III SA/Wa 829/12

Uzasadnienie

1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2011 r. nr [...], którym uznano zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wniesione przez N. B. (dalej: Skarżący), za nieuzasadnione. Postanowienia te zapadły w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 9 maja 2011 r. nr [...], obejmującego należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za wrzesień 2006 r. na kwotę 1.520.000 zł należności głównej.

Organ egzekucyjny zawiadomieniami z 20 maja 2011 r. o numerach od [...]do [...], podjął próbę zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużników zajętej wierzytelności będących bankiem B.S.A., bankiem P. S.A., spółką M. S.A., spółką K. sp. z o.o. i spółką P. sp. z o.o. Zawiadomienia te Skarżący odebrał 13 czerwca 2011 r., wraz z odpisem przedmiotowego tytułu wykonawczego, zaś dłużnicy zajętych wierzytelności odpowiednio w dniach 6 czerwca 2011 r., 8 czerwca 2011 r., 2 czerwca 2011 r. i 3 czerwca 2011 r. Natomiast zawiadomienie o zajęciu skierowane do spółki P. sp. z o.o. po dwukrotnym awizowaniu przez pocztę zostało zwrócone w dniu 27 czerwca 2011 r.

Skarżący działając poprzez pełnomocnika, w dniu 21 czerwca 2011 r. wniósł do organu egzekucyjnego zarzuty z 20 czerwca 2011 r. na prowadzone postępowanie egzekucyjne oraz skargę z 16 czerwca 2011 r. na czynności egzekucyjne polegające na zajęciu wierzytelności pieniężnych u dłużnika zajętej wierzytelności będącego spółką M. S.A. Pełnomocnik Skarżącego - radca prawny T. S. podniósł zarzut z art. 33 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.) - dalej: "u.p.e.a.", tj. brak doręczenia Skarżącemu upomnienia. Pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że upomnienie zostało doręczone radcy prawnemu G. D., który był umocowany do działania w imieniu Skarżącego jedynie w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, nie zaś w postępowaniu egzekucyjnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] listopada 2011 r. uznał za bezzasadny zarzut wniesiony na podstawie art. 33 pkt 7 u.p.e.a., tj. brak uprzedniego doręczenia Skarżącemu upomnienia. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż podstawą wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego była deklaracja podatkowa PIT 23, która została złożona w [...] Urzędzie Skarbowym W. 5 kwietnia 2011 r. przez pełnomocnika Skarżącego - radcę prawnego G. D.. Organ egzekucyjny wskazał, że strona postępowania podatkowego została pouczona, iż w przypadku niewpłacenia w obowiązującym terminie kwoty wskazanej w tejże deklaracji lub wpłacenia jej w niepełnej wysokości deklaracja ta stanowić będzie podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, zgodnie z przepisami u.p.e.a.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił ponadto, że 15 kwietnia 2011 r., na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a., zostało wystawione i wysłane upomnienie nr [...] na adres do doręczeń, zgodnie z pełnomocnictwem z dnia 15 listopada 2010 r., tj. do pełnomocnika Skarżącego radcy prawnego G. D.. Przesyłka ta została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego radcy prawnemu G. D. za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 27 kwietnia 2011 r.

2. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, wniósł o zmianę tego postanowienia, o uwzględnienie zarzutów wniesionych pismem z dnia 20 czerwca 2011 r. oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie:

1) art. 3a §1 pkt 1 i § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 15, art. 34 § 4 i art. 33 pkt 7 u.p.e.a.;

2) art. 32, art. 33 i art. 40 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071, ze zm.) - dalej: "K.p.a.".

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik Skarżącego podniósł, że doręczenie upomnienia na adres pełnomocnika nie wywołało skutków prawnych. W ocenie skarżącego sam fakt udzielenia przez Skarżącego pełnomocnictwa G. D. nie dawał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego podstaw by na adres tego pełnomocnika kierować upomnienie przedegzekucyjne. Pełnomocnik Skarżącego powołał się na wyrok naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 365/06, w którym sąd ten wyraził pogląd, iż wezwanie o wykonanie obowiązku poprzedzające wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest czynnością wynikającą z relacji zobowiązany-wierzyciel, a nie czynnością organu egzekucyjnego skierowaną do strony postępowania egzekucyjnego; w konsekwencji wezwanie to winno być adresowane bezpośrednio do zobowiązanego, a nie do pełnomocnika.

Ponadto pełnomocnik Skarżącego stwierdził, iż przedmiotowe pełnomocnictwo udzielone G. D. zostało złożone w innej sprawie - przy wniosku z dnia 31 marca 2011 r. i obejmowało jedynie umocowanie do złożenia wniosku i prowadzenia postępowania o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej oraz odsetek ze zwłokę. Pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że pełnomocnictwo dla G. D. nie było składane do żadnej innej sprawy.

W ocenie pełnomocnika Skarżącego doręczenie upomnienia zobowiązanemu jest czynnością poprzedzającą postępowanie egzekucyjne. Dopiero od momentu doręczenia upomnienia Skarżący mógłby być uważany za stronę w postępowaniu wywołanym doręczeniem upomnienia [...] i dopiero wówczas znalazłby do niego zastosowanie art. 40 § 4 K.p.a., zgodnie z którym strona zamieszkała za granicą lub mająca siedzibę za granicą, jeżeli nie ustanowiła pełnomocnika do prowadzenia sprawy zamieszkałego w kraju, jest obowiązana wskazać w kraju pełnomocnika do doręczeń.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie był zarzut braku uprzedniego doręczenia Skarżącemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., w myśl którego to przepisu egzekucja administracyjna może być wszczęta jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że stosownie art. 18 u.p.e.a., o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy K.p.a. Zatem w jego ocenie w postępowaniu egzekucyjnym można stosować przepisy K.p.a. dotyczące doręczeń. Wskazał, że w myśl art. 40 § 2 K.p.a., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Organ odwoławczy, odwołując się do w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt II SA/Lu 347/11 podkreślił, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przepis art. 40 § 2 K.p.a. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą w K.p.a. zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy administracyjne prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony czynny udział w postępowaniu tak samo jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne. Pogląd ten według Dyrektora Izby Skarbowej znajduje potwierdzenie w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 9 września 1993 r. sygn. akt III ARN 45/93, z którego wywieść można ponadto, że obowiązek doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie istnieje również, jeżeli chodzi o obowiązek doręczenia upomnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że w art. 15 u.p.e.a. uregulowana została jedna z podstawowych zasad postępowania egzekucyjnego, jaką jest zasada zagrożenia (upomnienia). Wyjaśnił następnie, że skoro Skarżący nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim obowiązku administracyjnego, to wierzyciel prawidłowo postąpił wysyłając mu, na podstawie art. 15 u.p.e.a. stosowne upomnienie. Natomiast wobec faktu, że Skarżący ustanowił w postępowaniu egzekucyjnym pełnomocnika, to upomnienie podlegało doręczeniu pełnomocnikowi na mocy art. 40 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stanął na stanowisku, że należało uznać za błędny pogląd pełnomocnika Skarżącego, iż wezwanie o wykonanie obowiązku powinno być adresowane bezpośrednio do zobowiązanego, a nie do pełnomocnika.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił następnie, że w dniu 11 kwietnia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18) i w tym samym dniu wszedł w życie przepis art. 40 § 4 K.p.a., który stanowi, że strona zamieszkała za granicą lub mająca siedzibę za granicą, jeżeli nie ustanowiła pełnomocnika do prowadzenia sprawy zamieszkałego w kraju, jest obowiązana wskazać w kraju pełnomocnika do doręczeń.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego, będąc zatem w posiadaniu pełnomocnictwa upoważniającego radcę prawnego G. D. do działania w imieniu Skarżącego we wszelkich postępowaniach podatkowych, egzekucyjnych i sądowych (w tym postępowaniach w sądach administracyjnych) dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, słusznie przyjął, że pełnomocnictwo to jest skuteczne także dla doręczenia upomnienia i wystosował na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a. upomnienie doręczone pełnomocnikowi Skarżącego radcy prawnemu G. D. w dniu 27 kwietnia 2011 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro więc pełnomocnikowi Skarżącego zostało doręczone upomnienie w rozumieniu art. 15 u.p.e.a., to nie można było uznać, że doszło do naruszenia art. 32 i 40 § 2 K.p.a.

Organ odwoławczy stwierdził na koniec, że pomimo twierdzeń pełnomocnika Skarżącego, iż pełnomocnictwo dla G. D. zostało złożone w innej sprawie i obejmowało jedynie umocowanie do złożenia wniosku i prowadzenia postępowania o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę oraz, że pełnomocnictwo to nie było składane do żadnej innej sprawy, to jak wynika z treści tego pełnomocnictwa upoważniało ono G. D. do działania w imieniu Skarżącego we wszelkich postępowaniach podatkowych, egzekucyjnych i sądowych (w tym postępowaniach w sądach administracyjnych) dotyczących zobowiązań podatkowych mocodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2011 r. oraz o stwierdzenie, że wszczęcie i prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec Skarżącego egzekucji było niezgodne z prawem, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Pełnomocnik Skarżącego zarzucił:

1) rażące naruszenie art. 33 pkt 7 i art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz art. 10 § 1 K.p.a., poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego skutecznego doręczenia zobowiązanemu upomnienia do spełnienia świadczenia,

2) rażące naruszenie art. 40 § 2, art. 33 § 2 i § 3 oraz art. 40 § 4 i § 5 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że Skarżący skutecznie ustanowił pełnomocnika, któremu można było doręczyć upomnienie do spełnienia świadczenia i że doręczenie takiego upomnienia pełnomocnikowi Skarżącego zamiast Skarżącemu wywołuje skutek prawny.

Pełnomocnik Skarżącego podniósł, że organy administracji błędnie zakwalifikowały pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego radcy prawnemu G. D. jako pełnomocnictwo ogólne do prowadzenia wszystkich spraw skarżącego przed organami podatkowymi, a także iż jest to pełnomocnictwo do doręczeń dla cudzoziemca w rozumieniu art. 40 § 4 K.p.a.

W ocenie pełnomocnika Skarżącego organ administracji nie ma prawa arbitralnie decydować, czy złożone w jednej ze spraw pełnomocnictwo ogólne może być wykorzystane w innej sprawie prowadzonej przez organ z udziałem tego samego mocodawcy. W tym zakresie organ administracji naruszałby bowiem prawo mocodawcy do decydowania o sposobie ochrony swoich praw wyrażone w art. 10 § 1 K.p.a. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w zindywidualizowanej sprawie, zgodnie z art. 40 § 2 K.p.a., mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a. Ponadto pełnomocnik Skarżącego (powołując się na wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA 1533/98, z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2075/09 oraz z dnia 13 lipca 2010 r. w sprawie II FSK 367/10) stwierdził, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej sprawie, np. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt, natomiast nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa.

Pełnomocnik Skarżącego przywołał następnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lipca 2005 r. wydany w sprawie III SA/Wa 1122/05, gdzie Sąd wyjaśnił, iż upomnienie musi być doręczone zobowiązanemu osobiście, a nie poprzez pełnomocnika.

Pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto, że w realiach niniejszej sprawy nie znajdowały uzasadnienia twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby słusznie przyjęte zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż pełnomocnictwo dla G. D. udzielone do sprawy podatkowej może być traktowane przez organ administracji jako ustanowienie pełnomocnika dla doręczeń we wszystkich sprawach z udziałem zobowiązanego. W ocenie pełnomocnika Skarżącego przyjmując takie stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w sposób pośredni przyznał, że G. D. nie był pełnomocnikiem powołanym do prowadzenia sprawy egzekucyjnej, a jedynie pełnomocnikiem dla doręczeń w rozumieniu art. 40 § 4 K.p.a. Jego zdaniem zatem pozostaje to w sprzeczności z art. 40 § 5 K.p.a, zgodnie z którym przy pierwszym doręczeniu należy stronę powiadomić o konieczności ustanowienia w kraju pełnomocnika dla doręczeń pod rygorem pozostawienia dokumentacji w aktach ze skutkiem doręczenia.

W konkluzji pełnomocnik Skarżącego stanął na stanowisku, że upomnienie w trybie art. 15 u.p.e.a. powinno być skierowane bezpośrednio do Skarżącego, a nie do osoby trzeciej, zaś próba kierowania upomnienia na adres pełnomocnika ustanowionego do prowadzenia sprawy podatkowej nie może być uznana za skuteczną z uwagi na rygory proceduralne.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga jest zasadna.

7. Istota argumentacji prawnej wywodzonej przez stronę skarżąca i przeciwną sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wierzyciel był zobowiązany przesłać pisemne upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: w Dz. U. z 2005 r. Nr 299, poz. 1954, z późn. zm.), zobowiązanemu, czy też jego pełnomocnikowi – G.D., który został ustanowiony pełnomocnikiem "we wszystkich postępowaniach podatkowych, egzekucyjnych i sądowych (w tym w postępowaniach w sądach administracyjnych) dotyczących zobowiązań podatkowych Mocodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych" (karta 19 akt sprawy) oraz czy jest to działanie prawidłowe w kontekście art. 40 § 4 powoływanej wyżej ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, zgodnie z którym strona zamieszkała za granicą lub mająca siedzibę za granicą, jeżeli nie ustanowiła pełnomocnika do prowadzenia sprawy zamieszkałego w kraju, jest obowiązana wskazać w kraju pełnomocnika do doręczeń.

W ocenie Sądu argumentacja wywiedziona w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jest błędna.

8. Według brzmienia przepisu art. 15 u.p.e.a. egzekucja może być wszczęta dopiero wtedy, gdy wierzyciel uprzednio przesłał zobowiązanemu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania zobowiązania, z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne może zatem - co do zasady - być wszczęte najwcześniej po upływie 7 dni od dnia doręczenia upomnienia. Stosownie do postanowień przepisu art. 27 § 3 u.p.e.a. do wystawionego tytułu wykonawczego wierzyciel obowiązany jest dołączyć dowód doręczenia upomnienia albo podać podstawę prawną zwalniającą z tego obowiązku. W przypadku prowadzenia egzekucji mimo braku uprzedniego upomnienia zobowiązanego takie przymusowe postępowanie jest wadliwe i stanowić może podstawę do złożenia zarzutu (art. 33 ust. 7 u.p.e.a.), a następnie do umorzenia postępowania (art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). Uprzedzenie zobowiązanego o grożącej mu egzekucji ma na celu z jednej strony przypomnienie o zaległości i umożliwienie dobrowolnego wykonania obowiązku pieniężnego, z drugiej natomiast strony niedopuszczenie do egzekucji, gdy obowiązek został już wykonany albo w ogóle nie istniał.

Dokonując wykładni art. 15 § 1 wymienionej wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym należy przyjąć, że wskazane w tym przepisie upomnienie należy doręczyć bezpośrednio zobowiązanemu. Do takiego rezultatu wykładni skłaniają następujące spostrzeżenia. Po pierwsze, stosując dyrektywy wykładni językowej należy zauważyć, że przepis ten wskazuje wyraźnie, iż wymienione w art. 15 § 1 tej ustawy upomnienie należy skierować do zobowiązanego. Po drugie, słusznie podkreślono w literaturze prawniczej, że omawiany przepis przedstawia sytuacje, które stanowią przykład dla obowiązującej w postępowaniu egzekucyjnym zasady zagrożenia (tak: Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, (red.) R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 65; D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2004, s. 171). Owa bezpośredniość zagrożenia prowadzi do wniosku, że adresatem zawiadomienia powinien być bezpośrednio zobowiązany, gdyż to jego majątku, a nie majątku pełnomocnika, dotyczy bezpośrednie zagrożenie ingerencją ze strony państwa. Celem upomnienia jest bowiem skłonienie zobowiązanego do dobrowolnego wykonania obowiązku i to bez prowadzenia egzekucji, jeśli uda się już przez samo zagrożenie doprowadzić zobowiązanego do wykonania obowiązku (tak WSA w Poznaniu w wyroku z 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 983/07, LEX nr 489618). Po trzecie, doręczenie zawiadomienia następuje przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, albowiem z treści przepisu art. 26 § 1 i 2 u.p.e.a. wynika, że datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania wraz z tytułem wykonawczym lub dzień przystąpienia przez organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem z urzędu przez siebie wystawionego. Wobec tego, że kwestia pełnomocnictwa nie została w ogóle uregulowana w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to na zasadzie odesłania w art. 18 tej ustawy w tym zakresie pełne zastosowanie mają m.in. przepisy art. 32 i art. 33 § 1-4 K.p.a. Z przepisów art. 32 i art. 40 § 2 K.p.a., w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyprowadzić można wniosek co do możliwości pełnej reprezentacji zobowiązanego przez pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym również w zakresie doręczenia tytułu wykonawczego (tak NSA w wyroku z 14 lipca 2004 r., FSK 296/04, LEX nr 164924, por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 365/06).

Dopiero od momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego ustanowiony przez zobowiązanego pełnomocnik może skutecznie wejść w postępowanie egzekucyjne. Wcześniejsze czynności podejmowane przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny w tym wystawienie upomnienia poprzedzają dopiero wszczęcie egzekucji administracyjnej. Na tym etapie ustanowienie pełnomocnika przez zobowiązanego nie jest możliwe. Nie została bowiem wszczęta egzekucja administracyjna, do której wszczęcia w sposób przewidziany w art. 26 § 5 pkt 1 lub 2 u.p.e.a. w ogóle nie musi dojść (np. wcześniejsza zapłata należności pieniężnej na skutek doręczenia upomnienia).

Przywołać również należy stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 maja 2007 r., sygn. akt akt III SA/Wa 4034/06, a zaakceptowane następnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt, II FSK 1431/07, zgodnie z którym, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, zobowiązany nie może być uznany za jego stronę, tym samym nie jest możliwe, aby mógł działać przez pełnomocnika. Oznacza to, że organ nie może doręczać dokumentów przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, pełnomocnikowi zobowiązanego, który status strony uzyskuje dopiero z chwilą doręczenia tych dokumentów.

Ta sama argumentacja dotyczy art. 40 § 4 K.p.a., zgodnie z którym strona zamieszkała za granicą lub mająca siedzibę za granicą, jeżeli nie ustanowiła pełnomocnika do prowadzenia sprawy zamieszkałego w kraju, jest obowiązana wskazać w kraju pełnomocnika do doręczeń. Abstrahując zatem od daty wejścia w życie powołanego przepisu w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy, uznać należy, że ustanowienie pełnomocnika do doręczeń dotyczy strony, a zatem nie obejmuje etapu przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Po czwarte szerokie określenie zakresu tego pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania w zakresie wymiaru podatków, czynności kontroli skarbowej, egzekucji administracyjnej oraz postępowania sądowego nie zmienia oceny, iż jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. W każdym innym postępowaniu, a takim odrębnym postępowaniem od postępowania wymiarowego jest postępowanie egzekucyjne zgodnie z regułami w nim obowiązującymi strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Pełnomocnictwo w myśl art. 33 § 2 i 3 Kodeksu postępowania administracyjnego winno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu, a oryginał lub odpis pełnomocnictwa powinien znaleźć się w aktach sprawy. Organ egzekucyjny musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie (pełnomocnictwo ma być złożone do akt). Faktu istnienia pełnomocnictwa organ administracji (egzekucyjny) nie może domniemywać. Dopiero od momentu zawiadomienia organ administracyjny (egzekucyjny) jest zobligowany doręczać pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i zapewnić mu taki udział w postępowaniu, jak stronie tego postępowania (w tym przypadku chodzi o odpowiednie uprawnienia zobowiązanego). Tym samym pełnomocnictwo złożone do akt innej sprawy nie może wywoływać skutku w postaci zobligowania organu do dokonywania doręczeń na adres pełnomocnika tym pełnomocnictwem ustanowionego zaś ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym wymaga przeprowadzenia po raz kolejny czynności, o których mowa w art. 33 § 2 i 3 K.p.a.

Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym (art. 136 i art. 137 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział. Pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu podatkowym uprawniało pełnomocnika do zgłoszenia udziału w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.) (tak NSA w wyroku z 23 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 945/08, LEX nr 525843). Ponadto na odrębność czynności wysłania upomnienia od samego postępowania egzekucyjnego wskazuje także ustawowe odesłanie w sprawie trybu ściągnięcia kosztów upomnienia do odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach egzekucyjnych (tak P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 79). Przyjęty w niniejszej sprawie rezultat procesu wykładni art. 15 § 1 ustawy jest zgodny z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 365/06, w którym to stwierdzono, że ze swej istoty wszczęcie każdego postępowania odnosi się do jego strony, wyznaczając zasadniczo moment, od którego przystąpić do sprawy może pełnomocnik.

Z przedstawionych względów uzasadnienie przedstawione w zaskarżonym postanowieniu jest błędne.

8. Strona przeciwna nie odniosła się do drugiej kwestii istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy. Od zasady, iż wszczęcie egzekucji powinno być poprzedzone upomnieniem, występują liczne wyjątki. Wyjątki te mogą wynikać bądź z przepisów szczególnych (art. 15 § 1 u.p.e.a.), bądź z przepisów wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów na podstawie upoważnienia zawartego w art. 15 § 5 u.p.e.a. Szeroki katalog należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia określa § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 Nr 137, poz. 1541, ze zm.).

Przykładowo z tego rozporządzenia wykonawczego wynika, iż postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu lub gdy zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnych bez wezwania, z wyjątkiem przypadków przewidzianych w art. 3a ustawy (§ 13 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia MF). W polskim prawie podatkowym regułą jest to, iż zobowiązania podatkowe powstają z mocy prawa, na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm). Organy podatkowe włączają się do procesu konkretyzacji obowiązku podatkowego zupełnie wyjątkowo, a mianowicie gdy stwierdzą że podatnik nie wykonuje swych obowiązków określonych przez prawo podatkowe lub wykonuje je nieprawidłowo. Wydawane wtedy deklaratoryjne decyzje podatkowe (nazywane decyzjami określającymi) w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie tworzą nowych sytuacji w zakresie powstania stosunku prawnopodatkowego, lecz stwierdzają ich powstanie z mocy samego prawa, ze skutkiem ex tunc, czyli od momentu, w jakim dane zdarzenie prawne zaistniało. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje w tych sytuacjach z momentem wydania i doręczenia takiej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, lecz z momentem, kiedy podatnik - zgodnie z przepisami ustawy podatkowej - powinien najpóźniej prawidłowo dokonać samoobliczenia należnego podatku. Także w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok NSA z 5 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 418/96, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998, nr 3, poz. 120; wyrok NSA z 4 marca 1993 r., sygn. akt SA/Wr 1799/92, publ. ONSA 1993/3/80; wyrok NSA z 14 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 63/99, publ. Lex nr 47239 i wyrok NSA z 24 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 348/1998, publ. Lex nr 34898) dotyczącym rozumienia art. 15 u.p.e.a. i możliwości wszczynania egzekucji administracyjnej w sprawach wykonania zobowiązań podatkowych bez uprzedniego doręczania upomnienia wielokrotnie już wyjaśniano, że w przypadku wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe podatnika, przy ich następnie przymusowym egzekwowaniu nie jest wymagane przesłanie pisemnego upomnienia podatnikowi. Tylko w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe powstają w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej ich wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) - w celu wystawienia tytułu wykonawczego i następnie wszczęcia postępowania egzekucyjnego niezbędne jest uprzednie i skuteczne doręczenie upomnienia (tak WSA w Poznaniu w wyroku z 22 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1322/07, LEX nr 686459). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 797/10, LEX nr 984589 stwierdził, że wyrażenie określenie należności w orzeczeniu z ww. rozporządzenia MF obejmuje swoim zakresem decyzje podatkowe określające, a w przypadku należności podatkowych wynikających z decyzji ustalających egzekucja administracyjna będzie musiała być poprzedzona uprzednim doręczeniem upomnienia.

9. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien uzupełnić brak w postaci analizy jaki charakter ma decyzja podlegająca egzekucyjnemu wykonania, tj. rozpatrzyć, czy podstawę prowadzenia egzekucji stanowiła decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem mająca charakter deklaratoryjny, w tym sensie, że jedynie stwierdza fakt uprzedniego powstania zobowiązania, określając wysokość zobowiązania już istniejącego (będącego zaległością, które powstało w wyniku niewykonania przez zobowiązanego ustawowego obowiązku obliczania lub uiszczenia należności pieniężnej). Ta okoliczność warunkuje bowiem rozstrzygnięcie czy wystawienie upomnienia było konieczne, a tym samym czy zasadny był zarzut niedoręczenia upomnienia.

10. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.