III SA/Po 761/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. działając na podstawie art. 1. ust 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U . z 2001 r. Nr 79 poz 856 z późn. zm.), art. 13 § 1 pkt 3, 207, 210, 247 § 1 pkt 3, art 248 § 2 pkt 1 i § 3, 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60 z późn. zm.), po rozpoznaniu wniosku odwołania J. Ł. z dnia 19 listopada 2011 r. utrzymało w mocy swoją decyzję nr [...] z [...] roku, którą to decyzją Kolegium stwierdziło nieważność nakazu płatniczego Wójta Gminy T. z dnia [...] r. nr [...] ustalającego J. Ł. łączne zobowiązanie pieniężne za 2007 r. związane z nieruchomością położoną przy ul. [...] w B. Podstawą do stwierdzenia nieważności było wydanie nakazu płatniczego z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji), tj. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (stan prawny na 2007 r. Dz.U.Nr 121, poz. 844 ze zm.), tj. zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości budynków gospodarczych zajętych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, mimo że brak było podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia wobec nieruchomości strony w związku z zaprzestaniem prowadzenia przez nią działalności polegającej na chowie drobiu w budynku kurnika, który znajdował się na opodatkowanej nieruchomości.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 247 § 2 i § 3 o.p. organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70, a odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. Kolegium zwróciło uwagę, że w przedmiotowym nakazie płatniczym Wójt Gminy T. zastosował wobec gruntów podatnika zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (stan prawny na 2007 rok Dz.U.Nr 121, poz. 844 ze zm), tj. zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków gospodarczych zajętych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Stan faktyczny na rok 2007 udokumentowany w zgromadzonych przez organ aktach sprawy przedstawiał się natomiast inaczej niż przyjął to organ podatkowy wystawiając nakaz płatniczy. Kolegium wskazało, że jak sam skarżący przyznał w odwołaniu, produkcję drobiarską w przedmiotowym budynku przerwał w 1990 roku. Organ stwierdził, że dla wymiaru podatku od nieruchomości przyczyny zaprzestania tej działalności są bez znaczenia. Zdaniem Kolegium, naruszenie prawa poprzez zastosowanie zwolnienia w podatku było ewidentne. Nie podzieliło stawianego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 247 § 2 ordynacji podatkowej stanowiącego o obowiązku odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku upływu terminów do wydania nowej decyzji. W ocenie Kolegium decyzja orzekająca co do istoty sprawy nie musiała być doręczona do końca 2010 roku zgodnie z art. 68 § 1 ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie zastosowanie ma art. 68 § 2 ordynacji podatkowej stanowiący m.in., że gdy podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. Ł. zarzucił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] r. naruszenie art. 247 § 1 pkt 3, art. 122 i art. 247 § 2 ordynacji podatkowej. Skarżący zwrócił uwagę, że nie może być mowy o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ produkcję drobiarską musiał przerwać w 1990 roku nie z własnej woli, ale z powodu ponoszenia strat przez samowolę budowlaną na sąsiedniej działce. Prowadzone w sprawie samowoli postępowanie zakończono wydaniem decyzji nakazującej rozbiórkę obiektu, przy czym decyzja ta nie została nigdy wyegzekwowana, w związku z czym hodowli nie wznowił. Zdaniem Skarżącego, poniósłby on konsekwencje w postaci opodatkowania budynku kurnika z powodu nieudolności urzędów. Zarzucił także naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej argumentując, że wyjaśnienie stanu faktycznego" to z całą pewnością (oprócz stwierdzenia stanu faktycznego) również badanie przyczyn wydania takiej a nie innej decyzji. W zakresie naruszenia art. 247 § 2 ordynacji podatkowej skarżący podnosi, że Kolegium było zobowiązane odmówić stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy T. z dnia [...] r. na mocy art. 247 § 2 ordynacji podatkowej, ponieważ jako podatnik nie naruszył on art. 68 § 2 ordynacji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie była ocena czy organ podatkowy poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe – nakaz płatniczy Wójta Gminy T. Podgórne z dnia 30 stycznia 2007 r. w wymiarze uwzględniającym zwolnienie od podatku od nieruchomości przewidziane w art. 7 ust.4, lit. c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (stan prawny na 2007 rok Dz. U. Nr 121 poz. 844 ze zm.) tj. zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków gospodarczych zajętych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, rażąco naruszyły prawo, a w konsekwencji czy istniały podstawy do wzruszenia takiej ostatecznej decyzji podatkowej. A także to czy w sprawie zachodziły przesłanki będące podstawą odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określone § 2 art. 247 ordynacji podatkowej.

Wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych. Jest ona wyrażona w art. 128 o.p. stosownie do którego decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, że decyzja posiadająca przymiot ostateczności, może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach.

Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle.

Zaskarżona decyzja została podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, które może być prowadzone tylko w granicach określonych art. 247 § 1 o.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie.

W wyniku prowadzonego z urzędu postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznego nakazu płatniczego Wójta Gminy T. z dnia 30 stycznia 2007 r. określającego zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2007 r. skarżącemu Kolegium stwierdziło, że przedmiotowy nakaz płatniczy został wydany z rażącym naruszeniem prawa – art. 7 ust. 4 lit. c u.p.o.l., a więc dotknięte jest wadą dającą podstawę do stwierdzenia jego nieważności przewidzianą art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia "rażącego naruszenia prawa". W doktrynie jak i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że należy je zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiające się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa, a jedynie takie, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymogami praworządności (podobnie: J. Borkowski i inni. Komentarz 2008. Ordynacja podatkowa str. 955-957; wyrok NSA z dnia 12 października 2011 r. II FSK 736/10 dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na podstawie art. 7 ust 1 pkt 4 lit. c u. p.o.l. budynki gospodarcze lub ich części zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Pojęcie działów specjalnych produkcji rolnej zdefiniowane jest w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U.2007. 361). Działem specjalnym produkcji rolnej m.in. jest fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego mięsnego, wylęgarnia drobiu. Aby podatnik mógł korzystać ze zwolnienia przewidzianego art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. niezbędne jest, aby budynki gospodarcze lub ich części były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działań specjalnych produkcji rolnej. Nie ma przy tym znaczenia z jakich przyczyn działalność ta została w danym roku podatkowym zaprzestana. Ze zwolnienia korzystają tylko budynki gospodarcze lub ich części zajęte w danym okresie na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd podziela stanowisko organu, że w sytuacji gdy z materiałów zgromadzonych w sprawie, a przede wszystkim oświadczenia samego podatnika wynika, że od 1990 roku zaprzestał on w budynku kurnika produkcji drobiarskiej i taki stan rzeczy istniał w roku 2007, to niezależnie od przyczyn zaprzestania tej produkcji, określenie w nakazie płatniczym Wójta Gminy T. z dnia [...] r. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok z uwzględnieniem zwolnienia wynikającego a art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. co do powierzchni 600 m2 budynku powoduje, iż przedmiotowy nakaz płatniczy dotknięty jest wadą kwalifikowaną - przewidzianą art. 247 § 1 pkt 3 o.p. został wydany z rażącym naruszeniem prawa – przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa, w jakiej sytuacji budynki gospodarcze lub ich części zwalnia się od podatku od nieruchomości. Ma to miejsce jedynie w stanie faktycznym, gdy są one zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Jest to szczególny rodzaj zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym mający na celu wsparcie podmiotów prowadzących działy specjalne produkcji rolnej z natury swej obarczone dużym ryzykiem gospodarczym. Pozostawienie w obrocie prawnym nakazu płatniczego Wójta Gminy T. z dnia [...] r. oznaczałoby w konsekwencji niezasadne uprzywilejowanie podatnika, co nie jest do pogodzenia z zasadą praworządności.

Sąd nie podziela podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 247 § 2 o.p. Zdaniem skarżącego Kolegium powinno odmówić stwierdzenia nieważności decyzji Wójta, albowiem złożył on wykaz nieruchomości 2 marca 1994 roku, co oznacza, że decyzja wymiarowa za 2007 rok mogła zostać wydana najpóźniej do końca 2010 roku.

Art. 247 § 2 ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Zgodnie z art. 68 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin trzyletni określony w § 1 art. 68 o.p. nie ma zastosowania i ulega przedłużeniu w przypadkach wskazanych w § 2 tegoż artykułu. A mianowicie – jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Należy wskazać, że w myśl art. 6 ust. 6 u.p.o.l, osoby fizyczne, są zobowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. W przypadku wystąpienia w trakcie roku podatkowego zmiany sposobu użytkowania budynku lub gruntu albo ich części mającej wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku (o czym mówi art. 6 ust. 3 u.p.o.l.) osoby fizyczne powinny poinformować o tym organ podatkowy w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian.

Sąd zauważa, że w wykazie nieruchomości złożonym w urzędzie 2.03.1994r. (k. 1-2 akt administracyjnych) skarżący podał jako budynki pozostałe kurnik 850 m2 , w tym 30 m2 handel, pomimo, iż sam przyznaje, że od 1990 roku nie prowadził produkcji drobiarskiej. W ocenie Sądu wykaz nieruchomości z 1994 r. nie zawierał wszystkich niezbędnych danych do wymiaru podatku. W takiej sytuacji, gdy skarżący nie wykazał w wykazie wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego, a nawet podał świadomie dane niezgodne ze stanem faktycznym oznacza, że termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2007 rok uległ przedłużeniu (art. 68 § 2 pkt 2 o.p.) i upływa z końcem roku 2012 (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r. II FSK 2058/11 publ. baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Kolegium prawidłowo przyjęło, że w dacie wydania decyzji (tj. 21 października 2011 r.) nie zachodziły przesłanki uniemożliwiające wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy – w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 z uwagi na upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji wymiarowej (art. 247 § 2 o.p.).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 122 o.p. w sposób wskazany w skardze, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym." Należy jednak mieć na uwadze, że decyzje podlegające ocenie sądu zostały wydane w postępowaniu którego celem było zbadanie, czy zostały spełnione przesłanki stwierdzenia nieważności określone w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej, a nie ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).