I SA/Po 738/12

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] pod sygn. [...] prowadzi przeciwko X.Y. ( dalej: skarżący) prowadzącemu firmę handlowo usługową "X" w [...], postępowanie karne skarbowe w sprawie wymierzenia na podstawie art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j.: Dz. U. z 2007 Nr 111, poz. 765 – dalej: "k.k.s.") kary pieniężnej za urządzanie poza kasynem gry na automacie "Y" nr fabryczny [...]. Przyczyną wszczęcia tego postępowania było ujawnienie, iż rzekomy symulator do gier zręcznościowych z uwagi na losowy charakter oferowanych gier jest w istocie automatem do gier hazardowych, nie zaś urządzeniem do gier zręcznościowych.

Skarżący X.Y. wniósł o zawieszenie powyższego postępowania ze względu na potrzebą uprzedniego uzyskania prawomocnego i ostatecznego rozstrzygnięcia w drodze decyzji, jego wniosku z dnia [...] lipca 2011 r. skierowanego do Ministra Finansów, w kwestii czy gry urządzane na powyższym automacie są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.- dalej: "u.g.h."). W uzasadnieniu wniosku stwierdził, że oczekiwane rozstrzygnięcie – jako prejudykat - może wykazać brak podstaw do ukarania go karą pieniężną i bezprzedmiotowość postępowania.

Ponadto X.Y. powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), wniósł o zawieszenie – do czasu zakończenia postępowania karnoskarbowego [...] w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie poza kasynem gry na automacie - toczącego się równolegle przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w [...] postępowania podatkowego w sprawie nr [...] w przedmiocie wymierzenia mu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na automacie poza kasynem bez wymaganego zezwolenia lub koncesji. W uzasadnieniu tego wniosku także stwierdził, że oczekiwane orzeczenie karnoskarbowe – jako prejudykat - może wykazać brak podstaw do nałożenia na niego kary pieniężnej i bezprzedmiotowość postępowania.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego bowiem uznał, że dla postępowania podatkowego decyzja ministra właściwego do spraw finansów publicznych jak i rozstrzygnięcie w postępowaniu karnym skarbowym, nie stanowią zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych na wstępie przepisów.

W zażaleniu na powyższe postanowienie organu I instancji, X.Y. domagał się jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty poprzez uwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania, ewentualnie uchylenia postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, któremu zarzucił naruszenie:

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i całkowite nie zastosowanie dyspozycji przedmiotowego artykułu, w sytuacji gdy w sprawie zasadnym było jego zastosowanie ponieważ rozpatrzenie sprawy uzależnione jest od rozstrzygnięcia postępowania w sprawie [...] toczącego się przeciwko X.Y., prowadzącemu Firmę Handlowo Usługową "X" w [...],

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i całkowite nie zastosowanie dyspozycji tego artykułu, w sytuacji gdy w sprawie zasadnym było jego zastosowanie ponieważ rozpatrzenie sprawy uzależnione jest od prawomocnego i ostatecznego rozstrzygnięcia w drodze decyzji wniosku z dnia [...] lipca 2011 r. o rozstrzygnięcie przez ministra właściwego ds. finansów publicznych, charakteru gier urządzanych na symulatorze do gier zręcznościowych o numerze fabrycznym [...].

Uzasadniając zażalenie X.Y. stwierdził, że Minister Finansów jest jedynym organem kompetentnym do rozstrzygnięcia, czy gry na wspomnianym wyżej urządzeniu, są grami na automatach w rozumieniu u.g.h. Wydane przez ten organ rozstrzygnięcie będzie miało bezpośredni wpływ na zakończenie postępowania. W przypadku nieuznania przez Ministra Finansów powyższego urządzenia za automat w rozumieniu przepisów u.g.h., jednoznacznym będzie, że postępowanie podatkowe w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry stanie się bezprzedmiotowe.

W opinii skarżącego kolejne zagadnienie wstępne załatwi prawomocne rozstrzygnięcie postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe. Także to rozstrzygnięcie może wykazać brak podstaw do jego ukarania karą pieniężną w niniejszym postępowaniu podatkowym i jego bezprzedmiotowość.

Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Uzasadniając postanowienie organ odwoławczy argumentował, jak następuje: Zasadniczym elementem pozwalającym stwierdzić, czy dana przesłanka stanowi obligatoryjnie o zawieszeniu postępowania, jest istnienie zależności pomiędzy uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Trudno jest znaleźć przesłankę, aby postępowanie karne skarbowe w sprawie [...], uznać za zagadnienie wstępne w tej sprawie. Brak związku postępowania karnoskarbowego z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie można wydać decyzji w sprawie podatkowej. W zakres pojęcia zagadnienia wstępnego nie wchodzą w żadnym przypadku takie okoliczności sprawy, które organ podatkowy jest obowiązany rozpatrzyć w aspekcie zasady swobodnej oceny dowodów, a ocena ta może być kwestionowana w trybie instancyjnym lub w drodze skargi administracyjnej. Nie może zatem chodzić o spór "co do faktu". W sprawie bezsporny jest fakt, że X.Y. urządzał gry na automacie, w pomieszczeniu który nie spełniał statusu kasyna gry.

Również stanowisko Ministra Finansów w tej sprawie, nie stanowi przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej. Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Ale równocześnie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) nadał funkcjonariuszom celnym szereg uprawnień kontrolnych, w tym m.in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Oczywiste jest, że posiadają oni uprawnienia, aby stwierdzić, czy na danym urządzeniu urządza się gry, które podlegają przepisom u.g.h. Z akt sprawy wynika, że funkcjonariusze celni przeprowadzili w drodze eksperymentu grę kontrolną na urządzeniu o nazwie "Y" nr [...] i w jego rezultacie stwierdzili jednoznacznie, iż urządzane na nim gry wyczerpują znamiona gier na automatach zawarte w art. 2 ust. 5 u.g.h. (cel komercyjny, charakter losowy).

W skardze X.Y. domagał się:

- uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości; ewentualnie:

- stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia w całości; a ponadto:

- zasądzenia od Dyrektora Izby Celnej w [...] na swoją rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego - w tym kosztów zastępstwa procesowego w tym postępowaniu - wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. - przez odmowę zawieszenia postępowania, pomimo, iż prawomocne rozstrzygnięcie postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] pod sygn. [...], toczącego się przeciwko X.Y., jest w niniejszej sprawie prejudykatem, bez którego rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie powinno być wydane,

- art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. - przez odmowę zawieszenia postępowania, pomimo wystąpienia w sprawie wstępnego zagadnienia prawnego, które podlega rozstrzygnięciu innego organu, a od którego zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

- art. 2 ust. 5 w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h., poprzez wadliwe przyjęcie, że decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca o charakterze gier na spornych urządzeniach, nie będzie miała wpływu na niniejszą sprawę, podczas gdy decyzja ta - w razie podzielenia przez Ministra Finansów przekonania skarżącego o zręcznościowym charakterze gier na wskazanych urządzeniach, w oparciu o zaoferowane przez niego dowody - będzie uzasadniać brak zastosowania przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w niniejszej sprawie, czyli brak możliwości wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w związku ze spornymi okolicznościami stanowiącymi przyczynę wszczęcia niniejszego postępowania.

Uzasadniając skargę X.Y. przedstawił następującą argumentację: Jest rzeczą bezsporną, iż organy dochodzeniowo-śledcze dysponują nieporównywalnie szerszym wachlarzem możliwości w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego w stosunku do organów podatkowych, co wynika chociażby z celów stawianych postępowaniu karnemu jakim są ujęcie sprawcy i sprawiedliwe jego osądzenie w sytuacji gdy ustalenia w zakresie znamion czynu oraz winy sprawcy nie budzą jakichkolwiek wątpliwości, które przecież zawsze należy tłumaczyć na korzyść oskarżonego stosownie do naczelnej zasady procesowej rządzącej postępowaniem karnym "in dubio pro reo". Wskazaną przewagę w zakresie dowodzenia dostrzegł również sam ustawodawca, poprzez umożliwienie na mocy art. 181 O.p., wprowadzania do postępowania podatkowego materiału dowodowego utrwalonego w postępowaniu karnym, odstępując tym samym od zasady bezpośredniości na korzyść dyrektywy nakazującej rozpatrzenie sprawy w oparciu o prawdziwe ustalenia faktyczne dokonane na podstawie wszechstronnie i wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, gdyż podstawą rozstrzygnięć mogą być jedynie okoliczności faktyczne polegające na prawdzie rzeczywistej, nie zaś prawdzie formalnej, narzuconej przez domniemania faktyczne lub prawne. Nie zachodzi prymat postępowania administracyjnego (podatkowego) nad toczącym się równolegle postępowaniem karnym-skarbowym o ten sam czyn. Tożsamość znamion w zachowaniu sankcjonowanym w postępowaniu administracyjnym oraz penalizowanym w postępowaniu karnym skarbowym może przesądzać w indywidualnie oznaczonej sprawie i stosownie do jej okoliczności o konieczności wstrzymania się z rozpoznaniem sprawy do czasu wydania rozstrzygnięcia na gruncie sprawy karnej lub karnej skarbowej, a to z uwagi na przywileje dowodowe postępowania karnego i ryzyko związane z rozpatrzeniem sprawy administracyjnej w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

Rozstrzygnięcie sprawy wszczętej przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h. możliwe jest po dokonaniu ustaleń, iż podmiot objęty tym postępowaniem rzeczywiście urządzał gry na automatach poza kasynem gry. Kontrolerzy dokonali bezpodstawnych ustaleń, jakoby gra cechowała się rzekomym charakterem losowym i wobec powyższego jest grą na automacie o której mowa w art. 2 ust 5 u.g.h. z czym wiąże się konieczność posiadania stosownego zezwolenia czy koncesji. Opis znamion czynu sprawcy podlegającego karze na podstawie przepisu art. 89 ust.1 pkt. 2 u.g.h. oraz opis znamion czynu z art. 107 § 1 k.k.s. są tożsame, co przesądza o tym, iż ustalenie wypełnienia tych znamion w postępowaniu karnym skarbowym będzie miało bezpośrednie znaczenie dla prowadzonego postępowania administracyjnego. Z kolei Minister właściwy do spraw finansów publicznych ma do czynienia z zagadnieniem wstępnym, ponieważ ma rozstrzygnąć kwestię charakteru gier urządzanych na wspomnianym automacie.

W opinii skarżącego opartej na wyroku z 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 519/11, zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne. Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Wobec tego nałożenie kary pieniężnej na mocy art. 89 u.g.h. przez właściwy organ powinno być poprzedzone uzyskaniem rozstrzygnięcia Ministra Finansów, co do oceny danej gry w świetle przepisów u.g.h. Funkcjonariusze celni nie posiadają wiedzy specjalnej do badania tak symulatorów gry jak i automatów do gier hazardowych pod względem ewentualnego spełniania przez nie warunków określonych w u.g.h. Podmiotami uznanymi przez ustawodawcę za uprawnione do oceny zgodności urządzeń z ustawą są Minister właściwy ds. finansów publicznych oraz instytucje naukowe lub specjalistyczne, działające na mocy upoważnienia wydanego przez ministra. Treść art. 32 ust. 1 pkt 13 u.g.h. wyczerpująco określa kompetencje funkcjonariuszy służby celnej i te uprawienia nie podlegają wykładni rozszerzającej. Przepis ten nie upoważnia ich do klasyfikowania urządzenia jako automatu do gry o którym mowa w art. 2 u.g.h. Rozstrzygnięcie sprawy wszczętej przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h. możliwe jest po dokonaniu ustaleń, iż podmiot objęty tym postępowaniem rzeczywiście urządzał gry hazardowe bez wymaganej koncesji lub zezwolenia.

Niewątpliwie za zawieszeniem postępowania w niniejszej sprawie przemawia również sprzeczność przepisu stanowiącego podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej z Konstytucją i ratyfikowanymi przez Polskę umowami międzynarodowymi. Podstawę prawną kary pieniężnej wskazuje przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., który stanowi, iż karze podlega podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z art. 107 § 1 k.k.s. kto wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia urządza lub prowadzi grę losową, grę na automacie lub zakład wzajemny, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 3, albo obu tym karom łącznie. Zatem, przyjmując założenie, że skarżący rzeczywiście urządzał gry na automatach poza kasynem gry, stanowiłoby to podstawę do podwójnego karania za ten sam czyn: w drodze sankcji karno-skarbowej i w drodze sankcji administracyjnej.

Oznacza to, że przepisy te są sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP, z art. 4 ust. 1 Protokołu nr 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonego dnia 2 listopada 1984 w Strasburgu oraz z art. 14 ust. 7 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych, otwartego do podpisu w Nowym Jorku dnia 19 grudnia 1966 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r. w sprawie sygn. akt. III SA/GI 1979/11 skierował pytanie do Trybunału Konstytucyjnego RP w zakresie zgodności z Konstytucją RP przepisów u.g.h. w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 k.k.s. lub wykroczenie skarbowe.

Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał skargę za nieuzasadnioną i w związku z tym wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie, czy postępowanie z wniosku spółki z o.o. "Y" toczące się przed Ministrem właściwym do spraw finansów publicznych w kwestii rozstrzygnięcia w drodze decyzji, czy gry urządzane na symulatorze do gier zręcznościowych o numerze [...], są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h., stanowi zagadnienie wstępne w myśl art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a tym samym stanowi przesłankę zawieszenia postępowania w sprawie.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Natomiast art. 2 ust. 3 u.g.h. stanowi, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 5 ww. ustawy grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Jednocześnie art. 2 ust. 6 u.g.h. stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy.

Wykładnia systemowa wewnętrzna art. 2 ust. 6 u.g.h., zdaniem sądu, prowadzi do wniosku, że jeżeli istnieją gry lub zakłady posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1 – 5 ww. ustawy, to Minister Finansów jest organem właściwym do rozstrzygnięcia, czy taka gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Dodać przy tym należy, że ustawodawca nie wprowadził żadnych dodatkowych przesłanek takiego rozstrzygnięcia, tym bardziej, że jest ono uzależnione od wystąpienia wątpliwości co do charakteru gry. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera postanowień, które kompetencję Ministra Finansów zawartą w art. 2 ust. 6 modyfikowałyby w ten sposób, że takie uprawnienie przyznawałyby innym organom, choćby organom celnym, które prowadzą postępowanie na podstawie u.g.h.

W świetle powyższego w sytuacji, w której gra posiada cechy wymienione w art. 2 ust. 5, to niewątpliwie wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, w drodze decyzji, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów.

W ocenie sądu działanie Dyrektora Izby Celnej narusza art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Należy podkreślić, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne. Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej (por. wyroki WSA w Gdańsku z 22 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 29/12 i sygn. I SA/Gd 30/12 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro z mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przesłanką nałożenia kary pieniężnej jest urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, a wiążącej kwalifikacji dokonuje w drodze decyzji Minister Finansów, to nałożenie kary pieniężnej przez właściwy organ powinno być poprzedzone uzyskaniem rozstrzygnięcia Ministra Finansów, co do oceny danej gry w świetle przepisów u.g.h. Tym samym ocena dokonana przez organy podatkowe musi być zgodna z oceną dokonaną przez Ministra Finansów. Wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania jest w pełni uzasadniony.

Sąd podziela także stanowisko skarżącego w kwestii uznania za zagadnienie wstępne (w postępowaniu w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) wcześniejszego rozstrzygnięcia postępowania karnoskarbowego. W opinii sądu znaczenie w świetle art. 201 § 1 pkt 2 Op. miało również pytanie skierowane do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności z Konstytucją przepisów u.g.h., w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 k.k.s. lub wykroczenie skarbowe.

Ponownie rozpatrując sprawę organy celne powinny wziąć pod uwagę powyższą ocenę prawną i zawiesić postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Ministra Finansów.

Dlatego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 oraz 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł, jak w sentencji wyroku.