II FSK 747/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/OI 585/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę H. Sp. z o.o. w P. (dalej jako: ,,Strona’’ lub ,,Skarżąca/Spółka’’) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 27 października 2008 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2006.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy.

Decyzją z dnia 27 października 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z dnia 26 maja 2008 r. określającą Skarżącej podatek od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 857.969,00 zł.

Z akt sprawy i motywów decyzji wynika, że przedmiotem opodatkowania były działki, stanowiące własność Skarbu Państwa, a dzierżawione przez Spółkę. Organ pierwszej instancji w stosunku do powierzchni obejmującej 31662 m² gruntów sklasyfikowanych jako tereny różne (Tr) zastosował stawkę podatkową jak za grunty pozostałe, resztę gruntów (użytki kopalne - K, rowy - W i łąki trwałe - LV i LIV) i opodatkował stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana w sytuacji prawnej, o której mowa w art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60z późn. zm. dalej jako: ,,O.p.’’). Organ stwierdził bowiem, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna - wyższa - niż wykazana przez Spółkę w deklaracji.

W odwołaniu od decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 6 ust. 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 9 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 10, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm. - zwanej dalej jako: ,,u.p.o.l.’’), a ponadto art. 197 § 1, 187 § 1, 194 § 1 i 191 § 2 O.p. Spółka wskazała, iż różnica pomiędzy złożoną przez podatnika deklaracją a skarżoną decyzją dotyczy opodatkowania gruntów w odniesieniu do:

- zmiany sposobu użytkowania gruntów w ciągu roku podatkowego;

- opodatkowania gruntów objętych ochroną przyrodniczą;

- gruntów, na których znajdują się rowy technologiczne;

- opodatkowania gruntów rolnych (łąk) pomimo, iż jedynie ich część jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło odwołania. Wskazując na unormowanie zawarte w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. organ uznał, że skoro grunty sklasyfikowane jako użytki rolne (łąki trwałe LV i LIV) były w roku podatkowym zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie została zastosowana stawka podatkowa - jak za grunty pozostałe (0,33 zł/m²) w stosunku do 31662 m² gruntów sklasyfikowanych jako tereny różne (Tr); pozostałe natomiast grunty (użytki kopalne - K, rowy - W i łąki trwałe - LV i LIV) zostały opodatkowane stawką 0,68 zł/ m², a więc stawką od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - wg określenia zawartego w art. 5 pkt 1 lit. a u.p.o.l.).

Kolegium stwierdziło, iż grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej - co do zasady. Od tej zasady ustawodawca wprowadził wyjątki wymienione enumeratywnie w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych i nawet okresowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę gruntu z tych przyczyn nie oznacza, że grunty te, jako podmiot opodatkowania nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych na potwierdzenie czego przywołano treść wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. Akt FSK 1517/07.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę domagając się jej uchylenia i decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Skarżący podniósł m.in., że zgodnie z decyzją koncesyjną Wojewody E. z dnia 26 lipca 1996 r. ustalona została strefa ochronna, w szczególności: przy obliczeniu powierzchni eksploatacji wyłączono z niej część złoża w pasie o szerokości 100 m od granic istniejącego rezerwatu ..., tworząc dla niego strefę ochronną. W obrębie tej strefy znajdują się tereny leśne. Z kolei w ewidencji gruntów grunty te obecnie są oznaczone jako Tr, K i W. W ocenie Skarżącej grunty znajdujące się w strefie ochronnej powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki jak za grunty pozostałe, gdyż zgodnie z definicją zawartą w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie są one gruntami związanymi z działalnością gospodarczą, ponieważ grunt ten nie był i nie mógł być wykorzystany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, pomimo że znajdował się on w posiadaniu przedsiębiorcy.

W ocenie Skarżącej, organy podatkowe dokonały również błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Grunty oznaczone w ewidencji jako W (rowy) są to użytki rolne w rozumieniu § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38 poz. 454 ze zm.). Rowy jako użytki rolne co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Podatkiem od nieruchomości będą obciążone wtedy, gdy są fizycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Rowy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej jedynie przez część roku podatkowego, w tym sensie, iż jedynie przez część roku odwadniają one torfowisko, co nie ma miejsca w okresach I - III oraz XII.

Spółka podniosła, że pojęcie "gruntu związanego z działalnością gospodarczą" jest pojęciem różniącym się od pojęcia "gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej". Pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" dotyczy tych gruntów, które są gruntami rolnymi (gruntami sklasyfikowanymi w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne).

Zdaniem Spółki, organy podatkowe również w niewłaściwy sposób zastosowały przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w odniesieniu do gruntów rolnych znajdujących się na działkach 41/2 i 43/2 stanowiących łąki trwałe bądź rowy. W ocenie Skarżącej, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak za grunty związane z działalnością gospodarczą podlegała jedynie część działki 41/2, znajdująca się pod torem oraz pod owym "pasem", a nie cała powierzchnia działki. Z kolei co do działki 43/2 zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej była tylko ta część działki, na której znajdował się tor kolejki, hałdy torfu oraz pojemniki.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 85/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję.

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosły obie strony postępowania.

Wyrokiem z dnia 16 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 1637/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, oddalił jednocześnie skargę kasacyjną "H." sp. z o.o.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, że skarga zasługuje na oddalenie.

WSA przywołując treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1637/09 wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny zgodnie z wymogami art. 122 i 187 § 1 O.p. Organy podatkowe dokonały oceny dowodu w postaci decyzji Wojewody E. z dnia 26 lipca 1996 r. o udzieleniu Spółce koncesji na wydobycie torfu ze złoża J., gdzie dowód ten był badany przez organy podatkowe zarówno pod kątem zasadności opodatkowania przedmiotowego terenu i braku podstaw do zwolnienia podatkowego oraz zasadności zastosowania stawki wyższej tj. jak za grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd również, wskazał, że w sposób właściwy dokonano odniesienia się do sposobu i zakresu zajęcia działki nr 43/2, gdzie za uznaniem, że cała ta działka zajęta była na działalność gospodarczą, przemawiały wnioski oparte na przeprowadzonych oględzinach przedmiotowego gruntu. WSA dalej wskazał, że Sąd pierwszej instancji w konsekwencji dopuścił się naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust.2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędnie zinterpretowane i niewłaściwie zastosowane odnośnie działek nr 43/2 oraz nr 350/8 w obrębie S. Dla uzasadnienia swojego stanowiska odwołano się do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 28 grudnia 2006 r., sygn. akt SA/Ol 473/06 dotyczącego opodatkowania tej samej Spółki za 2005 r.

W związku z powyższym WSA wskazał, że za prawidłowe uznano ustalenia organu podatkowego, iż cała działka o nr 43/2 była związana z działalnością gospodarczą, skoro na tej działce nie tylko był zmagazynowany torf, ale również pracowały w jej obrębie maszyny do jego przeładowywania i przez tą działkę przejeżdżał ciężki transport.

Sąd odnosząc się do kwestii oddalenia skargi kasacyjnej Skarżącej, przywołał stanowisko NSA, iż ogólna zasada unormowana w art. 1 a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. określa, że objęcie nieruchomości w posiadanie przez przedsiębiorcę oznacza, co do zasady, powstanie u tegoż przedsiębiorcy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, jako nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dlatego też wydana Skarżącej decyzja koncesyjna oraz zawarta przez nią umowa dzierżawy określają w sposób pełny i wystarczający obszar gruntów, który Skarżąca, jako przedsiębiorca, objęła w posiadanie. Tym samym grunty te uzyskały status gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadto aby prowadzić zakład górniczy w zgodzie z warunkami udzielonej koncesji, Skarżąca musiała wydzielić pas gruntu jako strefę ochronną. Związek strefy ochronnej z funkcjonowaniem zakładu górniczego i, co za tym idzie, z prowadzeniem przez Skarżącą działalności gospodarczej, jest tak ścisły, że wniosek w postaci uznania także gruntów zajętych na strefę ochronną jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest oczywisty. Odnosząc się do gruntów oznaczonych jako rowy wskazano, iż przede wszystkim rowy te znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy i już wskutek tego są nieruchomościami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponadto ich związek z eksploatacją torfu wskutek odwadniania wyrobiska jest tak ścisły i oczywisty, że funkcjonowanie zakładu górniczego bez wykorzystania tychże rowów byłoby w ogóle niemożliwe.

Na poparcie powyższego stanowiska przywołano orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2008 r. (II FSK 1517/07), a także z dnia 14 października 2009 r. (II FSK 747/08) i podkreślono, że zarówno wydobycie, jak i składowanie oraz przerób torfu wiążą się z wykorzystywaniem całego dzierżawionego przez Skarżącą gruntu, choć różne jego części wykorzystywane są w różny sposób oraz, być może, w różnych okresach roku.

Odnośnie naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Sąd podkreślił, iż wyjątek ustanowiony w tym przepisie trzeba wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. Przy czym zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny.

W związku z powyższym zaskarżona decyzja, określająca Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. nie została wydana z naruszeniem prawa.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej jako: ,,p.p.s.a.’’) oddalił skargę.

H. Sp. z o.o. w P. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wskazując jako podstawę kasacyjną:

1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędna ocenę stanu faktycznego sprawy, iż grunty rolne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez cały rok podatkowy oraz w całości, gdy zgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym sprawy część gruntów rolnych (łąk) pozostaje wykorzystana rolniczo przez cały rok podatkowy i nie jest zajęta do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś inna część gruntów rolnych (rowy) nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej przez część roku podatkowego, ponadto w ramach ustaleń stanu faktycznego sprawy nie ustalono sposobu wykorzystania gruntów strefy ochronnej objętych ochroną przyrodniczą,

2) przepis art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wpływ tego naruszenia na wynik sprawy polega na opodatkowaniu gruntów rolnych oraz gruntu objętego ochroną przyrodniczą podatkiem od nieruchomości według stawki jak za grunty związane z działalnością gospodarczą, gdy powinny one być częściowo opodatkowane podatkiem rolnym, a częściowo podatkiem od nieruchomości jak za grunty pozostałe.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie;

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zwróciła uwagę, że wynikające z art. 190 p.p.s.a. ograniczenia w zaskarżeniu kwestionowanego wyroku nie obejmują ocen dotyczących stanu faktycznego. Spółka kwestionuje natomiast stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji.

W ocenie Spółki art. 141 § 4 p.p.s.a. został naruszony w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą. Strona skarżąca jest zdania, że Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, iż część gruntu, na której utworzono strefę ochronną jest immanentną, niezbędną częścią terenu eksploatowanego górniczo, bez której zakład nie mógłby funkcjonować. Według Spółki pominięto w ustaleniach faktycznych tak organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji, że utworzenie strefy ochronnej nie jest związane w sposób koniecznych, lecz wynika z ochrony przyrodniczej innych gruntów. Strona odniosła się także do stwierdzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 16 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1637/09), że zajęcie gruntu powinno mieć charakter faktyczny, zaś grunty są niezajęte wtedy, gdy są wykorzystywane na działalność rolną, a Spółka nie powoływała się na fakt rolniczego wykorzystywania gruntów, sklasyfikowanych jako użytki rolne. Wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła, że brak jest refleksji, iż rowy nie odwadniają złoża przez cały rok, co jest niemożliwe. Brak też oceny, czy w okresie kiedy rowy nie są wykorzystywane rolniczo, co z kolei wymaga ustalenia, na czym polega rolnicze wykorzystania rowu. Tych elementów brak w uzasadnieniach wyroków.

Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona.

Spór dotyczy oceny poprawności określenia skarżącej Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006.

Polemika między organami, a podatnikiem wiązała się z ustaleniem, jaka część (albo całość) gruntu, który Spółka objęła w posiadanie i wykorzystuje na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze Skarbem Państwa oraz decyzji koncesyjnej, może zostać uznana za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Organy oraz Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przyjęły, że status ten posiada całość nieruchomości. Spółka natomiast uważa, że ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania nie dają podstaw do przyjęcia, że do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone rowy, które nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej przez część roku podatkowego oraz łąki, które pozostają wykorzystywane rolniczo przez cały rok podatkowy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej pozwala Sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów.

Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej).

Naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej unormowań procesowych strona skarżąca upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu uwzględnił błędnie ustalony przez organy stan faktyczny.

Jednakże, co w niniejszej sprawie ma kluczowe znaczenie, na sposób rozpatrzenia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wpływ ma okoliczność związania wydanym w tej sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1637/09. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym miejscu przytoczyć również wypada treść art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. postanowienie NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 805/12, dostępne: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Sąd pierwszej instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1057/11, dostępne: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).

W przywołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny – po przytoczeniu treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - uznał, że wydana skarżącej decyzja koncesyjna oraz zawarta przez nią umowa dzierżawy określają w sposób pełny i wystarczający obszar gruntów, który skarżąca, jako przedsiębiorca, objęła w posiadanie. Tym samym grunty te uzyskały status gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jakkolwiek grunty te są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków już to jako grunty rolne, już to jako grunty leśne, łąki, rowy, wszystkie one jednak, po pierwsze, są w posiadaniu przedsiębiorcy, oraz, po drugie, są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność skarżącej Spółki polega bowiem na prowadzeniu zakładu górniczego, wydobywającego torf, oraz na transportowaniu wydobytego torfu, jego przerabianiu, a wreszcie sprzedaży uzyskanych wyrobów. Aby prowadzić zakład górniczy w zgodzie z warunkami udzielonej koncesji, skarżąca musiała wydzielić pas gruntu jako strefę ochronną. Strefa ta jest jednak immanentną, niezbędną częścią terenu eksploatowanego górniczo; bez jej wydzielenia zakład górniczy nie mógłby w ogóle funkcjonować, gdyż nie mógłby prowadzić wydobycia. Związek strefy ochronnej z funkcjonowaniem zakładu górniczego i, co za tym idzie, z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej, jest tak ścisły, że wniosek w postaci uznania także gruntów zajętych na strefę ochronną jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (i to niezależnie od takiego ich zakwalifikowania ex definitione, z uwagi na pozostawanie w posiadaniu przedsiębiorcy) jawi się jako oczywisty. Podobnie należy odnieść się do gruntów oznaczonych jako rowy, do czego skarżąca nawiązuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Niezależnie od tego, że rowy te znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy i już wskutek tego są nieruchomościami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, ich związek z eksploatacją torfu wskutek odwadniania wyrobiska jest tak ścisły i oczywisty, że funkcjonowanie zakładu górniczego bez wykorzystania tychże rowów byłoby w ogóle niemożliwe. Wypada więc tylko powtórzyć, że w tej sytuacji niemożność wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej gruntów sklasyfikowanych jako rowy w ogóle nie wchodzi w rachubę, skoro stanowią one niezbędną funkcjonalnie część zakładu górniczego. Jeśli chodzi natomiast o zagadnienie sezonowości wykorzystywania tychże rowów w działalności gospodarczej, Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 16 lipca 2010 r., powołując się na wcześniejsze orzecznictwo NSA (wyroki z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07, a także z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt II FSK 747/08) stwierdził, że przeszkody o charakterze sezonowym czy technologicznym są przy eksploatacji złóż torfu elementem przewidywalnym i nie stanowią względów technicznych, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przewidziany w tym przepisie wyjątek musi być interpretowany ściśle i odnoszony wyłącznie do przyczyn o charakterze obiektywnym, niezależnym od przedsiębiorcy, definiowanych ad casum, a więc w realiach określonej sprawy. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że sezonowość wydobywania torfu nie oznacza sezonowości ruchu zakładu górniczego jako całości, a już tym bardziej nie oznacza sezonowości prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, polegającej wszak nie tylko na wydobywaniu kopaliny, ale także na jej przetwarzaniu i sprzedaży uzyskanego produktu. Zarówno wydobycie, jak i składowanie oraz przerób torfu wiążą się z wykorzystywaniem całego dzierżawionego przez skarżącą gruntu, choć różne jego części wykorzystywane są w różny sposób oraz, być może, w różnych okresach roku. W tej sytuacji nie można uznać twierdzeń Spółki o sezonowości korzystania z gruntu podyktowanej względami technicznymi związanymi z niemożnością jej wykorzystywania do prowadzenia tej działalności, ani też o zaistnieniu w trakcie roku podatkowego zdarzeń mających wpływ na wysokość opodatkowania w rozumieniu art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Wg NSA, zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Skarżąca Spółka nie powoływała się jednak na fakt rolniczego wykorzystywania gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne, a sposób wykorzystywania sklasyfikowanych w ten sposób rowów został już omówiony; można jedynie dodać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęcie tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej (a nie jakiejkolwiek innej działalności) nie budzi wątpliwości.

Jeszcze raz wypada przypomnieć, że w wyroku z dnia 16 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 1637/09, uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zawarł wykładnię przepisów prawa, która w tej sprawie wiązała Sąd pierwszej instancji. W takie sytuacji sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak już zaznaczono wynika to wprost z treści przepisu art. 190 p.p.s.a. Zatem ocena zarzutów skargi kasacyjnej wymaga przede wszystkim zbadania czy wydając ponownie wyrok i będąc związanym wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny Sąd pierwszej instancji zastosował się do dyrektyw wynikających z treści art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08, publ. ONSAiWSA z 2008 r. nr 5[26], poz. 75). Sąd ten nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

Dokonując oceny zaskarżonego wyroku pod kątem ww. kryteriów stwierdzić należy, że żadna z dwu opisanych sytuacji nie występowała w rozpoznawanej sprawie, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował się do dyrektyw wynikających z treści art. 190 p.p.s.a., uwzględniając tożsamy stan faktyczny. Okoliczność, że strona dopiero na etapie skargi kasacyjnej podaje, że część nieruchomości stanowią łąki, które przez cały rok wykorzystywane są rolniczo, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., tym bardziej że w skardze kasacyjnej nie został podniesiony zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przypomnieć też należy, że przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (w wyroku z dnia 16 lipca 2010 r.) był również podniesiony w skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 22 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ol 85/09) zarzut naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne wyjaśnienie i brak należytego rozważenia istotnych dla zastosowania prawa materialnego okoliczności sprawy, w zakresie w jakim dotyczy to kwestii zajęcia gruntów rolnych (W) na prowadzenie działalności gospodarczej przez cały rok podatkowy, gdy w rzeczywistości były one zajęte jedynie przez część roku podatkowego.

Będąc zatem związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1637/09, rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający zobligowany jest stwierdzić, że niezastosowanie do gruntów tworzących strefę ochronną wyłączenia przewidzianego w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. nie stanowi naruszenia prawa materialnego; nie naruszono także wskazanych w skardze kasacyjnej regulacji procesowych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.