III SA/Wa 3347/11

Uzasadnienie

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. R. M. (zwany dalej: "Skarżącym") 31 maja 2010r. uwzględniając część stwierdzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "DUKS") nieprawidłowości, złożył korektę zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2005r. (PIT-36L) z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą R. R. M., w którym z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazał: przychód 375.809,82 zł, koszty uzyskania przychodów 175.183,56 zł, dochód 200.626,26 zł, składki na ubezpieczenie społeczne 5.747,22zł, podstawę opodatkowania 194.879 zł, podatek 37.027,01zł, składkę na ubezpieczenie zdrowotne 1.580,46 zł, podatek należny 35.447 zł. W zeznaniu P1T-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2005r. wykazał: przychód z działalności wykonywanej osobiście 60.000 zł, koszty uzyskania przychodu 1.227 zł, podstawę obliczenia podatku 58.773 zł, podatek 13.029,18 zł, odliczenia - ulgi mieszkaniowe 2.319,90 zł, podatek należny 10.709 zł.

2. DUKS, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm., zwana dalej: "u.k.s.") art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), art. 9a ust. 1-3, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") i § 26 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi rozchodów i przychodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm., zwane dalej: "rozporządzenie") decyzją z 16 lutego 2011r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 88.801 zł.

DUKS wskazał, że w 2005r. Skarżący osiągnął przychód z działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży usług informatycznych i kadrowych oraz towarów handlowych na rzecz L. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką"). Uzyskał również przychód od P. z tytułu prowizji za pośrednictwo przy sprzedaży maszyn do poligrafii firmom R. z siedzibą w Austrii i G. z siedzibą na Litwie.

Skarżący nieprawidłowo za koszty uzyskania przychodów uznał zakup: prasy i książek (łącznie netto 239,10 zł), usług doradczych (łącznie netto 3.164 zł), usług gastronomicznych (łącznie 526,72 zł), usług kadrowo-płacowych (2.000 zł), usług w zakresie wyjazdów służbowych 2.324,41 zł. Ww. wydatki nie spełniają wymogu wynikającego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - nie poniesiono ich w celu osiągnięcia przychodów. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono brak dokumentu księgowego dotyczącego różnicy pomiędzy ceną nabycia a amortyzacją laptopa: (-) 2.456,08zł, (+) 2.322,50zł. W związku z tym DUKS zmniejszył zadeklarowane koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o 8.120,65zł.

W ocenie DUKS Skarżącemu nie przysługiwało także prawo do skorzystania z opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f., w związku z czym uzyskane dochody z działalności gospodarczej winny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Skarżący od 1 stycznia 2000r. do 31 grudnia 2004r. był pracownikiem Spółki i pełnił tam funkcję Prezesa Zarządu. Po rozwiązaniu umowy o pracę, na mocy porozumienia stron, od 1 stycznia 2005r. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki na podstawie powołania. Z tego tytułu otrzymywał w 2005r. miesięczne wynagrodzenie - 5.000 zł. Ze sporządzonej przez Spółkę deklaracji PIT-8B wynika, że były to przychody z udziałów w organach stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.). Od 2005r. Skarżący świadczył również usługi w ramach działalności gospodarczej, przy udziale tych samych osób, tj. aktualnych oraz byłych pracowników Spółki. Zdaniem DUKS w badanym okresie Skarżący był prezesem zarządu i jednocześnie jako przedsiębiorca świadczył na rzecz tej samej spółki usługi, tożsame co w ramach działalności gospodarczej i wcześniej wykonywane w ramach pełnienia funkcji Prezesa Zarządu ze stosunku pracy, a to stanowi naruszenie art. 9a ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

3. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji DUKS zarzucił naruszenie: 1) art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s. oraz art. 121 § 1 O.p., 2) zrt. 9a ust. 3 i art. 30c u.p.d.o.f. w wyniku naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., 3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p, 4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,5) art. 193 § 1 i 2 O.p.

W uzasadnieniu podał, że wobec niego wszczęto i przeprowadzono postępowanie kontrolne, na mocy upoważnienia DUKS z 21 kwietnia 2010r., które zakończyło się 3 września 2010r. wynikiem kontroli. DUKS także [...] sierpnia 2010r. wydał postanowienie o wszczęciu wobec Skarżącego postępowania kontrolnego. Drugie z ww. postanowień było bezprzedmiotowe i nie wywołało skutków prawnych, bo przedmiot kontroli był tożsamy z przedmiotem postępowania kontrolnego toczącego się już wcześniej. Stwierdził ponadto, że zakwestionowana przez DUKS możliwość skorzystania z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. jest sprzeczna ze stanem faktycznym i nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wykonywane przez Skarżącego w 2005r. usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie odpowiadały czynnościom wykonywanym w 2004r. na rzecz Spółki, w ramach stosunku pracy. Przesłuchani w trakcie postępowania kontrolnego świadkowie stwierdzili wyłącznie, że z ich punktu widzenia i w związku z wykonywanymi przez nich czynnościami, nie zauważyli różnic między 2004r. a 2005r., co jedynie potwierdza staranne wykonywanie przez Skarżącego w 2005r. obowiązków Prezesa, w ramach powołania (w 2004r. funkcja ta była pełniona w ramach stosunku pracy). Świadkowie nie posiadali też wiedzy o wykonywanych usługach na rzecz Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W stosunku do zeznań E. D. wskazał na istniejące w latach 1986-2006 powiązania oraz podważył ich wiarygodność, stwierdzając, iż pozostają one w sprzeczności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami.

Skarżący odnosząc się do nieuznania za koszt uzyskania przychodów poniesionych wydatków, wyjaśnił że: 1) książkę "Inwestowanie na giełdzie" nabył w celu uzyskania informacji podatkowych i finansowych w prowadzonej działalności gospodarczej; 2) wydatki na usługi doradcze związane były z rozpoczęciem działalności gospodarczej i weryfikacją umowy zawartej ze Spółką; 3) wydatki na gastronomię ponoszono przy spotkaniach z różnymi potencjalnymi kontrahentami, z częścią których ostatecznie udało się nawiązać współpracę gospodarczą; 4) analiza finansowa dotyczyła możliwości finansowania prowadzonej działalności i płynności finansowej; 5) wyjazdy służbowe dotyczyły targów we Frankfurcie, których tematyka pokrywała się z zakresem świadczonych usług, zaś wyjazd służbowy do Ustki związany był ze spotkaniem z informatykiem, który wykonuje zaawansowane strony internetowe; w związku z pilnym wyjazdem do W. Skarżącemu odmówiono skorygowania rachunku za nocleg w U., z uwagi na awarię systemu komputerowego; 6) korektę amortyzacji laptopa potwierdza zaświadczenie z Komendy Powiatowej Policji, które jest podstawą do dokonania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zgodnie z wyrokami sądowymi: I SA/Po 420/09, I SA/Kr 1100/96, III SA 68/00, III SA 3041/02.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS"), na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 9a ust. 1-3, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., uchylił decyzję DUKS z [...] lutego 2011r. oraz określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w niższej wysokości – 86.637 zł.

W uzasadnieniu DIS, po przedstawieniu stanu sprawy, wyjaśnił, że DUKS wobec Skarżącego przeprowadził dwa postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r.: 1) wszczęte na podstawie postanowienia z [...] stycznia 2010r. w stosunku do R. R. M., dotyczyło prowadzonej działalności gospodarczej, ale w jego toku stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na dokonane przez Skarżącego rozliczenie podatkiem liniowym za 2005r.; Skarżący posiadał drugie źródło przychodów polegające na działalności wykonywanej osobiście, które nie było objęte ww. postępowaniem kontrolnym; 2) DUKS wszczął nowe postępowanie kontrolne, dotyczące całości otrzymanych przez Skarżącego dochodów w 2005r. -postanowieniem z [...] sierpnia 2010r. - w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Do akt tego postępowania włączono materiały dowodowe dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej. Ww. postępowania kontrolne adresowane były do różnych źródeł przychodów, dlatego też działania DUKS były prawidłowe i nie naruszały przepisów u.k.s. i O.p.

DIS, po odwołaniu się do treści art. 30c ust. 1 i art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., stwierdził, że warunkiem utraty prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f. jest uzyskanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy odpowiadających czynnościom, które wykonywał w poprzednim lub aktualnym roku podatkowym albo wykonuje, w ramach stosunku pracy. Zgodnie z zakresem uprawnień, podpisanym przez Skarżącego 1 października 2004r. Prezes zarządu Spółki był uprawniony do: zatwierdzania polityki firmy w zakresie jakości i ochrony środowiska, zatwierdzania zasad organizacyjnych drukarni oraz określania odpowiedzialności i kompetencji Kierownictwa, podpisywania umów o pracę i dokumentów dotyczących rozwiązania stosunku pracy z pracownikami, zwoływania przeglądu kierownictwa, zawierania wszelkich umów dotyczących działalności drukarni, zatwierdzania strategii rozwoju firmy, zatwierdzania regulaminów pracy i kontroli wewnętrznej, wynagradzania, zasad tworzenia i wykorzystywania zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, instrukcji obiegu i kontroli dokumentów oraz dokumentacji przyjętej polityki rachunkowości zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zatwierdzania wydatków spółki poprzez dokonywanie kontroli merytorycznej faktur zakupu, akceptacji wykonywanych płatności zgodnie z kartą wzorów podpisów złożoną w banku z uprawnieniami określonymi w umowie bankowej. Ze struktury organizacyjnej Spółki wynika, że prezes zarządu, którym od 1 stycznia 2000r. do 31 grudnia 2004r. był Skarżący, jest odpowiedzialny za pracę działu kadr i płac, działu ogólnego oraz działu sprzedaży.

Z umowy z 27 grudnia 2004r. (zawartej przez R. R. M. ze Spółką reprezentowaną przez pełnomocników M. S. i A. M.) wynika, że Skarżący zobowiązał się do stałej obsługi informatyczno-komputerowej przez: zakup właściwego oprogramowania komputerowego i pomocniczego, uaktualnianie istniejącego oprogramowania, zakup i wymianę komputerów oraz sprzętu towarzyszącego, obsługę reklamową, promowanie wizerunku firmy przez dostępne serwisy oraz strony internetowe, obsługę serwisową, aktualizację, zmiany graficzne, wprowadzenie nowości strony internetowej, obsługę kadrowo-płacową. Za wykonane usługi Spółka zobowiązała się wypłacać ryczałt 24.850 zł netto. Z drugiej umowa z 27 grudnia 2004r., zawartej przez te same podmioty, z tym, że w imieniu Spółki zawarł ją vice-prezes zarządu E. D. wynika, że, treść, przedmiot jak i wysokość wynagrodzenia w ww. umowach jest identyczna.

Skarżący, w odpowiedzi na wezwanie, wyjaśnił, że nie posiada umowy o pracę zawartej ze Spółką od 1 stycznia 2000r., jedynym dokumentem, który posiada i potwierdza jego zatrudnienie jest świadectwo pracy, z którego wynika, że do obowiązków Skarżącego na stanowisku prezesa zarządu, w ramach umowy o pracę należało, m.in. ustalenie polityki zatrudnienia, wynagrodzeń, podpisywanie umów o pracę i dokumentów dotyczących rozwiązania stosunku pracy z pracownikami, jak również ustalanie i wprowadzenie do stosowania regulaminów pracy i kontroli wewnętrznej, wynagradzania, zasad tworzenia i wykorzystania zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, instrukcji obiegu i kontroli dokumentów oraz dokumentacji przyjętej polityki rachunkowości zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W ocenie DIS, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżący prowadząc działalność gospodarczą R., zajmował się w 2005r. obsługą kadrowo-płacową Spółki, a więc wykonywał te same czynności na rzecz Spółki, jakie świadczył w roku poprzedzającym rok podatkowy (2004r.)m będąc pracownikiem. Potwierdziła to E. M. (B.), która oświadczyła, że współpracowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ze Skarżącym i w 2005r. wykonywała usługi kadrowo-płacowe na rzecz Spółki, w szczególności przygotowywała i przeprowadzała rekrutację nowych pracowników, przygotowywała dokumenty związane z nawiązywaniem i rozwiązywaniem stosunku pracy, naliczała wynagrodzenia, sporządzała dokumentację do ZUS oraz Urzędu Skarbowego. W 2003-2004 była pracownikiem Spółki i w zakresie jej obowiązków leżały sprawy kadrowo-płacowe, więc wykonywany zakres usług pokrywał się z zakresem czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy. Vice prezes przesłuchany 16 marca 2010r. zeznał, że w 2005r. Skarżący zajmował się sprawami organizacyjnymi, kadrowymi, kontaktami z klientami, zakupami sprzętu informatycznego, naprawą i serwisem sprzętu, jak również nadzorował pracę witryny internetowej. Jego praca polegała na nadzorze i kierownictwu prac, które wykonywali pracownicy Spółki, natomiast zakres prac świadczonych na podstawie umowy o pracę, jak również zakres usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej był tożsamy i wykonywany przez te same osoby. Również A. C. oświadczyła, że w Spółce pracowała w latach 2004-2007 na stanowisku referenta, a następnie specjalisty do spraw kadr i płac. Do jej obowiązków w 2005r. należała, m.in. ewidencja czasu pracy, tworzenie umów zleceń, rachunków zleceń, przygotowanie dokumentów do kapitału początkowego, jej przełożoną była p. B. (obecnie M.), która była kierownikiem działu kadr i płac. Świadkowie K. N. i R. M. oświadczyli, że w 2005r. nie zauważyli żadnych zmian w Spółce w stosunku do poprzednich lat, natomiast nastąpiły one po sprzedaży udziałów przez Skarżącego.

W ocenie DIS Skarżący, wykonując w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tożsame czynności, co w ramach stosunku pracy (usługi związane z kadrami i płacami), zgodnie z art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. stracił w 2005r. prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f. Miał zatem obowiązek rozliczyć dochody uzyskane w 2005r. na zasadach ogólnych.

DIS, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, po odwołaniu się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał, że aby wydatek, który poniósł podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiono go w celu uzyskania przychodu, lub służy zabezpieczeniu źródła przychodu, nie został wyłączony na podstawie art. 23 u.p.d.o.f. i jest właściwie udokumentowany.

Podstawową działalnością Skarżącego było doradztwo w zakresie sprzętu komputerowego, działalność związana z informatyką, rekrutacją i udostępnieniem pracowników, jak również działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży określonego towaru. Książka "Inwestowanie na giełdzie" (faktura z 24 lutego 2005r. - wartość netto 41,90zł) nie była więc związana z wykonywaną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Nie służyła również zabezpieczeniu źródeł przychodów, bo dochód z kapitałów pieniężnych ma charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskanego przez Skarżącego w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej.

DIS podniósł również, że wydatki związane z zakupem książek i prasy: Słownik Gazety Wyborczej - faktura z 6 lipca 2005r. - wartość netto 35,15zł; Ilustrowaną Historię Świata - faktura z 12 września 2005r. - wartość netto 17,91zł (w ww. decyzji DUKS podano błędnie 17,95zł); Wydarzenia - Ludzie II - faktura z 12 września 2005r, wartość netto 53,95zł; Wydarzenia - Ludzie II - faktura z 6 grudnia 2005r., wartość netto 53,96zł; World of drums and persu, To grover with love, TV OKEY (2 szt.) - faktura z 13 grudnia 2005r., wartość netto 36,20zł (w decyzji DUKS podano błędnie 36,19zł), zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego okresu, czego nie kwestionował Skarżący w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli z 22 listopada 2010r.

DIS wskazał też, że DUKS w protokole kontroli z 5 maja 2010r. zakwestionował wydatki Skarżącego związane z usługami gastronomicznymi (łącznie 2.190,58zł netto), gdyż były nieadekwatne do udokumentowanego przychodu (wartość, miejsce i rodzaj konsumpcji). Skarżący w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach z 1 czerwca 2010r. do ww. protokołu powiązał wydatki z konkretnym wydarzeniem, wskazując cel spotkania i kontrahenta. Na tej podstawie DUKS uwzględnił w decyzji część kosztów uzyskania przychodów - 1.663,86 zł. Wydatków (łącznie 526,72zł) związanych z usługą gastronomiczną (53,61zł faktura z 1 kwietnia 2005r.); konsumpcją (106,16zł faktura z 15 kwietnia 2005r.); zakupem napoi i konsumpcją (51,22zł faktura z 3 czerwca 2005r.); zakupem napoi i usługą gastronomiczną (41,97zł faktura z 9 czerwca 2005r.); zakupem pizzy, naleśnika, sosu i napoi (99,11zł faktura z 8 lipca 2005r.); konsumpcją i zakupem napoi (111,05zł faktura z 6 sierpnia 2005r.); usługą gastronomiczną (63,60zł faktura z 5 września 2005r.) nie uznano za koszty uzyskania przychodów, ze względu na brak związku z konkretnym przychodem, zadeklarowanym w 2005r. - a nie jak twierdzi Skarżący, w związku z potraktowaniem ich jako koszty reprezentacji i reklamy.

DIS podkreślił, że Skarżący w odwołaniu, oprócz podtrzymania wyjaśnień z zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli z 22 listopada 2010r. oraz zastrzeżeń i wyjaśnień z 1 czerwca 2010r., oświadczył, że 1 kwietnia 2005r. (faktura z tej samej daty) odbył spotkanie z przedstawicielem Wyższej Szkoły Policji w S., zaś 3 czerwca 2005r (faktura z tej samej daty), 9 czerwca 2005r. (faktura z tej samej daty) oraz 8 lipca 2005r. (faktura z tej samej daty) spotkał się z przedstawicielem Polskich Wydawnictw Branżowych. Skoro wskazano kontrahenta i celu spotkania, DIS uznał ww. wydatki (łącznie 245,91zł) za koszt uzyskania przychodów 2005r. prowadzonej działalności gospodarczej.

DIS w pozostałej części wydatków na usługi gastronomiczne - 280,81zł (106,16zł+111,05zł+63,60zł), uznał, że Skarżący zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wskazał bowiem danych kontrahenta, co uniemożliwiło weryfikację związku z bieżącymi lub przyszłymi przychodami oraz stwierdzenie, że nie były to wydatki na prywatną konsumpcję. DIS, odnosząc się do faktury z 15 kwietnia 2005r. (netto 106,16zł), stwierdził, że Skarżący w odwołaniu jedynie wyjaśnił, że konsumpcja wiązała się ze spotkaniem z potencjalnym klientem, którego nazwy nie pamięta, faktury zaś z 6 sierpnia 2005r. (111,05zł) i z 5 września 2005r. (63,60zł) wiążą się ze spotkaniem w sprawie wykonania nowej strony internetowej Spółki (poszukiwanie nowego webmastera).

DIS podniósł też, że na podstawie dowodu wewnętrznego z 30 czerwca 2005r. Skarżący zaliczył w koszty prowadzenia działalności gospodarczej wydatki związane z wyjazdem służbowym do Frankfurtu (łącznie 1.424,41zł): 7,10 euro - 29,05zł za przejazd współpracownika z lotniska, pokwitowanie z 6 czerwca 2005r.; 10 euro - 40,92zł, pokwitowanie za przejazd TAXI; 82 euro - 335,54zł - za 2 noclegi 6-8 czerwca 2005r., pokwitowanie z 6 czerwca 2005r.; 34,00 euro - 152,12 zł - 2 karty dzienne za zamówione artykuły serwisowe za T. 2005r., faktura z 1 maja 2005r. wystawiona przez M. & Co. KG. (euro przeliczone wg średniego kursu NBP), 68,03zł - fakturę z 8 czerwca 2005r. wystawioną przez PP Porty Lotnicze w W. za parkowanie pojazdu w okresie 6-8 czerwca 2005r.; 28,75zł - rachunek z 6 czerwca 2005r. wystawiony przez taxi osobowe za przejazd na lotnisko; 770 zł - fakturę z 13 maja 2005r. wystawioną przez W. za usługi lotnicze W.- ilość 2. W zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli z 1 czerwca 2010r. Skarżący wyjaśnił, że ww. bilety zakupił sobie i T. W. (bezpośredni współpracownik, kontrahent), w związku z uczestnictwem w targach T., na których zapoznał się z najnowszym oprogramowaniem stosowanym w poligrafii, a zdobyta wiedza i zaobserwowane technologie mają odzwierciedlenie w usługach.

DIS uznał, że Skarżący w trakcie postępowania kontrolnego nie przedstawił żadnych dowodów świadczących, że ww. wydatki, związane z wyjazdem na ww. targi przyczyniły się do osiągniętego przychodu. Ze strony internetowej targów we Frankfurcie (www.targifrankfurt.pl) wynika, iż T., o których mowa w fakturze z 1 maja 2005r. dotyczą branży włókienniczej, a nie oprogramowania stosowanego w poligrafii. Tematykę targów T. (tylko branża włókiennicza) potwierdzono w rozmowie telefonicznej z przedstawicielem firmy M. w Polsce, w której Skarżący dokonał zakupu dziennej karty na ww. targi.

DIS wskazał też, że Skarżący do kosztów uzyskania przychodu zaliczył 900 zł za wynajem pokoju w okresie 4-10 lipca 2005 (rachunek wystawiła Wynajem Kwater Z. B.), wyjaśniając, że wyjazd odbył się w celu spotkania się z informatykiem wykonującym zaawansowane strony internetowe w nowej szacie graficznej na serwerach unijnych i służył przygotowaniu nowej strony internetowej Spółki. DIS uznał, że wydatek ten nie ma odzwierciedlenia przychodzie Skarżącego. Wskazał, że zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów, musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, mających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań w celu uzyskania przychodu, ich adresata itd. Potwierdzenie wydatków na podróże służbowe, bez wskazania celu i ogólne stwierdzenie, że działania te mają związek z działalnością gospodarczą, nie dają podstawy do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem DIS wydatki w łącznej wysokości netto 2.324,41zł nie stanowią więc kosztów uzyskania przychodów.

DIS, odnosząc się amortyzacji laptopa, stwierdził, że z kartoteki środka trwałego wynika, iż Skarżący zgodnie z fakturą z 28 lipca 2005r. zakupił laptop (2.748 zł netto) i torbę (57,30zł netto), faktura z 5 sierpnia 2005r. i dokonał jednorazowej amortyzacji na łącznie 2.805,30 zł. Kradzież ww. laptopa, zgodnie z zaświadczeniem Komendy Policji w W. nastąpiła 22 marca 2006r. - w roku, który nie był przedmiotem kontroli. Nie można zatem uznać, że zapisy dokonane w księdze w 2005r. dotyczyły skradzionego laptopa, ponieważ kwota jednorazowej amortyzacji jest inna niż zapisy w księdze, a kradzież i jej zgłoszenie miało miejsce w 2006r. DIS w związku z brakiem uwiarygodnionego wyjaśnienia Skarżącego, z czym związane są kwoty -2.456,08zł oraz 2.322,50zł, wykazane w księdze, jak również nie przedstawieniem dokumentu źródłowego będącego podstawą dokonanych zapisów, uznał, że wydatki te nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą 2005r. (§ 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia).

DIS, odnosząc się do poniesionych przez Skarżącego, w pierwszym miesiącu prowadzenia działalności gospodarczej, wydatków dotyczących usług doradztwa podatkowego i porady prawnej w trakcie jej prowadzenia (łącznie netto: 3.164 zł), stwierdził, że mogły być zaliczony w koszty uzyskania, na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż służyły zabezpieczeniu źródła przychodu. DIS nie podzielił więc w tej kwestii stanowiska DUKS.

DIS uznał, że analizy finansowej działalności (2.000 zł netto, faktura z 25 sierpnia 2005r.), załączonej przez Skarżącego do pisma z 26 lipca 2010r., obejmującej charakterystykę przedsięwzięcia, cele, analizę mikro, makroekonomiczną biznesplan, który obejmuje propozycje co do produktu, nowych odbiorców, cen, dystrybucji i promocji - nie można powiązać z konkretnym przychodem, mimo, że Skarżący wskazał, że była niezbędna do podjęcia właściwych działań z kontrahentami. DIS uznał, że stanowiła ona koszt pośredni uzyskania przychodów.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, gdyż naruszała ona i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit a) oraz art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s. i art. 121 § 1 O.p.; 2) art. 127 O.p.;3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zdaniem Skarżącego DIS powinien, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. i art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 u.k.s. w związku z art. 21 § 3 O.p. i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 O.p., uchylić decyzję DUKS w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. DIS nie wskazał, jaki przepis u.k.s. uprawnia DUKS do prowadzenia wobec tego samego podatnika - przedsiębiorcy dwóch (lub więcej) jednoczesnych postępowań kontrolnych. Jest to sprzeczne z art. 82 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. DUKS wszczął i przeprowadził postępowanie kontrolne, na mocy upoważnienia z 21 kwietnia 2010r., które zakończyło się wynikiem kontroli z 3 września 2010r. Do kolejnego bezprzedmiotowego wszczęcia postępowania kontrolnego doszło 26 sierpnia 2010r. – nie mogło ono wywołać skutków prawnych, z uwagi na tożsamość przedmiotu postępowania kontrolnego (źródła przychodów: działalności gospodarczej) i organu, który je prowadził. Skoro drugie postępowanie wszczęto wadliwie, DUKS przed wydaniem decyzji nie wszczął postępowania, naruszył więc rażąco art. 121 § 1 O.p., od samego początku prowadził postępowanie w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania, jak również zasadą czynnego udziału strony.

DIS przez uchylenie decyzji DUKS i rozstrzygając co do istoty, nie przeprowadzenia stosownego postępowania i pozbawił Skarżącego jednej instancji (naruszenie art. 127 O.p.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ze względu na rangę zasady dwuinstancyjności.

Nieprawidłowe były też ustalenia, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał w 2005r. na rzecz Spółki tożsame czynności do wykonywanych w ramach stosunku pracy w 2004r. Niesłusznie, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, zastosowano więc art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. Naruszono też art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Usługi w zakresie obsługi kadrowo-płacowej prowadzone w ramach działalności gospodarczej obejmowały zupełnie inne czynności od wykonywanych w ramach obowiązków prezesa zarządu. Zeznania świadków nie wskazują, że wykonywane w 2005r. usługi w ramach działalności gospodarczej były tożsame z czynnościami wykonywanymi w 2004r., na podstawie stosunku pracy. Świadkowie przesłuchani w toku postępowania kontrolnego nie posiadali wiedzy o usługach wykonywanych przez Skarżącego w 2005r. w ramach działalności gospodarczej. Z zeznań A. C., K. N. i R. M. wynika jedynie, że w 2005r. Skarżący w dalszym ciągu we właściwy sposób wywiązywał się z obowiązków prezesa zarządu Spółki.

6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

2. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.").

3. W ocenie Sądu żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie miała miejsca w sprawie.

4. Postępowanie kontrolne i podatkowe w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. – wbrew twierdzeniom skargi – było wszczęte i prowadzone wobec Skarżącego, jako osoby fizycznej i osoby prowadzącej działalność gospodarczą, z zachowaniem poszanowania podstawowych zasad Ordynacji podatkowej, a w szczególności normy z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 127 O.p. Ustalenie stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe obu instancji oraz wyciągnięte z tego postępowania wnioski - że Skarżący, wykonując w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tożsame czynności, co w ramach stosunku pracy (usługi związane z kadrami i płacami), zgodnie z art. 9a ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. stracił w 2005r. prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f. i miał obowiązek rozliczyć dochody uzyskane w 2005r. na zasadach ogólnych - były zgodne z zasadą prawdy obiektywnej, która została wyrażona w treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie został ponadto oceniony przez DIS – organ odwoławczy - przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów, mającej odzwierciedlenie w dyspozycji art. 191 O.p. Ocenę wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Sąd uznaje za logiczną, spójną i mającą oparcie w doświadczeniu życiowym i materiale dowodowym sprawy.

5. Kwestią, która w pierwszej kolejności wywoływała sprzeciw Skarżącego, jest prowadzenie wobec Skarżącego dwóch odrębnych postępowań kontrolnych, wszczętych na podstawie dwóch odrębnych upoważnień, postanowieniami DUKS:

1) z 7 stycznia 2010r. w stosunku do prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą R. R. M., dotyczyło więc rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., ale wyłącznie w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej pod ww. nazwą;

2) z 26 sierpnia 2010r. w stosunku do Skarżącego – osoby fizycznej, dotyczyło wszystkich źródeł przychodów Skarżącego otrzymanych w 2005r. - rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r.

5.1. Sąd stwierdza, że wprawdzie zakres przedmiotowy – podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r. – obu ww. postępowań kontrolnych jest zbieżny, tym niemniej, należy stwierdzić, że drugie postępowań miało szerszy zakres podmiotowo - przedmiotowy. Dotyczyło bowiem Skarżącego, jego przychodów/dochodów uzyskiwanych także z innych źródeł niż działalność gospodarcza prowadzona pod nazwą R. R. M.. Nie można zatem mówić o tożsamości ww. postępowań, jedno toczyło się wobec podatnika – przedsiębiorcy, drugie wobec podatnika – osoby fizycznej. Postępowania kontrolne adresowane były też do różnych źródeł przychodów.

5.2. Bezzasadny jest zatem zarzut skargi o naruszeniu art. 82 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, w związku z podjęciem przez DUKS ww. działań kontrolnych. Pierwsze postępowanie kontrolne dotyczyło przedsiębiorcy, drugie osoby fizycznej.

5.3. Nie sposób ponadto za zasadny uznać zarzutów skargi, że drugie z postępowań kontrolnych wszczęte zostało bezpodstawnie, tym bardziej, że w toku tego postępowania stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na dokonane przez Skarżącego rozliczenie podatkiem liniowym za 2005r. Sąd stwierdza ponadto, że Sąd nie ma możliwości ocenić legalności pierwszego z ww. postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Skarżącego, które zakończyło się wydaniem wyniku kontroli. Skarżący, mimo, że został pouczony o przysługujących mu środkach zaskarżenia, nie poddał kontroli sądowej ww. aktu administracyjnego – wyniku kontroli. Sąd administracyjny, stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym Sąd nie ma możliwości wypowiedzenia się co do legalności pierwotnie wszczętego postępowania kontrolnego, zakończonego wynikiem kontroli.

5.4. Sąd ocenia ponadto, że przeprowadzenie drugiego z postępowań kontrolnych nie naruszało również ani w sposób rażący - jak stwierdzono w skardze - ani w żaden inny sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Wszczęcie drugiego z ww. postępowań było legalne, nie naruszało dyspozycji art. 13 u.k.s., zaś jego prowadzenie w świetle akt sprawy nie budzi zastrzeżeń z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa. Drugie z przeprowadzonych przez DUKS postępowań kontrolnych było więc skuteczne oraz pozwoliło DUKS na wydanie decyzji, która podlegała kontroli organu odwoławczego – DIS – o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca zarówno jako przedsiębiorca, jak również jako osoba fizyczna, miała w toku całego postępowania kontrolnego i podatkowego zapewniony czynny udział. Nie doszło więc, wbrew twierdzeniom skargi na naruszenia przepisu art. 123 O.p. w związku z art. 200 § 1 O.p. Materiały dowodowe zebrane w toku pierwszego z postępowań zostały dopuszczone, na mocy art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p., jako materiał dowodowy w trakcie drugiego z toczących się postępowań kontrolnych, zakończonego wydaniem decyzji.

6. Sąd stwierdza, że DUKS w podstawie prawnej decyzji z [...] lutego 2011r. wskazał m.in. przepis art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s.

W związku z tym, że postępowanie kontrole, które zostało wszczęte 26 sierpnia 2010r. zakończyło się wydaniem ww. decyzji [...] lutego 20011r. należało zastanowić się w jakim brzmieniu należało brać pod uwagę ww. przepis.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 127, poz. 858), która weszła w życie – co do zasady – 30 lipca 2010r., tj. przed wszczęciem postępowania kontrolnego – "postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych". Skoro postępowanie kontrolne wszczęto po dacie wejścia w życie ww. ustawy należało stosować przepis art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., do którego odwołał się DUKS w swojej decyzji w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego, bowiem do dnia wydania decyzji przepis ten nie był nowelizowany.

Przepis art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., w brzmieniu nadanym mu 30 lipca 2010r. stanowił, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy:

a) ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, z zastrzeżeniem ust. 2,

b) ustalenia dotyczą opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a,

c) w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

Przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s. wskazywał, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy:

a) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2,

b) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono,

c) kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości.

Zdaniem Sądu zastosowanie w sprawie, przez DUKS dyspozycji art. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., było prawidłowe i uzasadnione. Nie można zatem uznać, tak jak twierdzi Skarżący w skardze, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Postępowanie kontrolne wszczęte 26 sierpnia 2010r. wobec osoby fizycznej dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych, którego prawidłową wysokość pozostawiono kompetencji właściwych naczelników urzędów skarbowych z zastrzeżeniem, przewidzianym w ust. 2 art. 24 u.k.s. Powinno się zatem zakończyć wydaniem decyzji – tak właśnie było w sprawie.

Przepis art. 24 ust. 2 u.k.s. wskazuje natomiast, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jeżeli kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie postępowania kontrolnego.

Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 2 u.k.s., stwierdza, że już z treść tego przepisu wynika, że przepis ten nie mógł być zastosowany wobec Skarżącego, będącego osobą fizyczną i osiągającego przychody z działalności gospodarczej pod nazwą R. R. M.. Unormowanie to dotyczyło wyłącznie rozwiązanych w trakcie postępowania kontrolnego spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych albo komandytowo-akcyjnych.

7. W ocenie Sądu w świetle akt sprawy nie sposób też uznać, że DIS w zaskarżonej decyzji w jakikolwiek sposób naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, wynikającą z treści art. 127 O.p., w związku z uchyleniem zaskarżonej odwołaniem decyzji DUKS i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy o tym, że organ odwoławczy nie skupił się wyłącznie na zarzutach podniesionych w odwołaniu. Rozpatrzył ponownie całość zgromadzonego w toku postępowania dowodowego materiału dowodowego, ocenił poszczególne dowody z punktu ich przydatności do rozpatrzenia sprawy wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. DIS – wbrew stwierdzeniom zawartym w skardze - przeprowadził stosowne postępowanie podatkowe, z zachowaniem wszelkich reguł w nim przewidzianych i po raz drugi rozpatrzył sprawę.

Nie sposób więc uznać, że DIS w związku z postępowaniem odwoławczym pozbawił Skarżącego jednej instancji. DIS dokonał analizy znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, który pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Skarżący w toku postępowania odwoławczego był wzywany do uzupełnienia materiałów dowodowych oraz przetłumaczenia na język polski nadesłanych dokumentów. Postulaty Skarżącego, jak również jego wnioski i wyjaśnienia, także te podniesione w odwołaniu przyczyniły się do uwzględnienia przez DIS w zaskarżonej decyzji części zarzutów zawartych w odwołaniu, jak również podnoszonych w toku postępowania prowadzonego przez DUKS, w zakresie zaliczenia pewnych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów.

DIS wskazał również, z jakich powodów konkretne wydatki poniesione przez Skarżącego mogły być zaliczone w koszty uzyskania przychodów, a dlaczego innym odmówił możliwości zaliczenia do tychże kosztów. DIS wskazał również, w sposób prawidłowy podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, która pozwoliła na zaliczenie jednych wydatków poniesionych przez Skarżącego w koszty oraz tą, która sprawiła, że pewne wydatki za koszty nie mogły być uznane (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 u.p.d.o.f.). Podał również w sposób jasny, jakimi przesłankami kierował się podejmując decyzję w tym zakresie i z jakiego powodu uznał, że DUKS wydał wadliwą decyzję, która powinna być eliminowana z obrotu prawnego – przez jej uchylenie.

8. Zdaniem Sądu oczywiście bezpodstawny – w kontekście rozważań wskazanych w punktach od 5 do 7 uzasadnienia niniejszego wyroku są również zarzuty naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit a) i art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 u.k.s., art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 121 § 1 O.p.

8.1. Przepis art. 233 § 1 O.p. stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości,

Przepis art. 233 § 2 O.p. stanowi natomiast, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W świetle zarówno art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p., jak też art. 233 § 2 O.p. dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 O.p. (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 12 stycznia 2005r. sygn. akt SA/Sz 2273/03, Biul. Skarb. 2005, nr 4, s. 30).

8.2. W rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy zebrany w sprawie, w sposób zasadniczy, pozwalał DIS na wydanie rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. Nie można zatem podzielić argumentacji skargi, że istniały powody do uchylenia przez DIS decyzji DUKS oraz do przekazania DUKS sprawy w celu jej ponownego rozpatrzenia, stosownie do ww. przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i § 2 O.p.

8.3. Niezrozumiały jest również zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Przepis art. 21 § 3 O.p. stanowił, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. stanowi, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.

8.4. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe, o czym świadczy przede wszystkim uzasadnienie zaskarżonej decyzji, dowiodło, że Skarżący w deklaracji podatkowej wykazał zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w nieprawidłowej wysokości. Zasadne było zatem zastosowanie treści ww. przepisów art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., a w postępowaniu przed DUKS również przepisu art. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. – postępowanie podatkowe prowadzone przez organy obu instancji było prawidłowe oraz zgodne z zasadą pogłębiania zaufania.

9. Zdaniem Sądu nie można również zgodzić się ze stwierdzeniami zawartymi w skardze, że zaskarżona decyzja DIS zawiera nieprawidłowe ustalenia, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał w 2005r. na rzecz Spółki tożsame czynności do wykonywanych w ramach stosunku pracy w 2004r. i w związku z tym narusza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), jak również art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

9.1. Sąd stwierdza, że przepis art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym w 2005r., stanowił: dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Natomiast art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. stanowił, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Z art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub w formie spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do złożenia właściwych deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku i wpłacenia zaliczek obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowił, że źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przepis art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. stanowił, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W przepisie art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. zrealizowana zastała tzw. zasada liniowego opodatkowanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

9.2. Analiza treści ww. przepisów prowadzi do wniosku, który prawidłowo wywiodły organy podatkowe obu instancji, że powodem utraty prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f. jest uzyskanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które wykonywał w poprzednim lub aktualnym roku podatkowym albo wykonuje, w ramach stosunku pracy.

9.3. Skarżący, formułując zarzuty skargi, podkreśla, że usługi w zakresie obsługi kadrowo-płacowej prowadzone w ramach działalności gospodarczej obejmowały zupełnie inne czynności od wykonywanych w ramach obowiązków prezesa zarządu; natomiast zeznania świadków nie wskazują, że wykonywane w 2005r. usługi w ramach działalności gospodarczej były tożsame z czynnościami wykonywanymi w 2004r., na podstawie stosunku pracy. Świadkowie przesłuchani w toku postępowania kontrolnego nie posiadali wiedzy o usługach wykonywanych przez Skarżącego w 2005r. w ramach działalności gospodarczej. Z zeznań A. C., K. N. i R. M. wynika jedynie, że w 2005r. Skarżący w dalszym ciągu we właściwy sposób wywiązywał się z obowiązków prezesa zarządu Spółki.

DIS stwierdził natomiast - po odwołaniu się do zakresu uprawnień, które Skarżący podpisał 1 października 2004r., jako prezes zarządu Spółki, który jednocześnie pozostawał w stosunku pracy, że Skarżący był uprawniony do: zatwierdzania polityki firmy w zakresie jakości i ochrony środowiska, zatwierdzania zasad organizacyjnych drukarni oraz określania odpowiedzialności i kompetencji Kierownictwa, podpisywania umów o pracę i dokumentów dotyczących rozwiązania stosunku pracy z pracownikami, zwoływania przeglądu kierownictwa, zawierania wszelkich umów dotyczących działalności drukarni, zatwierdzania strategii rozwoju firmy, zatwierdzania regulaminów pracy i kontroli wewnętrznej, wynagradzania, zasad tworzenia i wykorzystywania zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, instrukcji obiegu i kontroli dokumentów oraz dokumentacji przyjętej polityki rachunkowości zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zatwierdzania wydatków spółki poprzez dokonywanie kontroli merytorycznej faktur zakupu, akceptacji wykonywanych płatności zgodnie z kartą wzorów podpisów złożoną w banku z uprawnieniami określonymi w umowie bankowej.

DIS podniósł również, że ze struktury organizacyjnej Spółki wynika, że prezes zarządu, którym Skarżący był od 1 stycznia 2000r. do 31 grudnia 2004r., jest odpowiedzialny za pracę działu kadr i płac, działu ogólnego oraz działu sprzedaży.

DIS zestawił powyższe wnioski z:

1) umową z 27 grudnia 2004r., którą Skarżący – jako przedsiębiorca R. R. M., z którym Spółka rozwiązała umowę o pracę za porozumieniem stron 20 grudnia 2004r. - zawarł ze Spółką (pełnomocnicy M. S. i A. M.); oraz stwierdził, że umowy tej wynika, że Skarżący zobowiązał się do stałej obsługi informatyczno-komputerowej przez: zakup właściwego oprogramowania komputerowego i pomocniczego, uaktualnianie istniejącego oprogramowania, zakup i wymianę komputerów oraz sprzętu towarzyszącego, obsługę reklamową, promowanie wizerunku firmy przez dostępne serwisy oraz strony internetowe, obsługę serwisową, aktualizację, zmiany graficzne, wprowadzenie nowości strony internetowej, obsługę kadrowo-płacową. Za wykonane usługi Spółka zobowiązała się wypłacać ryczałt 24.850 zł netto;

2) umową z 27 grudnia 2004r. zawartą przez przedsiębiorcę R. R. M. i Spółkę (vice-prezes zarządu E. D.), której treść, przedmiot, wysokość wynagrodzenia była identyczna do ww. umowy;

3) świadectwem pracy Skarżącego, z którego wynika, że do obowiązków Skarżącego na stanowisku prezesa zarządu, w ramach umowy o pracę należało, m.in. ustalenie polityki zatrudnienia, wynagrodzeń, podpisywanie umów o pracę i dokumentów dotyczących rozwiązania stosunku pracy z pracownikami, jak również ustalanie i wprowadzenie do stosowania regulaminów pracy i kontroli wewnętrznej, wynagradzania, zasad tworzenia i wykorzystania zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, instrukcji obiegu i kontroli dokumentów oraz dokumentacji przyjętej polityki rachunkowości zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa;

4) zeznań świadków: E. M. (B.), A. C., K. N., R. M..

W ocenie DIS, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżący prowadząc działalność gospodarczą R. (będąc jednocześnie prezesem zarządu Spółki), zajmował się w 2005r. obsługą kadrowo-płacową Spółki, a więc wykonywał te same czynności na rzecz Spółki, jakie świadczył w roku poprzedzającym rok podatkowy (2004r.), będąc pracownikiem Spółki oraz jednocześnie prezesem zarządu Spółki.

9.3. Zdaniem Sąd w powyższym sporze rację należy przyznać DIS, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób przekonywujący uzasadnił swoje racje, przedstawiając dowody, które przemawiały za prawidłowością zajętego stanowiska oraz logiczną i spójną argumentację. DIS poddał analizie przydatność poszczególnych dowodów, ocenił ich wiarygodność i moc dowodową oraz wskazał, jakie funkcje w Spółce pełnili poszczególni pracownicy i jakie prace wykonywali. DIS zestawił też poszczególne dowody zgromadzonych w sprawie z uprawnieniami i obowiązkami Skarżącego wynikającymi z umowy o pracę oraz z umów o współpracy podpisanych ze Spółką, jak również z czynnościami, które Skarżący wykonywał w Spółce, jako prezes zarządu tejże Spółki.

9.4. Zdaniem Sądu analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że DIS dopełnił ciążących na nim obowiązków, wynikających z obowiązujących przepisów prawa.

Po pierwsze podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – realizując tym samym w sposób należyty zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 O.p.

Po drugie zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy – wypełniając prawidłowo normę z art. 187 § 1 O.p. oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. stosownie do treści w związku z

Po trzecie oceny, które zostały wyprowadzone przez DIS w zaskarżonej decyzji, na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, odpowiadają logice. DIS oceniając poszczególne dowody, kierował się doświadczeniem życiowym. Nie doszło zatem do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, unormowanej w art. 191 O.p.

Prawidłowe było w związku z tym zastosowanie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego – art. 9a ust. 1-3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd zwraca ponadto uwagę, że za prawidłowością stanowiska DIS wyrażonego w zaskarżonej decyzji, w zakresie ww., spornego zagadnienia przemawia również pismo samego Skarżący z 3 marca 2008r., skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., które znajduje się w aktach sprawy, z uwagi na postanowienie DUKS z [...] października 2010r. o dopuszczeniu do akt sprawy dowodów, na mocy art. 180 § 1 O.p. (k. 154-155 akt administracyjnych). Skarżący stwierdził w ww. piśmie, że "miałem zacząć własną działalność gospodarczą w inne dziedzinie, ponosić ryzyko gospodarcze, odpowiadać wobec osób trzecich, zgodnie z potrzebami klientów samodzielnie wyznaczać sobie czas i miejsce wykonywanych usług. Prowadziłem rozmowy z potencjalnymi klientami, aby nie zostać od razu bez środków do życia i móc pozyskać nowych klientów, ustaliliśmy, że początkowo będę wykonywał również takie usługi na rzecz" Spółki. "Jednocześnie do dnia całkowitego wycofania się ze spółki miałem pełnić funkcję Prezesa Zarządu na mocy Uchwały wspólników z 20.12.2004r., której kserokopię załączam. Ustaliliśmy jednocześnie, że zgodnie z charakterem pełnionej funkcji Prezesa od 2005r. mogę wykonywać swoje obowiązki w dowolnym miejscu i czasie. ... W ramach działalności gospodarczej - umowa o współpracę z 27 grudnia 2004r. - miałem wykonywać usługi w zakresie obsługi informatycznej, reklamy, zakupów, sprzętu elektronicznego oraz usług kadrowo-płacowych. "W związku z ciągle narastającym konfliktem w spółce intensywnie poszukiwałem dodatkowych możliwości oferowania moich usług dla nowych klientów. L. jednakże pozostawała przez rok moim głównym kontrahentem (k. 69-71 akt administracyjnych).

Skoro Skarżący, jako prezes zarządu Spółki w latach poprzedzających 2005r., jaka również w 2005r. (i pobierając z tego tytułu m.in. wynagrodzenie – 5000zł – k. 59-60 akt administracyjnych) był odpowiedzialny za pracę działu kadr i płac, działu ogólnego oraz działu sprzedaży, a ponadto, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, na mocy umowy z 27 grudnia 2004r., wykonywała na rzecz Spółki usługi kadrowo-płacowe (rekrutacja nowych pracowników, przygotowywanie dokumentów związanych z nawiązaniem i rozwiązaniem stosunku pracy, naliczaniem wynagrodzeń, sporządzaniem dokumentacji do ZUS i Urzędu Skarbowego) i to przy pomocy pracowników Spółki, których miał za zadanie nadzorować jednocześnie jako prezes zarządu Spółki), trudno nie zgodzić się z DIS, że czynności wykonywane przez Skarżącego w ramach stosunku pracy obowiązującego do 2004r. (jednocześnie prezes zarządu Spółki) pokrywały się z czynnościami wykonywanymi przez przedsiębiorcę (osobę prowadząca działalność gospodarczą i jednocześnie pozostającą prezesem zarządu Spółki), z którym Spółka nawiązała umowę o współpracę i pozostawała w zasadzie głównym kontrahentem.

10. Sąd, na podstawie powyższych rozważań uznał, że w zaistniałym sporze rację mają organy podatkowe, a nie Skarżący. Sąd, badając legalność zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji DUKS, uznał że nie naruszały one przepisów prawa materialnego lub procesowego, które powodowałyby konieczność ich uchylenia w całości lub w części. W związku z tym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.