzasadnienia wyroku w przywołanej sprawie do takiego jak zaprezentowała to skarżącą wniosku nie doprowadza. Sąd w sprawie tej jedynie wskazał organom iż zachodzi koniczność dokonania oceny informacji zawartych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., pod kątem przydatności jej dla zastosowania metody porównawczo – zewnętrznej. W rozpatrywanej sprawie zaś organy podatkowe dokonały oceny informacji wynikających z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w sposób szczegółowy podając powody dla których nie możliwym było zastosowanie metody porównawczo – zewnętrznej. Organy w szczególności zaakcentowały specyfikę działalności handlowej podatniczki – ilość punktów handlowych, różnorodność towarów stanowiących przedmiot handlu, sprzedaż obuwia dobrego gatunku, prowadzenie działalności handlowej w lokalu stanowiącym własność podatniczki co czyniło trudność porównania tejże działalności z podatnikiem do tejże działalności zbliżonym. Fakt, iż organy podatkowe za lata 2003 i 2004 ustaliły podstawę opodatkowania z prowadzonej przez skarżącą działalności handlowej w drodze oszac