III SA/Wa 1055/12

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 6 września 2011 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu wraz z kosztami opłat za media.

W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie powierzchni komercyjnych w posiadanych centrach handlowych. Zgodnie z zawieranymi umowami najmu (dalej "Umowy"), najemcy płacą czynsz najmu na podstawie faktur VAT wystawianych przez Spółkę. Dodatkowo, Umowy przewidują obowiązek ponoszenia przez najemców dodatkowych opłat z tytułu m.in. wykorzystanych mediów (woda, gaz, prąd itp.; dalej "Opłaty"). Strony ustaliły w Umowach odrębny sposób rozliczania Opłat z najemcami, polegający na tym, że nie są one wkalkulowywane w kwotę czynszu, lecz podlegają odrębnym rozliczeniom. Powyższe rozliczenie jest dokumentowane osobną fakturą VAT wystawianą przez Spółkę na najemców. Kwota Opłat, którą obciążani są najemcy jest kalkulowana w oparciu o wskazania liczników i kwoty z faktur wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania.

1. Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u." w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 kwietnia 2011 r., refaktura Opłat (w tym kosztów mediów) na najemców, w przypadku gdy stanowią one odrębne wynagrodzenie od kwoty czynszu należnego Spółce z tytułu najmu i nie są elementem kalkulacyjnym kwoty czynszu, powinna odbywać się według stawek VAT wynikających z faktur pierwotnych otrzymanych przez Spółkę od dostawców tych usług, tj. właściwych dla danego rodzaju rozliczanej usługi (a zatem przed dniem 1 stycznia 2011 r. w przypadku mediów wchodzących w skład Opłat Spółka będzie miała prawo zastosować stawkę podatku wynikającą z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., w związku z Załącznikiem nr 3 do tej ustawy, w wysokości 7%, natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 146a u.p.t.u., w wysokości 8%)?

2. Czy w świetle postanowień art. 8 ust. 2a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., refaktura Opłat (w tym kosztów mediów) na najemców, w przypadku gdy stanowią one odrębne wynagrodzenie od kwoty czynszu należnego Spółce z tytułu najmu i nie są elementem kalkulacyjnym kwoty czynszu, powinna odbywać się według stawek VAT wynikających z faktur pierwotnych otrzymanych przez Spółkę od dostawców tych usług, tj. właściwych dla danego rodzaju rozliczanej usługi (a zatem w przypadku mediów wchodzących w skład Opłat Spółka będzie miała prawo zastosować stawkę podatku wynikającą z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., w związku z Załącznikiem nr 3 do tej ustawy, oraz w związku z art. 146a u.p.t.u., w wysokości 8%)?

Spółka przedstawiając swoje stanowisko odwołała się do norm prawa cywilnego z uwagi na to, że prawo podatkowe nie definiuje instytucji prawnych wykorzystywanych w obrocie gospodarczym. Następnie przytoczyła definicję umowy najmu zawartą w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej "K.c" oraz art. 662 § 2 K.c regulujący obowiązki obciążające najemcę, a także art. 661 K.c.

Odnosząc powyższe do przedmiotowego stanu faktycznego, stwierdziła, że zgodnie z zawartymi Umowami, najemcy zobowiązani są do uiszczania na rzecz Spółki (i) czynszu najmu (zobowiązanie do świadczenia wzajemnego, które jest wynagrodzeniem Spółki) oraz do (ii) pokrywania kosztów innych usług, w postaci Opłat (w tym dotyczących dostawy mediów, z których korzystają najemcy w wynajmowanych lokalach).

Opierając się na powyższej definicji umowy najmu oraz opinii doktryny, że w stosunkach najmu z natury rzeczy stosuje się zasadę swobody umów (zob. K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2009, tom II, s. 419), Spółka uznała, że skoro strony obok umowy najmu zawarły kolejny stosunek zobowiązaniowy dotyczący rozliczeń dodatkowych kosztów (tj. Opłaty, w tym kosztów mediów) nie można w sposób sztuczny łączyć tych usług.

Tym samym, zdaniem Spółki, płatności czynszu oraz Opłaty ponoszone przez najemców są dwoma różnymi stosunkami zobowiązaniowymi, których nie należy, wbrew woli stron, łączyć w jedną całość. Obciążanie najemców Opłatami stanowi odrębny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy najemcami a Spółką w stosunku do samego najmu. Nie ma zatem podstaw by traktować obydwa rozliczenia łącznie na gruncie regulacji u.p.t.u.

Spółka wskazała, że w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, iż refakturowanie jest czynnością techniczną, która nie zmienia charakteru samej usługi, a tym bardziej nie przekształca jej w usługę o innym charakterze podlegającą innej stawce podatkowej. Na moment refaktury, podmiot który odsprzedaje usługę na rzecz finalnego jej beneficjenta (podmiot refakturujący) niejako wstępuje w prawa i obowiązki pierwotnego usługodawcy. Podejście powyższe, w odniesieniu do możliwości refakturowania mediów na rzecz najemców potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1329/97 oraz doktryna (por. T. Michalik, VAT komentarz, Warszawa 2009).

Zdaniem Spółki, stan faktyczny istniejący w jej sytuacji dokładnie odpowiada dyspozycji art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U.E. L 347.1) - dalej "Dyrektywa 112". Spółka dokonuje rozliczeń z tytułu Opłat, poprzez przeniesienie na najemców określonych kosztów, bez doliczania marży. Przyjmując zatem, iż Spółka nabywa usługi wchodzące w skład Opłat, przykładowo mediów, we własnym imieniu lecz na rzecz najemców, którzy są bezpośrednimi ich beneficjentami, pod warunkiem, iż nie wkalkuluje omawianych rozliczeń do kalkulacji wysokości należnego jej czynszu z tytułu najmu - powinna dokonać odrębnego ich rozliczenia w stosunku do czynszu najmu. Zatem w ocenie Spółki, właściwa stawka podatku VAT dla tych rozliczeń powinna wynikać wyłącznie z charakteru refakturowanych usług, niezależnie od stawki właściwej dla samego czynszu najmu.

Podkreśliła, że zgodnie z przyjętą praktyką (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2009 r. nr ITPP1/443-828/09/MN), z refakturą mamy do czynienia, gdy spełnione są łącznie następujące kryteria:

– przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na który wystawiona jest pierwotna faktura,

– odsprzedaży dokonuje się po cenie zakupu, bez marży doliczonej przez odsprzedającego, podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę, strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym spełniła wszystkie warunki niezbędne do uznania dokonywanego przez nią rozliczenia, w ramach przenoszenia na najemców kosztów Opłat, za refakturę.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, dokonując refaktury Opłat na rzecz najemców, powinna ona dokonać analizy charakteru przenoszonych kosztów i odrębnie ustalić stawkę podatku dla każdej refakturowanej pozycji. W odniesieniu do wchodzących w skład Opłat kosztów dostaw mediów, uwzględniając brzmienie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i Załącznika nr 3 do tej ustawy, zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku w wysokości 7%, a po 1 stycznia 2011 r. - 8% (m.in. dla usługi w zakresie rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych).

W opinii Spółki przedmiotowa sytuacja, w której dochodzi do refakturowania Opłat, nie może zostać uznana za "świadczenie złożone". Spółka zaznaczyła, że ani polskie przepisy u.p.t.u. ani przepisy wykonawcze nie definiują pojęcia "świadczenia złożonego". Wskazała, że zgodnie z przyjętą praktyką za świadczenia złożone uznaje się świadczenia, które są powiązane ze sobą ekonomicznie i gospodarczo i z których nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności składowych. Powyższe rozumienie pojęcia świadczenia złożonego lub inaczej usługi złożonej jest w praktyce akceptowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne (por. interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2010 r. nr ILPP2/443-1428/09-2/SJ)

Zgodnie z poglądem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej "TSUE", zasadą jest, iż każde świadczenie powinno być traktowane dla celów opodatkowania odrębnie. Jedynie w przypadku gdy mamy do czynienia ze świadczeniami tak ściśle powiązanymi, iż nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych świadczeń składowych, a nawet jeśli byłoby to możliwe podział ten byłby sztuczny z uwagi na ekonomiczny i gospodarczy cel całościowego świadczenia, należy uznać, iż mamy do czynienia z jedną kompleksową czynnością (por. sprawy: C-349/96, C-41/04, C-572/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. I SA/Po 315/10).

W świetle powyższej argumentacji i przytoczonych stanowisk zarówno TSUE jak i WSA, Spółka stoi na stanowisku, iż w omawianej sytuacji, w odniesieniu do sposobu rozliczenia Opłat, brak jest podstaw do uznania, ich za element kompleksowej usługi najmu. Obciążanie najemców Opłatami jest związane z samym faktem wynajmowania im powierzchni handlowej, niemniej zdaniem Spółki, związek ten nie jest wystarczająco ścisły, aby można uznać, iż Spółka wykonuje świadczenie złożone. Przeciwnie, łączenie tych dwóch świadczeń byłoby działaniem sztucznym. Ponadto podkreśliła, iż w praktyce możliwe jest aby usługi tego rodzaju tj. najem i dostarczanie mediów, były świadczone zupełnie oddzielnie przez dwa różne podmioty, bez uszczerbku dla każdej z tych usług.

Dodatkowo podniosła, iż w omawianej sytuacji nie powinien mieć znaczenia fakt, iż rozliczenia w ramach najmu i z tytułu Opłat wynikają z tej samej umowy zawieranej przez Spółkę z najemcami, w sytuacji gdy umowa taka przewiduje odrębną kalkulację oraz rozliczanie Opłat i czynszu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r. sygn. I FSK 740/10).

Spółka, podtrzymując argumentację odnośnie pytania pierwszego stwierdziła, iż również w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. uprawniona jest do rozliczania refakturowania Opłat na najemców odrębnie od czynszu najmu, tj. według stawek podatku VAT i na zasadach przewidzianych dla poszczególnych rodzajów usług wchodzących w skład refakturowanych Opłat.

Jednocześnie wskazała, mając na uwadze zakres nowelizacji przepisów u.p.t.u. od 1 kwietnia 2011 r., iż od tej daty obowiązuje przepis art. 8 ust. 2a tej ustawy, który reguluje w polskim prawie podatkowym kwestię refakturowania usług. Zatem ustawodawca wprowadzając specjalny przepis wprost usankcjonował instytucję refaktury jako osobnego zdarzenia prawnego, które wywołuje określone skutki podatkowe. Tym samym, ustawodawca wyraźnie wskazał odrębność czynności refakturowania, jako osobnego zdarzenia prawno-podatkowego. W opinii, Spółki omawiana zmiana przepisów pośrednio wspiera przytoczoną przez nią powyżej argumentację, w zakresie możliwości odrębnego rozliczania pomiędzy Spółką a jej najemcami czynszu najmu oraz Opłat i tym samym odrębnego ustalania właściwej stawki podatku VAT dla tych płatności.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - dalej "ustawa o VAT" regulujących kwestę podlegania opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Następnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT [dodanym do ustawy z dniem 1 kwietnia 2011 r. na podstawie art. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. z 2011 r. Nr 64 poz. 332)] podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Minister Finansów wskazał również na obowiązki podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz określił, czym jest obrót będący podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wskazując przy tym rodzaje stawek stosowane w podatku od towarów i usług.

Wskazując na regulacje dotyczące umów najmu zawarte w przepisach K.c. (art. 659 § 1 i art. 670 § 1 K.c.) stwierdził, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, dostawy wody, dostawy gazu, wywóz odpadów, odprowadzanie ścieków do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę. Tym samym – w jego ocenie – ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdził, że jeżeli umowy na dostawę energii elektrycznej, wodę, gazu itp. nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko wynajmujący (w tym przypadku Spółka) zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów na świadczenie usług związanych z najmem, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu dostawy energii, wody, gazu itp., nie stanowi odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym uznał, że świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

W kontekście powyższego uznał, iż dostawa mediów nie może być traktowana jako odrębne świadczenie, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego tj. usług wynajmu. Tym samym Spółka dokonując rozliczenia usługi najmu i ustalając podstawę opodatkowania winna uwzględnić w niej koszty przenoszonych opłat za media (Opłat).

W ocenie organu, koszt opłat za media stanowi w istocie element cenotwórczy usługi najmu stanowiący część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą najmu i zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, będącym implementacją art. 73 i 78 Dyrektywy 112, stanowi obrót po stronie Spółki.

W uzasadnieniu stanowiska Spółka wskazała na uregulowania art. 28 Dyrektywy 112 oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, które zdaniem organu nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Minister Finansów wskazał, że art. 8 ust. 2a ustawy o VAT doprecyzowuje uregulowania zawarte w art. 30 ust. 3, tj. oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W przedmiotowej sprawie Spółka występuje w roli odsprzedającego nabyte uprzednio przez siebie usługi, na podmioty wynajmujące lokale, jednak ma to bezpośredni związek z zawartą umową najmu. Zatem koszt mediów (Opłat) przenoszony na wynajmujących stanowi element świadczonej usługi najmu, stanowi usługę pomocniczą do usługi głównej. Tym samym, jego zdaniem, takie świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone, stanowi jedną nierozerwalną całość w przypadku, gdy umowy na dostawę mediów zawiera nie wynajmujący lecz najemca.

W ocenie organu, odnosząc powyższe przepisy do okoliczności sprawy, w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę rozliczenia przenoszonych na najemców opłat za media w ramach świadczonej usługi najmu, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT z zastosowaniem stawki podatku VAT obowiązującej w dacie dokonania sprzedaży usługi najmu (wraz z kosztami opłat za media) tj. w omawianym przypadku w wysokości 22% do 31 grudnia 2010 r., natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. w wysokości 23%.

Minister Finansów, mimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na powyższe wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze złożonej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

– art. 41 ust. 2 w związku z Załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 146a ustawy o VAT poprzez nieprawidłową wykładnię,

– art. 14b § 2 oraz 14b § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem Skarżącej rozumowanie organu podatkowego jest wadliwe w tej części, w której uznaje świadczenie z tytułu dostawy mediów za część świadczenia złożonego, nie zaś za samodzielną usługę.

Podkreśliła, że za czynność zwaną potocznie "refakturowaniem" należy uznawać odprzedaż świadczenia (wcześniej nabytego) przez podmiot jedynie pośredniczący w tej transakcji w rozliczeniach z tytułu dokonanych dostaw mediów. A zatem nie budzi wątpliwości, że co do zasady "przenoszenie kosztów" stanowi odrębną czynność, opodatkowaną VAT, co potwierdził sam organ podatkowy

Skarżąca wskazała, że ani polskie przepisy ustawy o VAT ani przepisy wykonawcze nie definiują pojęcia "świadczenia złożonego". Niemniej zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem za świadczenia złożone uznaje się świadczenia, które są powiązane ze sobą ekonomicznie i gospodarczo i z których nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności składowych (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2010 r. nr ILPP2/443-1428/09-2/SJ).

Podkreśliła, że mówiąc o świadczeniu złożonym chodzi o taki zespół świadczeń, który ma jednolity ekonomicznie sens, a z drugiej strony nie można w sposób precyzyjny wyodrębnić jego poszczególnych części. Jednakże w sytuacji opisanej przez Skarżącą tak nie będzie - bowiem istnieje wyraźna różnica pomiędzy takimi świadczeniami, jak udostępnienie powierzchni (co ma miejsce na podstawie umowy najmu) oraz dostarczaniem wody, odbiorem ścieków, dostarczaniem gazu czy energii elektrycznej (co jest objęte refakturowaniem). W tym drugim przypadku możliwe jest precyzyjne wyodrębnienie np. usług odbioru ścieków, tego, ile dostarczono energii elektrycznej czy cieplnej itp. Nie można zatem twierdzić, że świadczeń tych nie można wyodrębnić od usługi najmu.

Zdaniem Skarżącej kwalifikacja danego świadczenia nie może zależeć od tego, kto dane świadczenie wykonuje. Skoro nie budzi wątpliwości organu podatkowego, że najemca mógłby zamiast od Skarżącej, otrzymywać świadczenia (media) od zewnętrznych dostawców - a jego potrzeby byłyby w równym stopniu zaspokojone, co wówczas, gdy koszty nabycia mediów zwraca Skarżącej - oznacza to, że związek obu świadczeń (tj. wynajem, media) jest na tyle swobodny, że nie można mówić o tym, że stanowią one świadczenie złożone.

Skarżąca wskazała ponadto we wniosku o wydanie interpretacji, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, a także polskich sądów administracyjnych zasada jest, iż każde świadczenie powinno być traktowane dla celów opodatkowania odrębnie, a traktowanie danego zespołu czynności jako świadczenia złożonego - powinno być jedynie wyjątkiem od tej zasady.

Organ podatkowy odnosząc się do powyższych poglądów, stwierdził, że w sytuacji przedstawionej we wniosku Skarżącej rozdzielenie świadczeń miałoby charakter sztuczny. Jednakże pominął, że z powołanego przez Skarżącą orzecznictwa jednoznacznie wynika, iż każde świadczenie ma być traktowane odrębnie, jest zasadą, a traktowanie danego zespołu czynności jako świadczenia złożonego - wyjątkiem. Wyjątki zaś - co jest poglądem powszechnie przyjętym w prawie podatkowym - nie powinny być interpretowane rozszerzająco, czego zdaniem Skarżącej dokonał organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji.

Skarżąca zaznaczyła również, że wniosek przedstawiony przez organ podatkowy, iż koszty mediów stanowią de facto element kosztowy usługi najmu mógłby rzeczywiście być trafny, lecz tylko wówczas, gdyby umowy pomiędzy Skarżącą, a najemcami przewidywały, że jedyną kwotą, jaką otrzymywać będzie Skarżąca będzie czynsz, którego wysokość skalkulowano z uwzględnieniem faktu, że to na Skarżącej ciążyć będą koszty mediów. W niniejszej sprawie jest jednak inaczej - Skarżąca wyraźnie wskazała, że czynsz i Opłaty rozliczane są odrębnie (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 31 maja 2011 r., sygn. I FSK 740/10).

Organ podatkowy dodatkowo przywołał w interpretacji indywidualnej art. 670 KC., który wyraźnie rozróżnia wynagrodzenie z tytułu czynszu od pozostałych świadczeń, potwierdzając, że są to odrębne kategorie świadczeń. Przyjąć zatem można, że ustawodawca uznał, że sytuacja, w której oddanie lokalu w najem, do którego doprowadzone są media formalnie nabywane przez wynajmującego (jako strona umowy z dostawcą) jest częstym zjawiskiem gospodarczym. Wynajmujący ponosi zatem ryzyko, że nie otrzyma od najemcy zwrotu zapłaconych wcześniej na rzecz dostawców kosztów za wszystkie zużyte media, stąd zabezpieczenie w postaci zastawu ustawowego. Zdaniem Skarżącej brzmienie powyższego przepisu oznacza, że świadczenia dodatkowe, takie jak media, nie są elementem czynszu tj. wynagrodzenia za świadczenie usługi w postaci wynajmowania nieruchomości, na co wskazuje wprost językowa wykładnia omawianego przepisu.

Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że refaktura kosztu mediów nie powinna zostać uznana za część świadczenia złożonego (usługi najmu) lecz za świadczenie odrębne (dostawę mediów). W związku z powyższym refaktura kosztów mediów, w przedmiotowym stanie faktycznym, zarówno przed jak i po 1 kwietnia 2011 r., powinna być dokonana z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danej usługi. Zatem w odniesieniu do refakturowanych opłat, w skład których wchodzą usługi takie jak m in.: usługi w zakresie rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne, Skarżąca miała prawo do zastosowania stawki podatku 7% w okresie do 31 grudnia 2010 r., natomiast po tej dacie w wysokości 8%.

Ponadto zdaniem Skarżącej, organ podatkowy, wydając zaskarżaną interpretację, wyszedł poza opis stanu faktycznego zawartego we wniosku w dwóch przypadkach stwierdzając, że:

– nabywanie mediów byłyby bezużyteczne wówczas, gdyby nie były związane z najmem lokalu, a wynajmowane lokale nie nadawałyby się do użytku bez określonych świadczeń,

– koszty Opłat za media stanowią element cenotwórczy usługi najmu.

Obie powyższe kwestie, choć mają istotne znaczenie we wnioskowaniu organu podatkowego, są założeniami co do występującego stanu faktycznego, nie zaś interpretacją przepisów w świetle stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca domagała się wyjaśnienia kwestii dotyczącej zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług w przypadku refakturowania usług. Pytania Skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji dotyczyły problemu z wykładnią przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, co do zdarzeń prawnych mających miejsce przed i po 1 kwietnia 2011 r. (w tym na przełomie 2010 i 2011 r.), w kwestii prawa do zastosowania stawki "nowej" 8% lub "starej" 7%. W złożonym wniosku Strona wskazała, iż zgodnie z zawieranymi umowami najmu, najemcy płacą czynsz najmu na podstawie faktur VAT wystawianych przez Spółkę. Dodatkowo, umowy przewidują obowiązek ponoszenia przez najemców dodatkowych opłat z tytułu m.in. wykorzystanych mediów (woda, gaz, prąd itp.), które nie są wkalkulowywane w kwotę czynszu, lecz podlegają odrębnym rozliczeniom i dokumentowane są osobną fakturą VAT. Zdaniem Skarżącej, płatności czynszu oraz powyższe opłaty ponoszone przez najemców są dwoma różnymi stosunkami zobowiązaniowymi. Stwierdziła zatem, że refaktura kosztu mediów nie powinna zostać uznana za część świadczenia złożonego (usługi najmu), lecz za świadczenie odrębne (dostawę mediów). W związku z powyższym refaktura kosztów mediów, w przedmiotowym stanie faktycznym, zarówno przed jak i po 1 kwietnia 2011 r., powinna być dokonana z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danej usługi, czyli wynoszącej 7% w okresie do 31 grudnia 2010 r., a po tej dacie w wysokości 8%.

Z tym stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów, który stwierdził, iż w niniejszej sprawie brak możliwości obciążenia kosztami mediów niezależnie od usługi najmu. Zdaniem organu dostawa mediów od wynajmującego stanowiła usługę pomocniczą do usługi najmu, a opłaty za media nie mogły być osobnym elementem i z punktu widzenia ekonomicznego tworzyły jedność z usługą najmu. Koszty najmu powinny stanowić element ceny usługi najmu. W rezultacie dostawa mediów mogła być refakturowana wyłącznie z najmem na takich samych zasadach jak czynsz jako usługi kompleksowej zawierającej koszt usług dostawy mediów jako usług pomocniczych.

Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację Skarżącej. Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż Minister Finansów wyszedł w swojej interpretacji poza zakres pytań Spółki i dokonał oceny całego systemu rozliczeń z tytułu dostaw mediów w związku realizowanymi umowami najmu, do czego nie był uprawniony. W szczególności stan faktyczny wskazany we wniosku nie pozwalał na formułowanie takich ocen, był on bowiem przedstawiony pod kątem innego rodzaju oceny.

Zdaniem Sądu organ interpretujący przepisy prawa jako związany stanem faktycznym podanym przez Spółkę powinien przyjąć, iż wykazany we wniosku przez Skarżącą system rozliczeń mediów pozwalał na odrębne przenoszenie określonych kosztów mediów. Jeżeli tak, jak podała Spółka dostawy mediów są świadczenie odrębnie od usług najmu to stanowisko organu powinno w sposób ścisły dotyczyć takiej możliwości. W postępowaniu o udzielenie indywidualnej interpretacji organ podatkowy nie może bowiem dokonywać własnych ustaleń faktycznych, które pozwalałyby mu na uzyskanie rzeczywistej i wiążącej informacji o zaistniałym zdarzeniu prawnym, czy też planach podatnika. Nie ulega wątpliwości, iż organ nie posiadał wiedzy o całości systemu rozliczeń z tytułu dostawy mediów. Minister Finansów w postępowaniu o udzielenie indywidualnej interpretacji jest wyłącznie związany stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę. W ocenie Sądu próba analizy systemu umów łączących Skarżącą z kontrahentami pod kątem wykazywania istnienia kompleksowej usługi najmu zawierającej koszty mediów wykraczała poza zakres niniejszego postępowania i jako taka była niezgodna z regułami wydawania indywidualnych interpretacji. Zatem jeśli Skarżąca wskazała we wniosku, że dokonuje refakturowanych dostaw mediów odrębnie od usługi najmu organ podatkowy powinien ograniczyć swoją wypowiedź do takiego stanu faktycznego. Tym bardziej, iż w świetle przepisów prawa taka możliwość istnieje. Taka możliwość została także uwzględniona w polskim orzecznictwie jak i europejskim vide wyrok ETS z dnia 11 czerwca 2009 r. C-572/07, w którym dopuszczono odrębne przenoszenie określonych kosztów mediów na najemcę i uznano takie świadczenie za odrębne od usługi najmu. Zważywszy powyższe Sąd podzielił zarzuty Skarżącej w powyższym zakresie.

Odnosząc się zatem do podanego we wniosku przez Skarżącą stanu faktycznego, zgodzić należy się nią, iż posiadała ona uprawnienie do przyjęcia "nowej" stawki podatku VAT przy refakturowaniu przez nią dostaw mediów odrębnych od usługi najmu. Podnieść należy, iż przedmiotem opodatkowania w podatku VAT są czynności (zdarzenia) lub sytuacje (stany faktyczne), które zostały wymienione w art. 5 ustawy VAT. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1) ustawy VAT. Natomiast w myśl postanowień art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem pewnych wyjątków), zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży to kwota, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Kwota należna obejmuje zarówno świadczenia kupującego (usługobiorcy), jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one dokonywane w związku z wykonaniem danej czynności podatnika. Przez świadczenie natomiast należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), co koresponduje z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdzie pod tym pojęciem rozumie się także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Spod pojęcia usługi należy natomiast wyłączyć takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż stanowi ono dostawę towarów. Przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania jak właściciel (czy też jako podmiot prawa) innymi składnikami majątkowymi niż towary (np. prawami własności niematerialnej) będzie usługą. Jest to bowiem świadczenie nie będące dostawą. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usług należy zwrócić uwagę na to, że ustawa VAT zalicza do usług każde świadczenie. W ten sposób podkreśla się więc powszechność opodatkowania. Tym samym, jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie podatku VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Odrębną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione między innymi od tego, czy ma ono charakter odpłatny i czy jest dokonywane przez podatnika. Należy też zwrócić uwagę, co wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług i orzecznictwa ETS, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża bowiem konsumpcję, przy czym odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

Jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 Dyrektywy 112). Przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. (zob. I. Bednarz, Odsprzedaż usługi a zasady refakturowania - problemy ze stawką VAT, PP 2008/1/14).

Zauważyć należy, że we wcześniejszym stanie prawnym, jeśli chodzi o możliwość wystawiania refaktur, w orzecznictwie przyjmowano, że podmiot refakturujący usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług i że refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r., III ZP 8/98, OSNP 1999/10/324; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1229/99; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r., III SA 193/03, Lex nr 160975 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1270/01, Lex nr 205515). Z powyższego wynika, że refaktura jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

W orzecznictwie podkreśla się, że refakturowanie jest odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 810/05, Lex nr 231159; z dnia 25 października 2001 r., III SA 1466/00, Lex nr 49334 i z dnia 22 marca 1999 r., I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż w przypadku refakturowania usług przepisy ustawy VAT nie określają odrębnego momentu powstania obowiązku podatkowego, wobec czego - w zależności od rodzaju odsprzedawanej usługi - należy do niej stosować albo zasady ogólne, albo zasady określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Mając zatem na uwadze powołane zasady powstawania obowiązku podatkowego oraz to, iż odnoszą się one także do usług odsprzedawanych, w przypadku usług których wykonanie winno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia "refaktury". (vide orzeczenie I SA/Rz 573/11 z dnia 20 października 2011 r.).

Odnośnie momentu wykonania usługi należy jeszcze raz podkreślić, iż usługa refakturowana jest usługą odrębną od usługi pierwotnej. Nie można zatem uznać, jak uczynił to Minister Finansów w wydanej przez siebie interpretacji, że usługa refakturowana jest wykonana w tym samym momencie w którym jest wykonana usługa pierwotna. Nie jest zatem uprawniony wniosek, iż obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania powstaje w tej samej dacie, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi pierwotnej.

Podkreślenia tutaj wymaga, iż przy odsprzedaży usług w rzeczywistości świadczona jest jedna usługa, jednak dla celów podatkowych należy przyjąć, iż była ona wyświadczona dwa razy (była przedmiotem dwóch odrębnych transakcji) Na taki sposób rozumienia refakturowania wskazuje także przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT który został dodany do niej, ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64 poz. 332) i zaczął obowiązywać od dnia 1 kwietnia 2011 r. Przepis ten stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi dwóch odrębnych transakcji). Jeżeli czynność refakturowania jest dokonana w 2011 r., znajdują do niej zastosowanie nowe stawki VAT i takie stawki powinny być wykazane na refakturze, niezależnie od tego, czy pierwotna dostawa mediów nastąpiła w 2010 r. Refakturowanie jako odrębna czynność opodatkowana (w relacji pomiędzy Skarżącą a najemcę) jest bowiem dokonana już w nowym roku, pod rządami znowelizowanej ustawy. Wskazuje to na konieczność stosowania "nowych" stawek określonych w art. 146a ustawy o VAT.

Wydając ponownie interpretację organ uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku odnosząc się wyłącznie do podanego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego.

Wobec powyższego, Sąd uznając zarzuty podniesione w skardze za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej "P.p.s.a." uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie w jakim interpretacja nie może być wykonana stosownie do art. 152 i 200 oraz 205 P.p.s.a.