III SA/Wa 1013/12

Uzasadnienie

W dniu 8 września 2011 r. wpłynął wniosek P.S.A. – zwana "Spółką" lub "Skarżącą", o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania rozliczeń pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

P. posiada nieruchomości, których jest współwłaścicielem. Firma występuje jako współwłaściciel administrujący lub jako współwłaściciel nieadministrujący nieruchomością. W przypadku wykorzystywania nieruchomości przez współwłaścicieli, współwłaściciel administrujący wystawia fakturę VAT na rzecz drugiego współwłaściciela dotyczącą ustalonej umownie części kosztów eksploatacyjnych, która winna być ponoszona przez nieadministrującego współwłaściciela. Pomieszczenia niewykorzystywane przez żadnego ze współwłaścicieli są wynajmowane. Nieadministrujący współwłaściciel czyli m.in. P., wystawia fakturę na rzecz administrującego współwłaściciela dotyczącą ustalonej umownie części przychodów z wynajmu pomieszczeń. Kwota udziału nieadministrującego współwłaściciela jest kwotą brutto, tj. nieadministrujący współwłaściciel wystawia fakturę na kwotę ustalonego udziału w przychodach z wynajmu w ramach której wykazuje kwotę VAT.

W związku z wątpliwościami odnośnie prawidłowego dokumentowania i opodatkowania rozliczeń pomiędzy współwłaścicielami, P. zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem :

– czy wewnętrzne rozliczenia stron, w szczególności wypłata współwłaścicielowi odpowiedniej dla niego części z zysku (należnej mu części przychodów z wynajmu pomieszczeń), powinna być traktowana jako niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podział zysku?

– czy przedmiotowe rozliczenia winny być dokumentowane notą księgową/obciążeniową, a nie fakturą VAT?

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła własną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z którą, istnienie stosunku współwłaścicieli nieruchomości oraz akceptowanie wynajmu podmiotom trzecim pomieszczeń nieużytkowanych przez współwłaścicieli nie stanowi usługi wykonywanej przez któregokolwiek ze współwłaścicieli. W przedmiotowej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z wypłatą wynagrodzenia za świadczoną usługę. Nie ma w przedmiotowej sprawie ekwiwalentności świadczeń. Podział zysków z tytułu wynajmu wspólnych nieruchomości nie jest formą zapłaty za jakiekolwiek świadczenia wykonane przez współwłaściciela. Zatem transakcja podziału zysku nie powinna być dokumentowana fakturami VAT z wykazanym podatkiem VAT, gdyż nie dokumentuje świadczenia usługi i jest poza obszarem VAT.

W dniu [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał interpretację indywidualną, w której uznał przedstawione we wniosku stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Po przytoczeniu treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT" wskazał, że w ostatnim z wymienionych przepisów przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że relacji zachodzących pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości, dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń stron. Analiza przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że przekazywana Skarżącej należna część przychodów z tytułu wynajmu pomieszczeń stanowić będzie faktycznie wynagrodzenie za świadczone usługi najmu, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Zgodnie z powyższym, rozliczenia dokonywane pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości (wypłata współwłaścicielowi odpowiedniej dla niego części przychodów z wynajmu pomieszczeń), powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka pismem z dnia 15 lutego 2012 r. wniosła skargę. Spółka zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 1, art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt. 22 ustawy o VAT, poprzez błędną ich interpretację.

W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Spółka w uzasadnieniu skargi poparła stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terenie kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 tej ustawy). Sformułowanie to należy rozumieć szeroko, obejmując nim wszelkie transakcje gospodarcze niebędące dostawą towarów, jednakże musi istnieć bezpośredni związek między wykonaną czynnością i otrzymanym wynagrodzeniem, przesądzający o odpłatności czynności, jak również musi wystąpić możliwy do zidentyfikowania konsument (odbiorca) usługi.

Faktura dokumentuje dokonanie sprzedaży, w tym odpłatne wyświadczenie usługi zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, a do jej wystawienia obowiązany jest podatnik dokonujący sprzedaży (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT).

To więc – co do zasady (por. art. 17 ust. 1 pkt 4 i 8 oraz art. 106 ust. 7 ustawy o VAT), której podlega również niniejsza sprawa – usługodawca, czyli świadczący usługę, wystawia fakturę, a nie usługobiorca.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak słusznie stwierdziła Skarżąca, nie da się zidentyfikować usługi, którą Skarżąca miałaby świadczyć na rzecz współwłaścicieli.

Sąd zauważa, iż w analizowanym przypadku zapłata w ramach podziału zysków wynika z faktu współwłasności nieruchomości i jest przychodem z tytułu posiadania rzeczy wspólnej. Nie ma tu ekwiwalentności świadczeń, a podział zysków nie jest formą zapłaty za jakiekolwiek świadczenie wykonane przez skarżącą. Regułą jest, że wystawca faktury jest podmiotem świadczącym usługę, a odbiorca faktury jest beneficjentem świadczenia, odnoszącym z niego bezpośrednią korzyść. Analiza wniosku skarżącej nie wskazuje jednak, aby wykonywała ona jakiekolwiek świadczenie, którego inny współwłaściciel byłby konsumentem.

Skarżąca posiada nieruchomości, których jest współwłaścicielem. Zgodnie z art. 200 k.c. każdy ze współwłaścicieli jest zobowiązany do współdziałania w zarządzie rzeczą wspólną. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Skarżąca występuje jako współwłaściciel administrujący lub jako współwłaściciel nieadministrujący nieruchomością. Zgodnie z art. 205 k.c. współwłaściciel sprawujący zarząd rzeczą wspólną może żądać od pozostałych współwłaścicieli wynagrodzenia odpowiadającego uzasadnionemu nakładowi jego pracy. Według art. 206 k.c. regułą jest korzystanie przez współwłaścicieli z całej wspólnej rzeczy. Stosownie do tego przepisu, każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz korzystania z niej w takim zakresie jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Współwłaściciele mogą w umowie ustalić także inny sposób korzystania z rzeczy wspólnej, w szczególności mogą dokonać podziału rzeczy wspólnej do używania, czyli wyodrębnić określone jej części do wyłącznego korzystania przez poszczególnych współwłaścicieli. Korzystanie z części nieruchomości przez jej współwłaściciela, w granicach lub ponad jego udział, może więc wynikać z dokonanej przez niego czynności faktycznej lub umowy współwłaścicieli określającej ich prawo do korzystania z wydzielonej części nieruchomości. W myśl jednak art. 207 k.c., pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.

Pożytkami z rzeczy wspólnej są niewątpliwie przychody w postaci czynszu pochodzącego z jej wynajmu. Przekazywanie przez jednego ze współwłaścicieli pozostałym współwłaścicielom – odpowiednio do wielkości ich udziałów – pobranych przez niego pożytków z rzeczy jest zatem prostą realizacją wskazanej reguły i wynikających z niej uprawnień poszczególnych współwłaścicieli, mających oparcie wprost w przepisach prawa cywilnego. Nie towarzyszy temu żaden wzajemny obowiązek po ich stronie, który można by uznać za "świadczenie usługi" w rozumieniu ustawy podatkowej.

Samo otrzymanie pieniędzy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie jest bowiem ani odpłatną dostawą towarów, ani odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 733/11).

Jak wynika z art. 106 ust. 1 i art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, fakturami dokumentuje się jedynie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem dokumentuje się innymi dokumentami, np. notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Skarżąca trafnie stwierdziła, że opisana w stanie faktycznym czynność wewnętrznych rozliczeń pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości z tytułu należnej części przychodów z wynajmu pomieszczeń (podziału zysku) nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie jest bowiem ani odpłatną dostawą towarów, ani odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Należy zauważyć również, że kwestią odpłatności zajmował się wielokrotnie w swym orzecznictwie ETS (np. w sprawach C-16/93, C-213/99, C-404/99), podkreślając, iż o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek ten musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Odnosząc się do stanowiska organu interpretacyjnego zawartego w zaskarżonej interpretacji, że:

– przekazywana Wnioskodawcy należna część przychodów z tytułu wynajmu pomieszczeń stanowić będzie faktycznie wynagrodzenie za świadczone usługi najmu, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych oraz

– tezy, iż relacji zachodzących pomiędzy współwłaścicielami nie można oceniać na zasadach ich wewnętrznych rozliczeń, gdyż wynajmując nieruchomości podmiotom trzecim, każdy ze współwłaścicieli występuje w charakterze odrębnego podatnika podatku od towarów i usług, a powyższego nie zmienia okoliczność, że w ramach swobody umów dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe za świadczone na rzecz podmiotów trzecich usługi będzie prowadził wytypowany przez współwłaścicieli podmiot (w przedmiotowej sprawie podmiot administrujący nieruchomością),

Sąd zauważa, iż w rozpatrywanej sprawie Skarżąca miała wątpliwości jedynie w zakresie prawidłowego opodatkowania oraz dokumentowania fakturą VAT wewnętrznych rozliczeń pomiędzy współwłaścicielami z tytułu należnej części przychodów z wynajmu pomieszczeń. Pytanie Skarżącej nie dotyczyło kwestii opodatkowania podatkiem VAT usług najmu, na co zdaje się nie zwrócił uwagi Minister Finansów.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego niezrozumiałe są wywody Ministra Finansów dotyczące roli administratora nieruchomości oraz stosunków prawnych łączących administratora ze współwłaścicielami Prowadząc te rozważania Minister Finansów nie wziął pod uwagę treści przepisów art. 195, 206 i 207 k.c.

Ponadto, z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez Skarżącą nie wynika również, kto jest stroną umów najmu jako wynajmujący, jak również to, iż umowy najmu pomieszczeń zostały zawarte przez wszystkich współwłaścicieli nieruchomości.

Na marginesie Sąd podkreśla, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1439/09, LEX nr 744215, dokonując wykładni art. 15 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy VAT wskazał, że analizując kwestię opodatkowania usług najmu należy przede wszystkim zbadać stosunek prawny będący podstawą świadczenia tych usług. O tym, czy świadcząc usługi najmu podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, przesądza treść tego właśnie stosunku prawnego, który jest podstawą świadczenia tych usług. NSA w powołanej sprawie zwrócił uwagę na potrzebę ustalenia kto jest stroną umów najmu jako wynajmujący, bowiem to wynajmujący ponosi wobec osób trzecich odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie umów najmu. Istotnym jest kto występuje na zewnątrz jako uczestnik określonej transakcji.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd działał na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu orzekł stosownie do art. 152 tej ustawy. Koszty postępowania zasądził w oparciu o art. 200 p.p.s.a.