I GSK 149/12

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2011 r. sygn.akt I SA/Lu 297/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2011 r., w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia:

M. C. nabył w Niemczech w dniu 27.04.2010 r. samochód marki DAIMLER CHRYSLER o pojemność silnika 2685 cm3 za kwotę 26.500 Euro, a w deklaracji AKC-U, złożonej po wezwaniu urzędu celnego, samochód ten zaklasyfikował do pozycji 8705 90 90, jako samochód ciężarowy specjalny-kempingowy, nie objęty obowiązkiem podatkowym.

Decyzją z dnia [...].11.2010r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (WNT) w kwocie 19.233,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku oględzin samochodu stwierdzono jego wyposażenie w sprzęty i urządzenia charakterystyczne dla samochodów kempingowych, czyli toaletę, lodówkę, szafę, kuchenkę, umywalkę, podwieszane łóżko, stół z ławą do siedzenia, co udokumentowano opisem w protokóle i zdjęciami. Przytoczył treść art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz.11), wyjaśniając, że klasyfikacja pojazdu dla celów poboru akcyzy dokonywana jest w oparciu o klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str.1, z późn. zm. – dalej: "rozporządzenie Rady (EWG)"). W związku z tym stwierdził, że przy opodatkowaniu czynności dotyczącej pojazdu samochodowego nie ma zastosowania klasyfikacja pojazdu dokonana dla potrzeb jego rejestracji na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j.Dz.U.05.108.908 ) i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, w tym rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27.09.2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (t.j. Dz.U.07.137.968 ze zm.), klasyfikującego pojazd kempingowy jako "pojazd specjalny". Organ wskazał, że zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zawartą w rozporządzeniu Rady (EWG) i Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej (CN) oraz do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), przedmiotowy pojazd objęty jest kodem CN 8703 - "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2005.8.60 ze zm. – dalej: "op") poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędną ocenę dowodów; - art. 100 ustawy akcyzowej i następnych w związku z jej art. 3 ust. 1 poprzez opodatkowanie samochodu, który nie jest samochodem spełniającym kryteria samochodu osobowego oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 i następnych ustawy akcyzowej poprzez błędne ustalenie wartości rynkowej pojazdu. Zarzucił również pominięcie przez organ podatkowy kwestii zamontowania w pojeździe urządzeń wytwarzających i generujących prąd elektryczny za pomocą baterii słonecznych, co uzasadnia - w ocenie pełnomocnika - przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pojazdem specjalnym - połączenie wozu kempingowego z przewoźną elektrownią słoneczną.

Dyrektor Izby Celnej orzekając jako organ II instancji podzielił ustalenia i ocenę organu podatkowego I instancji.

Wskazał, że istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny, czy nabyty przez skarżącego samochód powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wskazał, że w Taryfie Celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 87 od pozycji 8701 do 8705, do których klasyfikowane są następujące rodzaje pojazdów: 8701 - ciągniki (w tym ciągniki drogowe, rolnicze); 8702 - pojazdy do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, np. autobusy; 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi); 8704 - pojazdy do transportu towarowego; 8705 - pojazdy samochodowe specjalnego przeznaczenia. Wyjaśnił, że różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji Taryfy Celnej 8703 i 8704 polega na tym, że pojazdy mechaniczne z tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego, przy czym nie ma tu mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich pozycja 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702.

Wskazał, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dlatego też – w ocenie Dyrektora Izby Celnej - skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej samochody kempingowe ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703 to podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W jego ocenie grupowanie pojazdów w świetle przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Z regulacji ustawy Prawo o ruchu drogowym wynika bowiem, że badanie techniczne jest przeprowadzane w zakresie sprawdzenia oraz oceny prawidłowości działania poszczególnych zespołów i układów pojazdu, w szczególności pod względem bezpieczeństwa jazdy i ochrony środowiska.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zamontowanie dodatkowego wyposażenia w postaci generatora prądu elektrycznego nie przesądza o zmianie przeznaczenia przedmiotowego samochodu jako pojazdu kempingowego, co czyni argumentację strony w tym przedmiocie bezzasadną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. C., działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji.

Podtrzymał zarzuty odwołania, co do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op oraz art. 100 ustawy akcyzowej i następnych w związku z jej art. 3 ust. 1 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 i następnych tej ustawy, z argumentacją w nim zawartą. Podniósł zarzut naruszenia art. 210 § 4 op poprzez sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji z przyjętymi faktami, co do wartości samochodu oraz klasyfikacji pojazdu do kategorii samochodów osobowych.

Zarzucił, że organ I instancji w decyzji stwierdził, że wartość rynkowa samochodu Mercedes wynosi ok. 55.000 zł, gdy pojazd zakupiono za kwotę około 103.000,00 zł., a pomimo to, przyjął jako podstawę opodatkowania wartość pojazdu prawie dwukrotnie wyższą od ustalonej przez siebie wartości rynkowej, błędnie przyjmując, że opisana różnica wartości "jest nieznaczna". Podniósł również, że zgodnie z przepisami ustawy akcyzowej w przypadku, gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy powinien wezwać podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 ustawy akcyzowej). Zarzucił, że w trakcie postępowania zaniechano tej procedury, a ponadto, w zaskarżonej decyzji lakonicznie odniesiono się do zamontowania w pojeździe urządzeń wytwarzających i generujących prąd elektrycznych za pomocą baterii słonecznych.

Zarzucił, że organy nie dokonały analizy, czy przedmiotowy samochód nie może zostać zaliczony do pojazdów o kodzie CN 8703 10 11, czy CN 8703 10 18 , które nie podlegają podatkowi akcyzowemu.

Podkreślając, że głównym przeznaczeniem nabytego przez niego pojazdu jest przewóz towarów a nie osób uzasadniał, że samochód ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód ciężarowy - kod CN 8704, niepodlegający opodatkowaniu akcyzą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. zaskarżonym wyrokiem z dnia 23.09.2011 r. oddalił skargę. Uzasadniając wyrok stwierdził, że istota sporu powstałego pomiędzy stroną skarżącą a organami dotyczy oceny, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego do Polski samochód m-ki DAIMLER CHRYSLER jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też, jak twierdzi skarżący samochodem towarowym (ciężarowym) spełniającym kryteria pojazdu specjalnego (samochód kempingowy wraz z przewoźną elektrownią słoneczną), co wyłączałoby opodatkowanie nabycia tego pojazdu podatkiem akcyzowym.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie) opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powołując się na art. 100 ust. 4 tej ustawy wyjaśnił, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Dla ustalenia więc, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu podlega opodatkowaniu niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie.

Stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG). Prawidłowa zatem jest argumentacja organów, że dla klasyfikacji towarów w celu poboru akcyzy nie mogą mieć zastosowania przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym wraz z przepisami wykonawczymi. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego.

W Taryfie Celnej pojazdy samochodowe objęte są sekcją XVII, działem 87, gdzie w pozycji 8702 ujęto pojazdy do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, w pozycji 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym, w pozycji 8704 – pojazdy mechaniczne do transportu towarowego, a w pozycji 8705 - pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

Jak wynika z protokołu oględzin zakupionego przez skarżącego samochodu, samochód ten posiada dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) i wyposażany jest w sprzęty i urządzenia charakterystyczne dla samochodów kempingowych, czyli toaletę, lodówkę, szafę, kuchenkę, umywalkę, podwieszane łóżko, stół z ławą do siedzenia.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu I instancji, klasyfikacja danego towaru – samochodu do kodu 8703 (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób) jest prawidłowa.

Jak bowiem wynika z Not Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ( załącznik do obwieszenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej – MP.06.86.880) – pozycja 8703 obejmuje również "samochody mieszkalne (kempingowe itp.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.)"

Sąd stwierdził, że trudno dopatrzeć się w nabytym przez skarżącego pojeździe cech samochodu towarowego i uznał, że ocena organów podatkowych w tym względzie jest prawidłowa.

Stwierdził ponadto, że zamontowanie w przedmiotowym samochodzie generatora prądu elektrycznego nie klasyfikuje tego pojazdu jako specjalnego (generatora przewoźnego). Jak bowiem wynika z Not Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów – pozycja 8705 obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu w tej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Sąd ustalił, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe przyjęły w sprawie prawidłową podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust.1 pkt 2 ustawy akcyzowej - podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest: kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie jak sugeruje skarżący ustalona przez organ średnia wartość rynkowa tego pojazdu.

W przedmiotowej sprawie bezspornym był fakt, że kwota, którą skarżący zobowiązany był i zapłacił za samochód, zgodnie z postanowieniami umowy, to 26.500 EURO (tj. 103.403 zł).

Wykładnia tego przepisu w związku z jego ust. 8 wskazuje, że ten ostatni przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy cena zapłacona jest niższa od wartości samochodu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył M. C., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1) i pkt 2) p.p.s.a., zarzucił:

I.naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1) lit. c, w związku z art. 145 § 2 ustawy o p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i pomięciu przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 6 ze zm.) - poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędną ocenę dowodów, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż samochód marki Daimler Chrysler o numerze nadwozia [...] jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm.),

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez sprzeczności w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego w zakresie ustalonego stanu faktycznego i przyjętych w decyzji faktów za udowodnione - odnośnie przyjętej wartości samochodu, oraz w zakresie kwalifikacji pojazdu do kategorii samochodów osobowych,

art. 145 § 1 pkt 1) lit. a ustawy o p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i pomięciu przez Sąd niewłaściwego zastosowania przy wydawaniu decyzji przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), w związku z art. 3 ust. 1 tej ustawy i opodatkowanie samochodu, który nie jest samochodem spełniającym kryteria samochodu osobowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm.),

art. 151 ustawy o p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, gdy skargę należało uwzględnić.

II.naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego, poprzez:

niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 3 ust. 1 tej ustawy i opodatkowanie samochodu, który nie jest samochodem spełniającym kryteria samochodu osobowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym,

błędną wykładnię art. 104 ust. 1 pkt 2) i ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie gdy cena zapłacona jest niższa od wartości samochodu.

Rozwijając zarzuty w motywach skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że przedmiotowy pojazd nie mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja, do której potencjalnie mógłby zostać zakwalifikowany pojazd to 8703 33 90 (diesel o pojemności skokowej powyżej 2500 cm3), ale pozycja 8703 33 obejmuje tylko pojazdy kempingowe nowe, a nie wymienia wozów kempingowych używanych, oraz takich które są wyposażone w urządzenia umożliwiające wytwarzanie prądu za pomocą energii słonecznej. Braku w pozycjach nomenklatury scalonej CN (poz. 8703 33) samochodów kempingowych używanych nie można uznać za przypadek, gdyż przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa zawsze zakłada się, że ustawodawca jest racjonalny, a użyte w normie zapisy lub ich brak, jest celowy.

Ponieważ przedmiotowy samochód zasadniczo służy do wykonywania funkcji nietransportowych - funkcja kempingowa, Sąd błędnie zaklasyfikował zakupiony przez podatnika samochód jako osobowy. Nie bez znaczenia przy takiej ocenie jest to, że w pojeździe zamontowano urządzenie wytwarzające i generujące prąd elektrycznych za pomocą baterii słonecznych, gdyż w katalogu pojazdów specjalnych jest wymieniony taki pojazd jako "przewoźny generator".

Ponadto przyjęcie za podstawę opodatkowania kwotę 103.000,00 zł rażąco narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 6 ze zm.) poprzez brak logicznego uzasadnienia przyjętej wartości samochodu. Cytowana argumentacja nie odpowiada standardom logiki, także prawniczej, gdy organ podatkowy przyjął, że cena pojazdu nie odbiega od wartości rynkowej, gdy faktycznie jest prawie dwukrotnie wyższa od tej wartości (ustalenia organu podatkowego).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż objęte nią orzeczenie Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą dwóch zagadnień: niewłaściwego, zdaniem kasatora, zaklasyfikowania kupionego przez niego pojazdu do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702 oraz przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości samochodu w wysokości 103 000 zł.

Oceniając zarzuty zmierzające do podważenia zasadności zaklasyfikowania samochodu jako samochodu osobowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty te są nieuprawnione.

Na wstępie należy wyjaśnić , że podstawą dokonanych w sprawie rozstrzygnięć były przepisy ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. dnia 11.05.2010r., kiedy to pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju. W takim brzmieniu przepisy te będą dalej przywoływane.

Stosownie do art. 3 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Art.1 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 stanowi, że Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów.

Nomenklatura Scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I. We wspomnianym załączniku ustanowiono stawki celne Wspólnej Taryfy Celnej i w razie konieczności dodatkowe jednostki statystyczne, a także inne niezbędne informacje.

Stosownie do art. 12 ust.1 ww. rozporządzenia Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi zgodnie z art. 1 jako wynik środków przyjętych przez Radę lub Komisję. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego.

Ponieważ stosownie do art. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie, w sprawie będzie miała zastosowanie Nomenklatura Scalona w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie ustawy, nadanym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz.U.UE.L.2008.291.1).

Art.100 ust.1 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Definicję samochodów osobowych zawiera art.100 ust.4 ustawy, który stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Pozycja CN 8703 Taryfy Celnej, do której odwołuje się przepis art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Organy celne ustaliły, a Sąd I instancji zaakceptował te ustalenia, że przedmiotowy samochód jest samochodem kempingowym, posiada dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) i jest wyposażony w sprzęt i urządzenia charakterystyczne dla samochodów kempingowych, czyli toaletę, lodówkę, szafę kuchenkę, umywalkę, podwieszane łóżko i stół z ławą do siedzenia. Niekwestionowany był również fakt, że pojazd jest wyposażony w generator prądu elektrycznego.

Brak jest podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji zaakceptował nieprawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie materiału dowodowego lub błędną ocenę dowodów. Zarzuty skargi kasacyjnej są więc w tym zakresie nieuprawnione.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego WSA, prawidłowo uznał, że samochód kempingowy jest przeznaczony głównie do przewozu osób, co uzasadnia jego zaklasyfikowanie do pozycji CN 8703, przy jednoczesnym braku podstaw do zaklasyfikowania do pozycji CN 8702 obejmującej pojazdy do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą oraz do pozycji 8704, ponieważ samochód ten nie jest przeznaczony do przewozu towarów. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704 są do niej zaklasyfikowane pojazdy mechaniczne do transportu towarów, a nie pojazdy zasadniczo przeznaczone do transportu towarów, czyli pozycja 8704 obejmuje pojazdy przeznaczone wyłącznie do transportu towarów. Prawidłowo również WSA stwierdził brak podstaw do zakwalifikowania samochodu do pozycji CN 8705 obejmującej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, ponieważ głównym przeznaczeniem takich pojazdów nie jest przewóz osób ani towarów.

Argumentem ostatecznie przesądzającym, że samochód kempingowy został prawidłowo zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, jest wymienienie wprost w Taryfie Celnej samochodów kempingowych w pozycji 8703 w podpozycjach: 8703 23 11, 8703 32 11 i 8703 33 11 – odpowiednio, zależnie od pojemności skokowej i od rodzaju silnika. W ww. pozycjach zostały wprost wymienione samochody kempingowe nowe.

Skarżący wskazał, że pozycja, do której potencjalnie mógłby zostać zaklasyfikowany jego samochód kempingowy to pozycja 8703 33 90 i równocześnie stwierdził, że pozycja 8703 33 obejmuje tylko pojazdy kempingowe nowe, nie wymienia natomiast samochodów kempingowych używanych oraz takich, które są wyposażone w urządzenia umożliwiające wytwarzanie prądu za pomocą energii słonecznej, z czego skarżący wywodzi , że przedmiotowy pojazd nie mieści się w pozycji 8703.

Stanowisko skarżącego nie jest prawidłowe.

Sąd wyjaśnia, że do pozycji 8703 33 klasyfikowanie są:

Pozostałe pojazdy, wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne):

- - O pojemności skokowej przekraczającej 2500cm3 :

- - - Nowe:

8703 33 11 - - - - Samochody kempingowe

8703 33 19 - - - - Pozostałe

8703 33 90 - - - Używane

Nie wymienienie wprost w nomenklaturze scalonej samochodów kempingowych używanych nie świadczy, wbrew stanowisku skarżącego, że samochody kempingowe używane nie są klasyfikowane w pozycji 8703, ale że samochody kempingowe używane klasyfikowane są w pozycji "używane", np. w pozycji 8703 33 90 i odpowiednio w innych pozycjach, zależnie od rodzaju i pojemności silnika.

Należy podkreślić, że samochód kempingowy przez to, że przestaje być samochodem nowym nie traci swojego przeznaczenia, tzn. nie przestaje być samochodem używanym zasadniczo do przewozu osób i nie zaczyna być samochodem do transportu towarów. Nie może więc zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Fakt umieszczenia w samochodzie kempingowym urządzenia generującego prąd za pomocą baterii słonecznych nie zmienia przeznaczenia tego samochodu, pozostaje on nadal samochodem kempingowym, z tym że posiadającym dodatkowe wyposażenie. Brak jest podstawy do zakwalifikowania go do pozycji CN 8705 obejmującej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia.

W sytuacji zakwalifikowania samochodów kempingowych do kodu CN 8703 wprost w Taryfie Celnej, powołanie się przy dokonywaniu klasyfikacji samochodu na wyjaśnienia do Taryfy Celnej miało tylko charakter pomocniczy.

Wobec powyższego dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji zaklasyfikowanie nabytego przez skarżącego samochodu kempingowego do pozycji CN 8703 należy uznać za prawidłowe. Dlatego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 100 ust.4 w związku z art.3 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutów związanych z nieprawidłowym, w ocenie skarżącego, ustaleniem podstawy opodatkowania Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że również te zarzuty są nieuzasadnione. Stosownie do art. 104 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Za podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie przyjęta została kwota 103 403 zł stanowiąca równowartość kwoty 26 500 Euro, czyli kwota za jaką skarżący nabył samochód w Niemczech. Organy orzekające w sprawie nie kwestionowały zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania.

NSA stwierdza, że istotnie w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego znalazł się zapis, iż "wartość przedmiotowego pojazdu nie odbiega od średniej wartości rynkowej/ wartości dla podobnych samochodów tego typu w systemie Info Ekspert – maj 2010 r. Mercedes-Benz kształtują się na poziomie – 55 600 zł, w związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego w L. przyjął jako podstawę opodatkowania samochodu wartość z rachunku zakupu , tj. 26 500 Euro."

Słusznie strona zarzuciła , iż przedstawiona argumentacja nie odpowiada zasadom logiki, a umieszczenie takiego zapisu w uzasadnieniu decyzji stanowi naruszenie przepisu art.210§4 Ordynacji podatkowej.

Należy wskazać, że pomimo powyższego zapisu, prawidłowo jako podstawa opodatkowania została przyjęta kwota 26 500 Euro stanowiąca wartość samochodu wynikającą z rachunku zakupu.

W ty miejscu należy wyjaśnić, że odwołanie się przez organ orzekający, w celu ustalania wartości rynkowej samochodu , do ceny samochodu innej marki nie znajduje uzasadnienia w przepisach. Zgodnie bowiem z art.104 ust.11 ustawy o podatku akcyzowym średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrz wspólnotowo samochód osobowy. Jak wynika z powyższego przepisu, nie można ustalać wartości rynkowej samochodu na podstawie średniej ceny samochodu innej marki. Równocześnie należy wskazać, że wobec braku w aktach sprawy dowodów na to, że wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej rynkowej wartości samochodu, przyjęcie za podstawę opodatkowania kwoty zgłoszonej przez stronę jako kwota za którą samochód został kupiony, a więc 26 500 Euro było prawidłowe. Organ II zaakceptował przyjęcie za podstawę opodatkowania kwoty 26 500 Euro.

Brak więc było podstawy do zastosowania trybu określonego w art.104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym i wezwania strony do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny uzasadniającej podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu.

Dlatego za nieuzasadnione należało uznać zarzuty wskazujące na nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania.

Natomiast za uzasadniony NSA uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancjiart.104 ust.8 ustawy poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie gdy cena zapłacona jest niższa od wartości samochodu. Brzmienie przepisu nie daje podstawy do takiego wniosku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku jeżeli wartość opodatkowania wskazanych czynności bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a więc zarówno jeżeli jest znacząco niższa jak i wtedy kiedy jest znacząco wyższa od wartości rynkowej samochodu. Błędna interpretacja wskazanego przepisu przez Sąd I instancji pozostaje bez wpływu na wynik postępowania, ponieważ przepis art.104 ust.8 nie miał w sprawie zastosowania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art.209 p.p.s.a. w związku z art.204 pkt 1 p.p.s.a. i art.205§2 p.p.s.a. oraz §14 ust.2 lit.c w zw.z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U.Nr 163, poz.1349 ze zm.).