III SA/Łd 442/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] określającą "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2011 r. w kwocie 5.721,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

W dniach od 30 do 31 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. przeprowadził w Spółce "A" kontrolę w zakresie obrotu i zużycia olejów smarowych oraz prawidłowości stosowania zwolnień od akcyzy olejów smarowych, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że przedmiotem działalności Spółki jest produkcja ceramicznej galanterii sanitarnej oraz produkcja płytek ceramicznych. Analiza przedłożonych przez Spółkę dokumentów w postaci zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego (AKC-PR z dnia 3 marca 2009 r.) oraz dokumentów dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy za kontrolowany okres i kart zawierających rubryki dotyczące przyjęcia i wydania olejów smarowych wykazała, że w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 maja 2011 r. Spółka zakupiła 41.146 litrów olejów smarowych, które wykorzystywała do maszyn i urządzeń wykorzystywanych w procesach produkcyjnych płytek ceramicznych. Na podstawie przedstawionych dokumentów stwierdzono niezgodność dokumentów dostawy za okres od dnia 1 września 2010 r. do dnia 31 maja 2011 r. (z wyłączeniem dokumentów pochodzących od Spółki "B") z wzorem wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy oraz brak ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem zaakceptowanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w P.. Kontrolę udokumentowano protokołem z dnia [...] nr [...].

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2011 r.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił "A" Spółce z o.o. z siedzibą w O. zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2011 r. w kwocie 5.721,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, iż na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia się od akcyzy oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 - 13 ustawy. Zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia (art. 32 ust. 7 ustawy).

W rozpoznawanej sprawie, w miesiącu lutym 2011 r. Spółka nabyła od podmiotu prowadzącego skład podatkowy tj. "D" oraz podmiotu pośredniczącego "E" oleje smarowe (4848 litrów) wykorzystywane do celów produkcyjnych podlegające zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Jako podmiot zużywający, prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie Spółka zobowiązana była do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, zgodnie wymogami określonymi w art. 32 ust. 5 - 7 ustawy. Natomiast Spółka dopiero w dniu 6 września 2011 r. spełniła warunek określony w art. 32 ust.7 ustawy, tj. poinformowała pisemnie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji. Ponadto Spółka nie dopełniła również obowiązku określonego w art. 21 ust. 1 ustawy tj., nie złożyła deklaracji podatkowej do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, jak również nie uiściła należnego podatku.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym podniosła, iż twierdzenie organu celnego, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym jest niezasadne ze względu na niewłaściwe zastosowanie przepisu. Zdaniem strony skarżącej organ celny błędnie określił zobowiązanie w podatku akcyzowym od sposobu zużycia wyrobu akcyzowego, podczas gdy sposób zużycia zakupionego przez Spółkę oleju smarowego nie wywołuje konsekwencji w postaci powstania obowiązku podatkowego. Zakupiony przez Spółkę olej smarowy wykorzystywany jest do celów produkcyjnych, jako smar do maszyn, które produkują płytki ceramiczne. Nie jest towarem będącym przedmiotem dalszego obrotu handlowego. Zarzucając naruszenie art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że skutkiem naruszenia tego przepisu jest wystąpienie zdarzenia stanowiącego przedmiot opodatkowania akcyzą, Spółka podniosła, iż prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, natomiast sam fakt braku powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia nie może wywoływać tak daleko idących konsekwencji. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie konstytucyjnej zasady swobody działalności gospodarczej poprzez obciążenie podatnika obowiązkiem podatkowym tylko dlatego, że nie poinformował organu o sposobie prowadzenia ewidencji. W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że Spółka nie prowadziła ewidencji spełniającej warunki określone w art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, tj. nie powiadomiła naczelnika urzędu celnego o sposobie prowadzenia ewidencji. Ewidencja prowadzona w formie papierowej powinna mieć formę książkową stosownie do treści § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r., a karty ewidencji prowadzonej w formie papierowej podlegają zszyciu przed rozpoczęciem wypełniania. Karty ewidencji numeruje się kolejno od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję. Naczelnik właściwego urzędu celnego opatruje zszycie plombą, a ewidencję opisuje przez wskazanie liczby kart oraz podpisuje (§ 5 ust. 3). Spółka nie dopełniła wskazanych warunków. Ewidencja prowadzona przez Spółkę nie posiadała zamknięcia urzędowego, a właściwy naczelnik nie posiadał wiedzy o sposobie jej prowadzenia. Zgodnie natomiast z art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

Stosownie zaś do § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. zwalnia się od akcyzy oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 - 13 ustawy.

Niespełnienie przedstawionych powyżej wymagań powoduje, w ocenie organu odwoławczego, utratę prawa do korzystania ze zwolnienia.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka nabywała wyrób korzystając ze zwolnienia, jednakże nie spełniła warunków określonych w ustawie warunkujących możliwość skorzystania ze zwolnienia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia:

1/ § 3, 5 i 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 32 ust. 3, 7, 8 i 9, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie, w sytuacji, w której Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG – zwana Dyrektywą Horyzontalną oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej - zwana Dyrektywą Energetyczną nie przewidują opodatkowania ani zwalniania od opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania;

2/ art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej poprzez ich niezastosowanie pomimo, że przepisy te zezwalają na opodatkowanie akcyzą olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania;

3/ zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz acquis communautaire poprzez uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego od poinformowania organów podatkowych o formie prowadzenia ewidencji.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi powołując się na poglądy wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz ETS pełnomocnik Spółki podkreślił, że produkty energetyczne wykorzystywane na cele inne, niż napędowe i grzewcze, co do zasady, nie są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Zdaniem pełnomocnika strony analiza przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że produkty, których dotyczy spór w niniejszej sprawie – z uwagi na ich przeznaczenie - nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Podkreślił, iż czym innym jest wyłączenie danego wyrobu spod zakresu stosowania systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, a czym innym jest zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobu zakwalifikowanego do wyrobów zharmonizowanych. Nie można bowiem zwolnić od akcyzy zharmonizowanej wyrobu, który nie podlega zharmonizowanym zasadom opodatkowania tym podatkiem. Nadto pełnomocnik wskazał, iż sam fakt prowadzenie ewidencji (w jednej z dwóch form akceptowanych przed ustawodawcę) w sposób dostateczny zapewnia ochronę interesów Skarbu Państwa. Czynność stricte techniczna jaką jest poinformowanie organu celnego o formie prowadzenia ewidencji, nie ogranicza natomiast w żaden sposób możliwości kontrolnych organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...], podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 t.j.), przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 159, poz. 1070) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służący do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. nr 160, poz. 1075).

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. użyte w ustawie określenie "wyroby akcyzowe" oznacza: wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1b wymienionej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;

W myśl art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Zgodnie z treścią art. 32 ust. 7 i 8 ustawy, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Powinna ona zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy.

Zgodnie z treścią § 10 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010 r. zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 83 i 2710 19 87 - 99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 - 13 ustawy.

W myśl przepisu § 5 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 r., karty ewidencji prowadzonej w formie papierowej podlegają zszyciu przed rozpoczęciem wypełniania. Numeruje się je kolejno od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję. Naczelnik właściwego urzędu celnego opatruje zszycie plombą, a ewidencję opisuje przez wskazanie liczby kart oraz podpisuje.

Okolicznością niesporną jest, że oleje smarowe są wyrobem akcyzowym gdyż zostały wymienione w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż oleje smarowe, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe, są zwolnione z akcyzy jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 - 13 ustawy. Jednym z takich warunków jest prowadzenie ewidencji takich olejów przez podmiot je zużywający. Ewidencja taka może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej przy czym należy uprzednio poinformować o formie jej prowadzenia właściwego naczelnika urzędu celnego, który opatruje zszycie kart ewidencji plombą a ewidencję opisuje przez wskazanie liczby kart i podpisuje.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżonej decyzji było określenie podatku akcyzowego od olejów smarowych, zużytych na cele inne niż napędowe lub opałowe, w miesiącu lutym 2011 r. Okolicznością niesporną jest, iż strona skarżąca w tym miesiącu nabyła 4848 litrów oleju i został on wykorzystany do celów innych niż napędowe lub grzewcze. Okolicznością niesporną jest także, iż spółka przed miesiącem lutym 2011 r. nie poinformowała właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji olejów smarowych. Uczyniła to dopiero w dniu 6 września 2011 r. Nie został zatem spełniony warunek zwolnienia oleju od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 32 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

Należy zaznaczyć, iż zwolnienie olejów smarowych od akcyzy jest wyjątkiem i jest ono dopuszczalne jedynie wówczas gdy spełnione są wszystkie warunki określone w art. 32 ust. 5 - 13 ustawy. W sytuacji gdy nie został spełniony jeden z tych warunków to brak jest podstaw do zwolnienia tych olejów od podatku akcyzowego. Organy podatkowe słusznie zatem określiły zobowiązanie w tym podatku za miesiąc luty 2011 r., a wysokość tego podatku została prawidłowo wyliczona (4848 litrów x 1180zł/1000l = 5721,00 zł). Strona skarżąca nie kwestionowała zresztą tego wyliczenia.

Niezasadny jest zarzut skargi, iż oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe, nie powinny być opodatkowane akcyzą gdyż nie przewidują tego Dyrektywa Horyzontalna (Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG – Dz.U.UE.L.2009.9.12) oraz Dyrektywa Energetyczna (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej – Dz.U.UE.L.2003.283.51).

Problem dopuszczalności opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe, był przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 (Lex nr 1222287). W uchwale tej NSA uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

Wprawdzie wymieniona uchwała dotyczyła upoważnienia do wprowadzenia podatku akcyzowego na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. lecz przepis ten jest odpowiednikiem przepisu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. Oba przepisy są prawie identyczne a różnica dotyczy jedynie ich redakcji. Istota problemu w obu przepisach jest tożsama. W związku z czym rozważania zawarte w uchwale I GPS 1/12 mają istotne znaczenie także w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu tej uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczania granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskim oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Formalności, o których mowa w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej dotyczą jedynie faktycznych utrudnień na granicy Państw Członkowskich nie zaś czynności do których wykonania zobowiązane są podmioty po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, iż w art. 3 ust. 3 wymienionej dyrektywy mowa jest nie o "powstaniu formalności" czy też o "spowodowaniu formalności" ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada , że pewien poziom formalności jest dopuszczalny.

Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w wymienionej uchwale. Oznacza to, że Rzeczypospolita Polska była uprawniona do nałożenia podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe.

W ocenie Sądu nałożenie tego podatku nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskim a w konsekwencji nie utrudniało swobody handlu między tymi państwami. Przepisy prawa krajowego nie przewidują bowiem przy przekraczaniu granicy przez oleje smarowe ani dodatkowych formalności takich jak w szczególności obowiązek składania stosownych oświadczeń odnośnie przeznaczenia olejów smarowych, prowadzenia ewidencji, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Obrót tymi towarami odbywa się na podstawie dokumentów handlowych nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków. W związku z czym zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia art. 2 ust. 4b tiret 1 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej poprzez ich niezastosowanie mimo, że przepisy te nie zezwalają na opodatkowanie akcyzą olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Należy zaznaczyć, iż z treści art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej wynika, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Oznacza to, że do olejów smarowych wykorzystywanych do tych celów nie mają zastosowania przepisy Dyrektywy Energetycznej. Ostanie zdanie art. 2 ust. 4 tej dyrektywy stanowi jednak, iż art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Z kolei art. 20 w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej z tym jednak, że poza jego zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 27101983, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania przed organami celnymi i sądem administracyjnym. Prowadzi to do wniosku, że przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej nie mają zastosowania do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub grzewcze o kodzie CN 27101983. Przepis art. 20 ust. 2 stanowi natomiast, że jeżeli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust. 1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób, są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Przepis ten stosuje się również do energii elektrycznej. Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim w terminie jednego miesiąca od dnia jego otrzymania. Decyzja odnośnie do tego, czy dane produkty powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczaniu dyrektywy 92/12/EWG jest podejmowana zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 27 ust. 2.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej z przepisów art. 2 ust. 4 b.) tiret 1 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej nie wynika, że przepisy te nie zezwalają na opodatkowanie akcyzą olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub grzewcze. Strona skarżąca nie uzasadniła zresztą szerzej swojego poglądu w tej kwestii. Dodać należy, że oba przepisy były również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale w sprawie I GPS 1/12 i z rozważań tych nie wynika, tak jak podniesiono to w skardze, że na oleje smarowe nie można nałożyć akcyzy jeżeli są one wykorzystywane dla celów innych niż napędowe lub opałowe. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny.

Nieuzasadniony jest również zarzut skargi, że przepis art. 32 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., w części dotyczącej uprzedniego poinformowania właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, narusza zasadę proporcjonalności określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz acquis communautaire. W ocenie strony norma ta nie jest niezbędna dla osiągnięcia celu jakim jest ochrona praw Skarbu Państwa i niepoinformowanie organu celnego o formie prowadzenia ewidencji nie ogranicza możliwości kontrolnych organów podatkowych.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jest powszechnie przyjęty pogląd, że dla oceny czy doszło do naruszenia zasady proporcjonalności konieczne jest udzielenie odpowiedzi między innymi na następujące pytania:

- czy wprowadzona regulacja jest konieczna dla ochrony interesu publicznego, czy istnieje konieczność jej wprowadzenia (niezbędność normy)

- czy efekty wprowadzenia regulacji pozostają w proporcji do nakładanych na nią ciężarów lub ograniczeń (proporcjonalność sensu stricte).

(wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 stycznia 2000 r. w spr. P 11/98, z dnia 29 czerwca 2001 r. w spr. K 23/00, z dnia 13 marca 2007 r. w spr. K 8/07 i z dnia 10 kwietnia 2002 r. w spr. K 26/00).

W ocenie Sądu norma, o której mowa w art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym jest normą niezbędną. Niezbędność tej regulacji należy rozumieć w ten sposób, że jest ona konieczna aby uniemożliwić niedozwolone ingerowanie w ewidencję po dokonaniu już w niej wpisów. Należy zaznaczyć, że ewidencja winna zawierać dane szczegółowo wymienione w § 3 rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 r. Natomiast § 4 tego rozporządzenia określa kiedy winien nastąpić wpis danych do ewidencji. Dodać należy, że dane te wpisuje się do ewidencji chronologicznie na kartach, które podlegają zszyciu przed rozpoczęciem wypełniania zaś podmiot prowadzący ewidencję zobowiązany jest ponumerować karty i opatrzyć je stemplem. Natomiast naczelnik urzędu celnego opatruje zszycie plombą, opisuje ewidencję przez wskazanie liczby kart oraz ją podpisuje. Wymienione czynności organu celnego dają gwarancję, że ewidencja będzie prowadzona zgodnie z wymogami określonymi w § 3 i 4 rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 r. Gwarantują one, iż nie dojdzie do niedozwolonej ingerencji w zapisach ewidencji (np. poprzez wymianę pojedynczych kart i zastąpienie ich kartami z innymi zapisami). Tym samym zapewniona zostanie możliwość kontroli rzetelności prowadzenia ewidencji przez określony podmiot. Regulacja określona w art. 32 ust. 7 ustawy jest zatem niezbędna do ochrony interesów Skarbu Państwa, jakimi jest sprawdzenie czy konkretny podmiot faktycznie zużył olej smarowy na cele inne niż napędowe lub opałowe a więc czy jest uprawniony do zwolnienia z zapłaty akcyzy.

W ocenie Sądu nie można uznać, że regulacja uzależniająca możliwość skorzystania ze zwolnienia z akcyzy od powiadomienia naczelnika urzędu celnego o prowadzeniu ewidencji, narusza wymóg proporcjonalności sensu stricto.

Należy zaznaczyć, że stopień dolegliwości nakładany na stronę w konkretnej regulacji prawnej winien być adekwatny do wagi naruszenia określonych wymagań przez ten podmiot. Muszą zatem istnieć odpowiednie proporcje między naruszeniem wymagań czy obowiązków przez stronę a sankcją przewidzianą za takie naruszenie. Innymi słowy sankcja nie może być zbyt rygorystyczna w stosunku do wagi naruszeń określonych wymogów jakich dopuściła się strona.

W przekonaniu Sądu w spornej regulacji prawnej nie występuje naruszenie proporcji pomiędzy uchybieniem strony jakim jest niepowiadomienie urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji a skutkiem jakim jest niemożliwość skorzystania ze zwolnienia z zapłaty akcyzy.

Podkreślić należy, że zwolnienie z akcyzy olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe jest wyjątkiem. Aby konkretny podmiot zużywający takie oleje mógł skorzystać z takiego zwolnienia musi w sposób rzetelny ewidencjonować obrót takimi olejami w tym między innymi wykazać, że oleje faktycznie zużyto na cele inne niż napędowe lub grzewcze. Z kolei dla skontrolowania rzetelności prowadzenia ewidencji naczelnik urzędu celnego musi wcześniej opatrzyć plombą zszycie kart ewidencji oraz określić liczbę kart ewidencji. Dopiero wówczas organy podatkowe mają możliwość skontrolowania prawidłowości prowadzenia ewidencji przez konkretny podmiot. Czynności naczelnika urzędu celnego, o których mowa w § 5 ust. 3 rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 r. umożliwiają zatem sprawdzenie rzetelności zapisów ewidencji i dają gwarancję, że nie miała miejsca niedozwolona ingerencja w tych zapisach. Powiadomienie naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji jest więc niezwykle ważną czynnością. W żadnym wypadku nie można uznać, że uchybienie strony w dokonaniu tej czynności ma charakter błahy i mało istotny. W ocenie Sądu jest to uchybienie o zasadniczym znaczeniu a więc i sankcja za takie uchybienie winna być proporcjonalna do wagi tego uchybienia. Nie można uznać, że sankcja ta (utrata możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego) jest zbyt rygorystyczna i zachwiana została proporcja pomiędzy rodzajem uchybienia strony a skutkiem tego uchybienia. Zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny.

Reasumując Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna. Zwolnienie od akcyzy olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe jest możliwe jedynie po spełnieniu kumulatywnie wszystkich warunków określonych w art. 32 ust. 5 - 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Strona skarżąca nie spełniła jednego z tych warunków a mianowicie nie powiadomiła we właściwym czasie naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 32 ust. 5 ustawy. W związku z czym nie była ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego za miesiąc luty 2011 r.

Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.

b.a.