I SA/Ol 572/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił E.G. w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. – luty 2011 r. zobowiązania podatkowe w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty w łącznej wysokości 1.463.360 zł z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 545 ze zm.).

Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, w wyniku którego stwierdzono, że strona w ramach prowadzonej od września 2010 r. działalności gospodarczej pod firmą A wystawiła na rzecz Spółki B z siedzibą w W. 158 faktur VAT, dotyczących wykonania usług IT i SMS, wykazując łącznie sprzedaż usług o wartości brutto 7.995.360 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 1.463.360 zł. W ocenie organu kontroli skarbowej, faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Mając zatem na uwadze, że strona w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, organ wymienioną na wstępie decyzją m.in. określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty wynikające z ww. faktur.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, strona, nie kwestionując stanu faktycznego sprawy, podniosła, że po zakończeniu kontroli skarbowej złożyła deklaracje korygujące, w których uwzględniła w całości ustalenia przedstawione w protokole kontroli z dnia 19 stycznia 2012 r. Jednocześnie powołała się na brak znajomości przepisów prawa podatkowego i wskazała na trudną sytuację materialną, podnosząc, że jej jedynym źródłem utrzymania jest praca w żłobku.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił opisaną wyżej decyzję organu I instancji w części, w której określała ona zobowiązania podatkowe za październik 2010 r. – luty 2011 r. w wysokości 0 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie. Utrzymał natomiast w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku do zapłaty za ww. okresy na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie było sporne, że przedmiotowe faktury dokumentowały wykonanie usług, których strona w istocie nie świadczyła. Jak zaznaczył, w toku przesłuchań w dniach 21 września i 24 listopada 2011 r. strona przyznała, że składane wcześniej zeznania, w których wskazywała na rzeczywisty charakter usług, nie były zgodne z prawdą. Wyjaśniła jednocześnie, iż koleżanka z pracy, H. W. zaproponowała jej założenie działalności gospodarczej za wynagrodzeniem, przy czym warunkiem otrzymywania wynagrodzenia była wyłącznie rejestracja działalności gospodarczej na własne nazwisko. Strona podała, iż nie wykonywała żadnych czynności związanych z działalnością, tj. nie świadczyła usług, nie dokonywała zakupów towarów, nie wystawiała i nie podpisywała faktur. Zeznanie PIT – 36 za 2010 r. złożyła za nią nieznana jej księgowa, z którą kontaktowała się wyłącznie za pośrednictwem H.W.. Dokumenty rejestracyjne w Urzędzie Skarbowym złożyła natomiast osobiście, po czym przekazała je towarzyszącej jej w czasie dokonywania tych czynności A. N. – córce H.W.. Wyjaśniła, iż otrzymywała od H.W. comiesięczne wynagrodzenie w następujących wysokościach: w październiku 2010 r. – w kwocie 2.000 zł za miesiąc wrzesień 2010 r., w listopadzie 2010 r. – w kwocie 2.000 zł za październik 2010 r., w styczniu 2011 r. – w kwocie 2.000 zł za grudzień 2010 r. oraz w lutym 2011 r. – w kwocie 2.000 zł za styczeń 2011 r. Również dokonane na jej rachunek bankowy wpłaty stanowiły wynagrodzenie za zarejestrowanie działalności gospodarczej. W związku z wyjazdem do pracy w Niemczech we wrześniu 2010 r., uzgodniła z H.W. i jej córką A.N., iż dokumenty związane z zarejestrowaną przez nią firmą będą podpisywane w jej imieniu przez A.N.. Po powrocie strony do kraju w listopadzie 2010 r., w celu utrzymania jednakowego podpisu, dokumenty te nadal podpisywała A.N.. Podatniczka przyznała, że nie była zainteresowana czynnościami wykonywanymi przez inne osoby w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej na jej nazwisko. Nie orientowała się również, ile i jakie dokumenty były wystawiane, natomiast była zainteresowana otrzymywaniem wynagrodzenia. Podała również, że nie podpisała okazanych jej w toku przesłuchania dokumentów, tj. faktur VAT, dowodów KP i deklaracji VAT – 7. Potwierdziła jedynie fakt osobistego złożenia i podpisania dokumentów związanych z rejestracją i likwidacją działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że przywołane wyżej wyjaśnienia strony potwierdziły H.W. i A.N. zarówno co do okoliczności poinformowania strony o możliwości otrzymywania wynagrodzenia za zarejestrowanie działalności gospodarczej, jak i udzielenia jej pomocy przy rejestracji, a ponadto co do przekazywania wynagrodzenia. Z zeznań złożonych przez A.N. wynikało ponadto, że również ona prowadziła fikcyjną działalność pod firmą C. Ponadto przyznała, że podpisywała nazwiskiem strony faktury, których wystawcą była firma A.

W ocenie organu odwoławczego, wiarygodność wyjaśnień strony o fikcyjnym charakterze usług ITI i SMS, wykazanych w wystawionych w ramach zarejestrowanej przez stronę działalności gospodarczej fakturach, potwierdzały włączone do akt sprawy dowody zebrane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Spółki B. Z uzasadnień wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec tej Spółki decyzji wynikało, że Prokuratura Okręgowa postanowieniem z dnia "[...]" wszczęła śledztwo o sygn. "[...]" w sprawie funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej, kierowanej przez P. K., mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wyłudzaniu od Skarbu Państwa nienależnych zwrotów podatku VAT. Ustalono m.in., że na podstawie umowy zawartej ze Spółką D, Spółka B zobowiązała się do świadczenia usług informatycznych polegających na udostępnianiu urządzeń wraz z obróbką bilingu, naliczając opłaty od każdego obsłużonego połączenia (rekordu). Faktury sprzedaży usług, wystawione przez Spółkę B na rzecz Spółki D, były w dalszej kolejności podstawą do wystawiania faktur m.in. na rzecz podmiotów zarejestrowanych poza terytorium kraju, tj. E i F (Brytyjskie Wyspy Dziewicze), G i H (Stany Zjednoczone), I (Wielka Brytania), J (Belgia) oraz K (Łotwa). Z informacji uzyskanych przez Biuro Kryminalne Komendy Głównej Policji wynikało, iż właścicielem firm E i F był P. K.. Z kolei według informacji udzielonej przez brytyjską administrację podatkową firmy te były tzw. figurantami i nie prowadziły działalności gospodarczej.

Jak wskazał organ II instancji, Spółka B w okresie październik 2010 r. – styczeń 2011 r. ujęła w ewidencji zakupu faktury wystawione przez 57 podmiotów – osoby fizyczne, które dokonały rejestracji działalności gospodarczej na terenie województwa "[...]". W fakturach tych wykazywane były stałe wartości sprzedaży usług netto w wysokości 33.000 zł lub 34.000 zł każda, z wynikającymi z nich kwotami podatku VAT odpowiednio: 7.260 zł i 7.480 zł, a w nazwie towaru/usługi wskazywano "Usługi IT/SMS". Ponadto z ustaleń organów kontroli skarbowej wynikało, że osoby fizyczne zarejestrowały działalność w okresie maj 2010 r. – styczeń 2011 r., nigdy wcześniej nie prowadziły działalności, a w deklaracjach VAT – 7 wykazywały wyłącznie sprzedaż na rzecz Spółki B, przy czym według tych deklaracji wartości sprzedaży i podatku należnego były prawie równe wartościom zakupów i podatku naliczonego, co skutkowało zadeklarowaniem niewielkich kwot do wpłaty do urzędu skarbowego lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy .

W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy wskazywał jednoznacznie, że zarówno działania podwykonawców Spółki B, jak i dalsza odsprzedaż usług przez Spółkę B na rzecz Spółki D, były działaniami fikcyjnymi. Powyższe potwierdzały dodatkowo zeznania zatrudnionych w Spółce D informatyków, z których wynikało, że przy pomocy całego sprzętu posiadanego przez tę Spółkę można było zrealizować maksymalnie 43 mln połączeń (rekordów) miesięcznie, podczas gdy protokoły odbioru prac informatycznych od podwykonawców oraz faktury wystawione przez Spółkę B na rzecz D wykazywały wykonanie usług sprawdzenia ponad miliarda rekordów w ciągu miesiąca. Ponadto, w świetle tych zeznań, usługi, jakie ewentualnie mieliby świadczyć podwykonawcy Spółki B, tj. w zakresie weryfikacji poprawności danych w logach bilingowych, były fizycznie niewykonalne na zewnątrz. Pracownicy Spółki D twierdzili także, iż pomoc takich osób, które miałyby zdalnie logować się do serwerów, jest zupełnie niepotrzebna, a nawet wręcz niebezpieczna dla urządzeń. Według ich zeznań, weryfikacją błędów w rekordach, które występowały bardzo rzadko, zajmował się jeden z pracowników. Świadkowie wskazywali też, że świadczenie tego rodzaju usług wymagałoby, oprócz wiedzy informatycznej, również posiadania komputera, specjalnego oprogramowania, loginu, hasła i kanału dostępu.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się ponadto do przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej analiz i wyliczeń w zakresie możliwości wykonania przez podwykonawców usług IT, stwierdzając, iż poprawienie przez podwykonawców ilości rekordów wykazanej w fakturach oraz protokołach zestawień wykonanych prac IT było niemożliwe zarówno fizycznie, jak i czasowo.

W świetle powyższych ustaleń organ II instancji jako niewiarygodne ocenił zeznania Prezesa Zarządu Spółki B – P. K. co do rzeczywistego charakteru usług wykazanych w fakturach przez podwykonawców, jak również płatności za te usługi, które w świetle tych zeznań miały być dokonywane w gotówce, choć jak wskazał organ, ich wysokość prawie każdego dnia musiałaby wynosić ok. 1.000.000 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, całokształt materiału dowodowego jednoznacznie wskazywał, iż wystawione w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej faktury na rzecz Spółki B, dokumentowały fikcyjne transakcje, co stanowiło podstawę określenia stronie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, skoro jak ustalono, nie nabywała ona w ramach działalności gospodarczej żadnych towarów i usług.

W odniesieniu do twierdzeń skarżącej, iż została ona namówiona do zarejestrowania działalności gospodarczej, nie mając świadomości konsekwencji podatkowych, organ II instancji wskazał, że dla powstania obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy ma znaczenie sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku, niezależnie od tego, czy w prawidłowy sposób dokumentuje ona zdarzenie podlegające opodatkowaniu. Odwołał się ponadto do wyjaśnień strony, z których wynikało, iż wyraziła ona zgodę na zarejestrowanie działalności gospodarczej, ale nie interesowała się treścią wystawianych w jej ramach dokumentów, zgadzając się tym samym na podejmowanie działań w tym zakresie przez A.N. i H.W.. Jak wskazał organ, z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy nie zwalnia okoliczność, iż do wystawienia faktury doszło na skutek działania pełnomocnika, gdyż to przedsiębiorca ponosi wszelkie ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym także w wyborze osoby upoważnionej do wypisywania i doręczania kontrahentom faktur. Przekroczenie zakresu umocowania przez pełnomocnika może stanowić podstawę jedynie do powstania skutków i roszczeń cywilnoprawnych, nie ma natomiast znaczenia dla oceny skutków podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż sam fakt wyrażenia przez stronę zgody na to, iż jedynie zarejestruje działalność, w toku której nie będzie wykonywała żadnych czynności, świadczył o zaakceptowaniu przez nią działań nie tylko wbrew ogólnie przyjętym zasadom prowadzenia działalności gospodarczej, ale przede wszystkim wbrew przepisom podatkowym. Wskazał również na podjęcie przez skarżącą szeregu czynności w celu uprawdopodobnienia działalności gospodarczej. W ramach tych działań strona m.in. zarejestrowała działalność, zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny, założyła firmowy rachunek bankowy oraz w zeznaniu PIT-36 za 2010 r. uwzględniła przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w wysokości 3.301.459,84 zł. W ocenie organu, już sama okoliczność otrzymywania wynagrodzenia, w sytuacji niewykonywania żadnych czynności, powinna budzić wątpliwości odnośnie działania zgodnie z prawem osób zaangażowanych w proceder.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że pomimo iż strona skorzystała z uprawnienia do skorygowania deklaracji VAT-7 po doręczeniu jej protokołu kontroli skarbowej, to nie wyeliminowała tym samym skutków wprowadzenia do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzając natomiast, że strona w korektach deklaracji wykazała zobowiązania podatkowe w wysokości 0 zł, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązania podatkowe w tej wysokości i umorzył w tym zakresie postępowanie.

Odnosząc się końcowo do argumentacji skarżącej odwołującej się do trudnej sytuacji materialnej, organ stwierdził, iż pozostaje ona bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, może ona natomiast stanowić podstawę ewentualnego wniosku o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie opisanej wyżej decyzji organu odwoławczego, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu wskazała, ze nie wystawiła osobiście faktur, z których organy wywiodły obowiązek zapłaty podatku na podstawie ww. art. 108 ust. 1 ustawy. Jak podniosła, proponując zarejestrowanie działalności gospodarczej, H.W. nie poinformowała jej jednocześnie, że w jej imieniu będą wystawiane jakiekolwiek dokumenty. Skarżąca ponownie powołała się na nieznajomość prawa podatkowego, wskazując, że pracuje jako pokojowa w żłobku, nigdy wcześniej nie prowadziła działalności gospodarczej i stąd nie miała świadomości, że ktoś może wystawiać dokumenty, za które będzie ponosiła odpowiedzialność. Jak dodała, wyraziła zgodę na działanie w jej imieniu, ale nie udzieliła pełnomocnictwa do podpisywania dokumentów, w tym faktur, które to wraz deklaracjami i zeznaniem PIT – 36 za 2010 r. zostały podpisane i złożone w jej imieniu przez A.N.. Ponadto wskazała, że w okresie od września do listopada 2010 r. przebywała na terenie Niemiec. W jej ocenie, odpowiedzialność za wystawione faktury powinna spoczywać na A.N., która przyznała, że wystawiła te dokumenty. Strona ponownie zaznaczyła, że dokonała korekt wystawionych faktur oraz deklaracji VAT – 7. Odwołała się ponadto do stanowiska NSA wyrażonego w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W toku rozprawy w dniu 6 grudnia 2012 r. pełnomocnik skarżącej wniósł m.in. o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, w którym strona jest współoskarżoną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W przypadku uwzględnienia skargi, sąd nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jak i mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Należy przy tym zauważyć, że tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie może doprowadzić do wydania decyzji zgodnej z prawem materialnym. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest bowiem przez ustalenia faktyczne, których prawidłowość zależy wprost od wszechstronnego, zgodnego z zasadą prawdy materialnej rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Te wymogi procesowe zawarte zostały w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja wydana została bez istotnego naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik tych ustaleń i rozważań. W związku zaś z tym, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym stanowi art. 181, organy mogły wykorzystać na potrzeby postępowania dowodowego również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i karnych.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności zauważenia wymagało, że w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne w istocie rzeczy nie budzą wątpliwości i są bezsporne. Strona skarżąca nie kwestionowała bowiem ustaleń organów, że faktury wystawione w zarejestrowanej przez nią działalności gospodarczej pod firmą A nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W uzasadnieniach decyzji organów I i II instancji wykazano, że strona w istocie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług IT i SMS, w ramach której w okresie od 1 października do 2010 r. do 28 lutego 2011 r. wystawiono 158 faktur, wykazując w nich sprzedaż usług o łącznej wartości brutto 7.995.360 zł i podatek od towarów i usług w wysokości 1.463.360 zł. Przyjętą w decyzjach tezę o fikcyjnym charakterze czynności udokumentowanych kwestionowanymi fakturami potwierdzały w szczególności wyjaśnienia skarżącej złożone w toku przesłuchań w dniach 21 września i 24 listopada 2011 r. (t. II akt adm., k. 240, 334 – 335), w których przyznała ona, że na początkowym etapie kontroli skarbowej podała nieprawdę co do okoliczności rejestracji i prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazała, że od 27 lat jest zatrudniona w Zespole Żłobków Miejskich, aktualnie jako pokojowa. W 2010 r. znalazła się w trudnej sytuacji materialnej. Wówczas za namową koleżanki z pracy H.W. zarejestrowała działalność gospodarczą, za co miała otrzymywać co miesiąc wynagrodzenie w wysokości 2.000 zł. Jak wyjaśniła, nie wykonywała w ramach tej działalności żadnych czynności, a nawet nie wiedziała, na czym miałyby polegać udokumentowane fakturami usługi IT i SMS. Rejestracji działalności gospodarczej dokonała osobiście w Urzędzie Miasta oraz w Urzędzie Skarbowym, po czym przekazała dokumenty dotyczące rejestracji towarzyszącej jej przy dokonywaniu tych czynności A. N., córce H.W.. Strona opisała sposób wypłaty wynagrodzenia, które otrzymywała w gotówce od H.W. oraz w okresie jej pobytu w Niemczech – na rachunek bankowy. Wskazała ponadto, że w związku z wyjazdem za granicę uzgodniła z H.W., żeby ktoś podpisywał dokumenty w jej imieniu. Również po powrocie do kraju w listopadzie 2010 r. nie podpisywała dokumentów. Nie interesowało jej za co otrzymuje wynagrodzenie. Nie wiedziała, że były wystawiane jakieś faktury, ale, jak przyznała, było to jej na rękę, że otrzymywała pieniądze. Jak dodała, dokumenty te prawdopodobnie podpisała w jej imieniu A.N.. Opisała również okoliczności likwidacji działalności gospodarczej, wskazując, że dokonała tego pod wpływem H.W., która w lutym 2011 r. poinformowała o prowadzonej wobec niej kontroli skarbowej. Jak wyjaśniła, przestraszyła się wówczas, ponieważ wiedziała, że było to nielegalne, gdyż nic nie robiła, tylko zarejestrowała działalność gospodarczą i otrzymywała za to pieniądze. Wskazała też, że wiedziała, że będą wystawiane na firmę jakieś dokumenty, ale nie wiedziała, że będą to faktury i że będzie ich tak dużo i na tak duże kwoty. O ilości dokumentów dowiedziała się dopiero podczas postępowania kontrolnego.

W ocenie Sądu, powyższe wyjaśnienia strony uzasadniały w dostateczny sposób główną tezę zaskarżonej decyzji, iż udokumentowane spornymi fakturami usługi nie zostały w rzeczywistości przez stronę wykonane, a to z kolei stanowiło wystarczającą podstawę do określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak organy w toku postępowania w niniejszej sprawie skonfrontowały opisane wyżej wyjaśnienia z dowodami zebranymi w toku innych postępowań zarówno podatkowych, jak i karnych, prowadzonych wobec pozostałych uczestników procederu mającego na celu wyłudzenie od Skarbu Państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Czynności przeprowadzone wobec H. W. i A. N., które podobnie jak strona prowadziły działalność gospodarczą, w ramach której wystawiały tzw. puste faktury, potwierdziły wyjaśnienia skarżącej co do zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności dotyczącej fikcyjnego charakteru zarejestrowanej przez skarżącą działalności gospodarczej. H.W. (przesłuchanie w charakterze strony postępowania w dniu 8 listopada 2011 r., t. II akt adm., k. 336 – 337) podała m.in., że w związku z zainteresowaniem strony możliwością otrzymywania dodatkowego zarobku, skontaktowała ją ze swą córką A.N.. Wskazała też, że strona wiedziała, ze trzeba będzie podpisywać faktury i w związku z tym przed wyjazdem do Niemiec poprosiła A.N. o podpisywanie faktur w jej imieniu. Również A.N. (przesłuchanie w charakterze strony postępowania w dniu 4 stycznia 2012 r., t. III akt adm., k. 413 – 416) potwierdziła, iż usługi wykazane w fakturach wystawianych w ramach działalności prowadzonej przez skarżącą nie zostały w rzeczywistości wykazane. Podała ponadto, że składała podpisy na tych fakturach, wskazując, że strona o ją to prosiła. Pomimo że strona wróciła do kraju wcześniej niż zamierzała, A.N. w dalszym ciągu podpisywała faktury, aby podpisy nie zmieniły się.

Przywołane wyżej wyjaśnienia strony oraz H.W. i A.N. potwierdzały jednoznacznie, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A w rzeczywistości nie miały miejsca. Podmiot ten istniał jedynie formalnie, faktycznie zaś nie podejmował żadnych czynności gospodarczych, w tym nie świadczył dokumentowanych spornymi fakturami usług IT i SMS. W istocie strona uczestniczyła w procederze fikcyjnego obrotu ww. usługami w łańcuchu utworzonych w tym celu podmiotów, który to został przedstawiony w formie schematu na s. 20 uzasadnienia decyzji organu I instancji. Jak prawidłowo oceniły organy, sporządzanie nierzetelnych dokumentów w ramach działalności gospodarczej skarżącej było celowe i miało stworzyć pozory rzeczywiście przeprowadzanych transakcji, by w ten sposób wyłudzić ze Skarbu Państwa zwrot podatku od towarów i usług na następnych ogniwach tego łańcucha. Twierdzenie to uzasadniały m.in. ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podmiotu wskazanego w kwestionowanych przez organy fakturach jako nabywca usług świadczonych przez stronę, tj. Spółki B.

Z włączonych do akt niniejszej sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i "[...]" wydanych wobec Spółki B w likwidacji wynikało bowiem, że okresie od października 2010 r. do lutego 2011 r. Spółka ta wystawiła na rzecz Spółki D faktury na łączną kwotę netto 278.527.110,04 zł oraz podatek VAT w wysokości 62.494.596,50 zł tytułem m.in. obsługi połączeń telekomunikacyjnych – usług IT. Następnie faktury te były podstawą do wystawiania faktur przez Spółkę D na rzecz podmiotów zagranicznych, tj. E i F (Brytyjskie Wyspy Dziewicze), G i H (Stany Zjednoczone), I (Wielka Brytania), J (Belgia) oraz K (Łotwa). Jedynym udziałowcem i zarazem prezesem jednosobowego zarządu Spółek B i D był P. K., który był jednocześnie właścicielem firm E i F. Według informacji udzielonej przez brytyjską administrację podatkową firmy E i F były tzw. figurantami i nie prowadziły działalności gospodarczej. Nie było również dowodów świadczących o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej przez pozostałe z ww. podmiotów mających siedziby poza granicami kraju. Zapłata przez ww. podmioty zagraniczne tytułem faktur wystawionych przez Spółkę D, z uwagi na zobowiązania tej Spółki wobec Spółki B, miała polegać na zapłacie Spółce B. Pomimo tego E, F i G nie wpłacały na rachunek bankowy Spółki B kwot wynikających ze scedowania należności przez Spółkę D. Z kolei Spółka B nie dysponowała na rachunku bankowym kwotami rzędu kilkudziesięciu milionów złotych, które winna była swym podwykonawcom z tytułu wystawionych przez nich faktur. Wskazano również, że Prokuratura Okręgowa prowadzi śledztwo w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej kierowanej przez P. K., mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wyłudzaniu nienależnych zwrotów podatku VAT. Organy odwołały się również do zeznań pracowników Spółki D (T.C., P.C., D.J., R. S., J.S. i G.M.), z których wynikało, że Spółka ta nie dysponowała sprzętem odpowiednim do wykonania ilości usług wykazanych w fakturach, zaś zdalny dostęp do serwerów, jaki musieliby posiadać podwykonawcy Spółki B, wymagałby od nich dysponowania komputerem, loginem, hasłem i kanałem dostępu, jak również wiedzą informatyczną z zakresu obsługi sieci komputerowych.

Wskazując z kolei na zeznania P.K., organy podniosły, że świadczone przez podwykonawców usługi IT miały dotyczyć obsługi urządzeń bilingowych, tj. konfiguracji serwerów i routerów, weryfikacji bilingu oraz przeładowywania baz bilingowych. Według tych zeznań prace dotyczące baz bilingowych polegały na weryfikacji złego formatu daty, złego formatu prefiksu oraz sprawdzenia, czy stawka naliczana za 1 minutę połączenia jest właściwa, zaś prace konfiguracyjne – na konfiguracji centrali IP oraz serwerów.

Uznając za niewiarygodne twierdzenia P.K. o rzeczywistym charakterze usług świadczonych przez podwykonawców na rzecz Spółki B, w zaskarżonej decyzji trafnie podkreślono, że Spółka ta zaewidencjonowała w ww. okresie zakupy usług od 69 podmiotów, w tym 57 osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na terenie województwa "[...]", które w okresie październik – grudzień 2010 r. wystawiały na rzecz Spółki po ok. 40 faktur miesięcznie o stałej wartości sprzedaży (33.000 zł lub 34.000 zł i odpowiednio podatek VAT: 7.260 zł i 7.480 zł) tytułem "usługa IT/sms". Faktury te miały identyczną szatę graficzną i opatrzone były bardzo podobnymi pieczątkami. Do faktur dołączano dowody KP na okoliczność zapłaty gotówką. Podwykonawcy Spółki B, za wyjątkiem jednego przypadku, zarejestrowali działalność gospodarczą w okresie maj 2010 r. – styczeń 2011 r., wcześniej nie prowadzili działalności gospodarczej. W deklaracjach VAT – 7 wykazywali natomiast wartość sprzedaży i zakupów w zbliżonych kwotach, co skutkowało zadeklarowaniem podatku do zapłaty bądź kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy rzędu kilkunastu lub kilkudziesięciu złotych.

W ocenie Sądu, rozpatrując niniejszą sprawę, zasadnie organy uznały, że opisane wyżej ustalenia postępowania prowadzonego wobec Spółki B miały istotne dla niej znaczenie. W oparciu o te ustalenia wysnuły też w pełni uprawniony wniosek, że Spółka B nie świadczyła poprzez inne podmioty usług IT i SMS, będących następnie przedmiotem odsprzedaży przez Spółkę D na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium kraju, a jedynym celem funkcjonowania obu tych Spółek był udział w zorganizowanych działaniach podmiotów powiązanych zmierzających do uzyskania nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Faktury na rzecz i od podmiotów powiązanych były wystawiane tylko na potrzeby ewidencyjne, nie "szedł" zaś za nimi rzeczywisty obrót gospodarczy. W konsekwencji powyższe ustalenia co do fikcyjnego charakteru działalności prowadzonej przez Spółkę B podważały również rzetelność dokumentów wystawionych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej przez stronę, której jedynym celem było w istocie uwiarygodnienie działalności Spółek B i D. Przywołane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności wskazywały, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami czynności nie miały miejsca, a strona zarejestrowała działalność gospodarczą wyłącznie w celu posługiwania się nią przez inne osoby, za co otrzymywała środki pieniężne zwane przez nią "wynagrodzeniem". Bezspornie zaś nie świadczyła usług wyszczególnionych na fakturach. Skoro wystawione w ramach działalności strony faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości, nie generowały one podatku należnego, a w konsekwencji nie mogły stanowić również podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek. Wystawienie tych faktur spełniło natomiast hipotezę z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z powołanym wyżej przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Unormowanie to stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz.Urz. UE L 145, s. 1), który stanowi, że zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Obecnie jest to art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT.

Art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które, gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte, korzystają za zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, na co wskazują komentatorzy, z punktu widzenia omawianego unormowania nieistotna jest przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (p. A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT, s. 991, wyd. II, Warszawa 2007). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11, wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego należy uznać, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest jasny, bezwarunkowy i nie zawiera elementu uznania, czyli spełnia warunki do bezpośredniego stosowania (p. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 221/08, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezależnie zatem od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury powinien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest w pewnej części powtórzeniem przepisu art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), lecz obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Dlatego też, choć wprawdzie dokonana przez NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02 (opubl. ONSA 2002 r., Nr 4, poz. 136) wykładnia art. 33 ust. 1 poprzedniej ustawy wskazuje, że przepis ten nie znajduje zastosowania do tzw. pustych faktur, to zauważyć jednak należy, że wnioski takie NSA wywiódł z brzmienia tej części art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., która została przez ustawodawcę pominięta w formułowaniu normy art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (pominięto zwrot: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku"). Wynikało to jednoznacznie z treści uzasadnienia powołanej uchwały, w którym NSA stwierdził: "Na tle takiego usytuowania i pojmowania omawianego art. 33 ust. 1 należy rozważyć zagadnienie obowiązku zapłaty podatku na tej podstawie, gdy wystawiona faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje czynność, która faktycznie nie została zrealizowana. W tym wypadku istotne jest znaczenie słów użytych w tym przepisie: "gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". W tym zwrocie ustawodawca użył pojęcia "dana sprzedaż" nie precyzując go. Nie może jednak budzić wątpliwości, że to sformułowanie musi być uwzględnione przy wykładni analizowanego art. 33 ust. 1 i nie może być pomijane jako pozbawione znaczenia". Z analizy właśnie tej części przepisu NSA w uzasadnieniu uchwały wywiódł, że znajduje on zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku. Stąd płynął wniosek NSA, że art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie znajduje zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie dokumentuje żadnej czynności. Uwzględniając w tym kontekście, że art. 108 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług ma inne brzmienie, należy uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw wywody skargi, jakoby regulacja ta nie odnosiła się do faktur, które dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym bardziej, że – jak już wyżej wskazano – rozwiązanie zawarte w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług koresponduje z regulacją unijną zawartą w VI Dyrektywie, jak i aktualnie obowiązującej Dyrektywie 2006/112/WE.

Z powyższych względów Sąd uznał, że istniała podstawa do określenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, uzasadnieniem zastosowania powołanego przepisu było m.in. ryzyko związane z rozliczeniem podatku wykazanego w tych fakturach przez podmiot, na którego rzecz faktura została wystawiona, jako podatku naliczonego. Zauważyć przy tym należy, że w niniejszej sprawie zagrożenie to nie miało wyłącznie potencjalnego charakteru, ale poprzez nielegalne działania grupy podmiotów powiązanych doszło do realnego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, co aktualnie jest przedmiotem postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w sprawie o sygn. "[...]". Udział w tym procederze (świadomy bądź też nie) miała również strona skarżąca, która rejestrując działalność gospodarczą i zezwalając innym osobom na dokonywanie czynności w ramach tej działalności, pozwoliła na wprowadzenie do obrotu prawnego fikcyjnych faktur. Po wykryciu tego procederu przez organy kontroli skarbowej strona wystawiła korekty deklaracji VAT – 7, wykazując w nich zarówno wartość sprzedaży, jak i zakupów towarów, w wysokości 0 zł. Co prawda kwestia możliwości skorygowania przez skarżącą deklaracji VAT – 7 nie została przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie należycie rozważona, zważywszy zwłaszcza, że korekty deklaracji nie szły w parze z korektami kwestionowanych faktur, to jednak nie mogło mieć to wpływu na prawidłowość końcowych wniosków organu w tym zakresie. W tym kontekście wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji. Podstawą zapisów w ewidencjach sprzedaży i zakupu są dokumenty źródłowe, tj. faktury oraz faktury korygujące. W ocenie Sądu, za trafne należy uznać stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1318/11 (opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl), że "charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT – 7. (...) W konsekwencji skoro podatek, wykazany w fakturze nie dokumentującej czynności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowi elementu, który podatnik obowiązany jest wykazać w deklaracji podatkowej, nie może on zostać objęty deklaracją określoną w art. 99 ustawy o VAT." Podzielając ten pogląd, wskazać należy, że z wykładni gramatycznej art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że reguluje on powstanie samoistnego obowiązku zapłaty podatku z powodu wystawienia faktury i stanowi odrębną od przewidzianej w art. 99 tej ustawy instytucji rozliczenia podatku należnego w ramach deklaracji podatkowej. Ten sam podatek nie może być zatem składnikiem rozliczenia w oparciu o deklaracje z art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług i kreować obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe stanowisko, stwierdzić należało, że skorygowanie przez stronę deklaracji VAT – 7 zgodnie z ustaleniami kontrolujących zawartymi w protokole kontroli z dnia 19 stycznia 2012 r. pozostawało bez wpływu na możliwość określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozpoznając ten aspekt, należało również przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C – 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen, w którym stwierdzono, że jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby VAT zafakturowany nieprawidłowo mógł być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze. W niniejszej sprawie skutki wprowadzenia pustych faktur nie zostały przez skarżącą wyeliminowane w odpowiednim czasie, a podmiot wskazany w nich jako nabywca skorzystał z odliczenia kwot podatku wykazanych w tych fakturach. Powyższe uniemożliwiało zatem przyjęcie, że złożone przez stronę na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) korekty deklaracji VAT – 7 wyeliminowały ryzyko obniżenia wpływów budżetu Państwa z tytułu podatków.

W odniesieniu natomiast do argumentacji skargi, w świetle której strona nie wystawiała osobiście faktur ani też nikogo nie upoważniła do ich wystawienia w jej imieniu, Sąd przychylił się do stanowiska organu odwoławczego, że nieistotne jest, kto fizycznie wypełniał fakturę, gdyż odpowiedzialnym za wystawioną fakturę zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest zawsze podmiot, w imieniu którego została ona wystawiona. Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej w prawidłowy sposób wyjaśnił, jakie skutki dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą mają czynności podejmowane przez inne osoby upoważnione do działania w jej imieniu. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie ulega natomiast wątpliwości, że skarżąca scedowała na A.N. wszystkie czynności, które były konieczne do otrzymywania przez nią wynagrodzenia, w tym również do wystawiania faktur. Fakt ustnego upoważnienia A.N. do podejmowania tych działań nie był przez stronę kwestionowany, co potwierdza m.in. zawarte w uzasadnieniu skargi stwierdzenie, że cyt. "wyraziłam zgodę na działanie w moim imieniu, ale nie wystawiałam żadnego pełnomocnictwa do wystawiania jakichkolwiek dokumentów przychodowych w tym faktur". W odniesieniu do powyższego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z uregulowaniami art. 98 – 109 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) pełnomocnictwo może być skutecznie udzielone w dowolnej formie, również w formie ustnej. Wyjątki od tej zasady mogą wynikać z przepisów Kodeksu cywilnego lub innych ustaw szczególnych, niemniej jednak zasadą pozostaje, że pełnomocnictwo może zostać udzielone w dowolnej formie. Przy czym zauważyć należy, ze upoważnienie udzielone przez stronę w niniejszej sprawie wymykało się ocenie w kontekście wyżej wymienionych unormowań z zakresu prawa cywilnego, albowiem z materiału sprawy wynikało, że obejmowało ono nie tyle podejmowanie przez A.N. czynności w imieniu strony, co porozumienie co do tego, iż A.N. będzie składać na fakturach nie własny podpis, lecz podpis strony. Oznacza to, że już w chwili podejmowania tego rodzaju uzgodnień dopuszczono, że w istocie dojdzie do sfałszowania podpisu wystawcy faktury. Skutków zaś takich działań nie sposób rozpoznawać w aspekcie odpowiednich uregulowań z zakresu prawa cywilnego dotyczących pełnomocnictwa. Na gruncie sprawy powstał zatem problem, czy fakturę podpisaną w sposób jednoznacznie wskazujący na sfałszowanie podpisu wystawcy, które to nastąpiło przynajmniej za jego przyzwoleniem, można uznać za fakturę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Odpowiedzi na to pytanie należy poszukiwać w tych uregulowaniach, które odnoszą się do wymogów, jakim powinna odpowiadać faktura.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 kwietnia 2011 r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Co prawda przepis ten odnosi się do podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy, a zatem podmiotu dokonującego rzeczywiście czynności opodatkowanych, niemniej jednak określa on katalog elementów, jakie powinna posiadać faktura. Obowiązująca obecnie regulacja, w przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 maja 2004 r., nie wymaga podpisów na fakturze. Dotyczy to zarówno podpisu sprzedawcy, jak i nabywcy, i jest konsekwencją przewidzianego w przepisach unijnych zakazu wprowadzenia wymogu podpisywania faktur (art. 22 ust. 3 lit. b akapit trzeci VI dyrektywy oraz odpowiednio art. 229 dyrektywy VAT z 2006 r.).

Także zatem niepodpisane faktury bez wątpienia mogą stanowić dowody księgowe, co w stanie niniejszej sprawy wskazuje, że kwestia sfałszowania podpisu strony na fakturach wystawionych w ramach działalności gospodarczej pod firmą A, nie miała istotnego znaczenia dla możliwości określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Znaczące dla oceny istnienia obowiązku zapłaty podatku na podstawie tego przepisu było natomiast, że faktury były wystawiane przez inną osobę przy jednoczesnej postawie strony dającej pełne przyzwolenie na prowadzenie spraw związanych z jej dokumentacją podatkową i rozliczeniami w zakresie podatków. Strona, jak sama przyznała w toku postępowania, nie przejawiała przy tym żadnego zainteresowania rzetelnością wykazywanych danych, jak również nie prowadziła kontroli tej dokumentacji. Interesowała się jedynie środkami pieniężnymi, które otrzymywała w zamian za przyzwolenie na wystawiane w jej działalności tzw. pustych faktur. Wiedząc o nieprawidłowościach polegających na fałszowaniu podpisu na fakturze, nie przeciwdziałała temu, a jak wskazują zeznania H.W. i A. N. – wręcz przeciwnie, nakłaniała do fałszowania, albo co najmniej na to pozwalała, co czyniła z chęci zysku. Wobec powyższego, Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że upoważnienie osoby trzeciej do wykonywania czynności za podatnika nie zwalnia go z odpowiedzialności związanej z wprowadzeniem dokumentów do obiegu prawnego. Rzeczą podatnika jest bowiem takie zorganizowanie prowadzonej działalności, w tym nadzoru, by nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji nie miała miejsca, gdyż w razie jej stwierdzenia, skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Jeżeli natomiast podatnik powierzył wykonywanie czynności ważnych dla realizacji swoich uprawnień osobie, której następnie nie kontrolował, to obciążają go konsekwencje ewentualnych nieprawidłowości popełnionych przez taka osobę (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 297/06, Lex nr 285307).

W świetle zatem zebranego materiału dowodowego potwierdzającego brak zainteresowania strony rozliczeniami z tytułu wykazywanych transakcji, nawet w sytuacji gdy, jak wskazano skardze, były one przeprowadzane bez jej wiedzy i zgody, organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania faktur dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Argumentacja dotycząca braku formalnego pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej przez A.N. nie przeczyła natomiast ustaleniom organów w zakresie prowadzenia przez tę osobę spraw strony za jej przyzwoleniem.

Sąd nie znalazł również podstaw do zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, w którym strona jest współoskarżoną. Przypomnieć w związku z tym należało, że stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W pierwszej kolejności wskazać należy, że postępowanie karne prowadzone przez organy ścigania nie zostało wymienione w tym przepisie. Ponadto postępowanie podatkowe i postępowanie karne to dwa różne rodzaje postępowań, z których każde realizuje swoje własne cele. Istotnie, w pewnych sytuacjach mogą zachodzić określone związki pomiędzy nimi, jak choćby przewidziana w art. 181 Ordynacji podatkowej możliwość wykorzystania jako dowodów, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Jednakże procedura podatkowa zawiera wystarczające uregulowania i instrumenty prawne umożliwiające w jej ramach dokonanie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych ustaleń faktycznych pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Tak też było w rozpoznawanej sprawie, w której organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w którym miała również możność uczestniczenia sama skarżąca, poczyniły określone ustalenia faktyczne. Przedmiotem tych ustaleń była też m.in. kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy kwestia dotycząca charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Powody, dla których organy zakwestionowały wiarygodność tych faktur zostały szeroko opisane w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji. To zaś, że toczy się wobec strony postępowanie karne, w którym być może przedmiotem ustaleń – w świetle zasad odpowiedzialności karnej – będą te same okoliczności, które były uprzednio badane i analizowane w postępowaniu podatkowym, w niczym nie pozbawiało Sądu podstaw i kompetencji do dokonania samodzielnego rozstrzygnięcia w przedmiocie zaskarżonej decyzji w oparciu o wspomniane już kryterium zgodności z prawem podatkowym, tj. prawem procesowym i materialnym.

Reasumując, organy działały na podstawie przepisów prawa, a w wydanych decyzjach organy wyjaśniły stronie skarżącej zasadność przesłanek, którymi się kierowały, dając temu wyraz w uzasadnieniach decyzji z powołaniem się na właściwą podstawę prawną. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia przepisów materialnych i procesowych uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. W konsekwencji organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie naruszając przy tym przepisów postępowania.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę.