III SA/Wa 709/12

Uzasadnienie

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności "M." Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Skarżąca" lub Spółka) jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika tj. "K." R. M. i G. M. Spółka jawna z siedzibą K. - za zaległość podatkową zbywcy w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. oraz o należnych od ww. zaległości odsetek za zwłokę.

2. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. orzekł o solidarnej odpowiedzialności w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż Skarżąca spółka została zawiązana aktem notarialnym z dnia 18 grudnia 2006r. Repertorium A Nr [...]. Udziały w tej Spółce objęte zostały przez: G. K. M. (łączna wartość - [...] zł), R. C. M. (łączna wartość - [...] zł), oraz "K." R. M. i G. M. Spółka jawna z/s w K. (łączna wartość [...] zł), który pokrył je aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa "K." R. M. i G.M. Spółka jawna z/s w K. Stacja Paliw P., o wartości [...] zł, linii do produkcji brykietu o wartości [...] zł, przyłącza energetycznego o wartości [...] zł, rozdrabniacza bijakowego z silnikiem o wartości 6.000,00 zł, ładowarki kołowej o wartości 44.500,00 zł, suszarni bębnowej M-829 do trocin i wiórów o wartości 109.000,00 zł. Na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] w dniu 28 marca 2008r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Skarżącej postanowiło o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł o kwotę [...] zł tj. do kwoty [...] zł. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło poprzez ustanowienie 12612 nowych udziałów. Z zapisu uchwały nr 2 wynika, że wszystkie nowoustanowione udziały objął "K." R. M. i G. M. Spółka jawna z/s w K., pokrywając je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci: prawa własności położonej w obrębie 11 K. (...) działki gruntu nr 290 zabudowanej dwoma budynkami magazynowymi (KW Nr [...]) o łącznej wartości 222.000,00 zł, prawa użytkowania wieczystego położonej w obrębie 11 K. (....) działki gruntu nr 289 o wartości 48.820,00 zł, na której znajdują się stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności: budynek administracyjny, sklep, magazyn handlowy, magazyn materiałowy, waga, portiernia, warsztat, utwardzenie placów i parkingów, instalacja oświetleniowa i ogrodzenie (KW nr [...]) o łącznej wartości 1.309.000,00 zł, prawa własności położonej w obrębie 11 K. działki gruntu o nr [...] (KW nr [...]) o wartości 56.000,00 zł, prawa własności położonej w obrębie 3 G. działki gruntu o nr [...] (KW [...], posadowionych na niej budynku stacji, instalacji oświetleniowej, kasetonie reklamowym, trzech zbiornikach, dystrybutorach oraz utwardzeniu dróg i placów o wartości 1.353.000,00 zł, prawa własności położonych w obrębie 3 G. niezabudowanych działek gruntu o nr [...], [...] (KW OL [...]) o łącznej wartości 72.000,00 zł, prawa użytkowania wieczystego położonych w obrębie 14 O. 14 niezabudowanych działek gruntu o nr [...] i [...] ([...]) o łącznej wartości 102.000,00 zł, prawa użytkowania wieczystego położonych w obrębie 14 O. 14 niezabudowanych działek gruntu o nr [...] i [...] (KW OL [...]), posadowionych na nich budynku stacji, wiacie, utwardzeniu dróg, utwardzeniu placów, ogrodzeniu, otoku podświetlanym, instalacji telewizji przemysłowej o łącznej wartości 968.000,00 zł, prawa użytkowania wieczystego położonych w obrębie 14 O. 14 niezabudowanych działek gruntu o nr [...] i [...] (KW OL [...]) o łącznej wartości 91.000,00 zł, prawa własności położonej w obrębie 30 S. działki gruntu o nr [...] (KW nr [...]) posadowionych na niej bazie paliw, magazynie nawozów, magazynie olejowym, utwardzeniu dróg, totemie cenowym, dystrybutorze, instalacji odprowadzającej wodę, stacji gazowej i zbiorniku o wartości 449.000,00 zł, prawa użytkowania wieczystego położonych w obrębie 0028 Uzdowo działek gruntu o nr [...] i [...], na których znajdują się stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności: dwie wiaty, utwardzenie placu, ogrodzenie, budynek, utwardzenie drogi i stacja kontenerowa (KW [...]) o łącznej wartości 657.000,00 zł, prawa użytkowania wieczystego położonych w obrębie 00258 U. działek gruntu o nr [...],[...][...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]i [...] oraz posadowionych na nich budynków i urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności (KW [...]) o łącznej wartości 82.000,00 zł, prawa własności położonych w obrębie nr 0010 P. 10 działek gruntu o nr [...] i [...]zabudowanych budynkiem (KW nr [...]) o wartości 116.500,00 zł, prawa własności samochodu cysterny V. numer rejestracyjny [...], o wartości 80.000,00 zł, prawa własności naczepy cysterny E. numer rejestracyjny [...], o wartości 58.500,00 zł, prawa własności naczepy cysterny E. [...], numer rejestracyjny [...], o wartości 83.000,00 zł, prawa własności naczepy ciężarowej T., numer rejestracyjny [...], o wartości 25.000,00 zł, prawa własności samochodu cysterny [...], numer rejestracyjny [...], o wartości 115.000,00 zł, prawa własności samochodu cysterny R., numer rejestracyjny [...], o wartości 130.000,00 zł, prawa własności naczepy ciężarowej A., numer rejestracyjny [...], o wartości 22.500,00 zł, prawa własności samochodu cysterny V. numer rejestracyjny [...], o wartości 74.000,00 zł, prawa własności naczepy cysterny H. numer rejestracyjny [...], o wartości 85.000,00 zł, prawa własności samochodu cysterny S. numer rejestracyjny [...], o wartości 80.000,00 zł, prawa własności ciągnika siodłowego M., numer rejestracyjny [...], o wartości 37.000,00 zł, prawa własności przyczepy cysterny B. numer rejestracyjny [...], o wartości 18.500,00 zł, prawa własności przyczepy cysterny A., numer rejestracyjny [...], o wartości 20.000,00 zł. Kolejnym aktem notarialnym repertorium A nr [...] sporządzonym w tym samym dniu tj. 28 marca 2008r. G. K. M. działający w imieniu i na rzecz "K." R. M. i G. M. Spółka jawna z/s w K. oświadczył, iż jako aport na pokrycie kapitału zakładowego Skarżącej przenosi na Skarżąca prawo własności i prawo wieczystego użytkowania składników majątkowych wymienionych powyżej, zaś W. B., działający w imieniu i na rzecz Skarżącej oświadczył, iż nabywa przedmiotowe prawa w zasób majątku Spółki. Wartość przedmiotu umowy stawający wskazali kwotę 5.477.500,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, iż przywołane w aktach notarialnych poszczególne składniki majątkowe stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, których nabycie lub zbycie nie jest utożsamione z zawarciem konkretnej umowy. Do nabycia tych składników może dojść w konsekwencji dokonania różnych czynności prawnych, jeżeli w ich rezultacie następuje przeniesienie własności określonych w art. 112 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.") składników majątkowych. Zaznaczył, iż fakt taki miał miejsce w niniejszej sprawie poprzez wniesienie aportu. Łączna wartość nabytych składników majątkowych przez Skarżącą stanowiła kwotę [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, iż do dnia wydania zaskarżonej decyzji "K." R. M. i i G.M. z/s w K. nie uregulowała zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej w W. w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.

3. Pismem z dnia 13 grudnia 2011 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wnosząc o jej uchylenie zaskarżonego w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 112 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez nałożenie na Spółkę odpowiedzialności za zaległości podatkowe "K." wraz z odsetkami za zwłokę chociaż z literalnego brzmienia przepisu wynika, że jest to niedopuszczalne, w razie gdy nabywca przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Brak wiedzy Spółki o zaległościach "K." wynika zaś z posiadania zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach wydawanych przez organ pierwszej instancji tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., art. 108 w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy Ord. pod. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, iż odpowiedzialność Spółki jest solidarna z innymi podmiotami (np. wspólnikami "K."), które także taką odpowiedzialność ponoszą; art. 107 § 2 pkt 2 w związku z art. 165 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych.

4. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż wymienione w przywołanych w decyzji organu pierwszej instancji aktach notarialnych poszczególne składniki majątkowe tj. grunty z posadowionymi na nich budynkami oraz środki transportu nie mogły być zaliczone do aktywów obrotowych, gdyż nie były przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy. Objęte aktami notarialnymi składniki majątku wykorzystywane były przez "K." R. M. i G. M. Spółka jawna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozumianej jako działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny rachunek. Zaznaczył ,iż aktem notarialnym rep. A nr [...] z dnia 18 grudnia 2006r. wniesiona została do Skarżącej zorganizowana część przedsiębiorstwa "K." R. M. i G. M. Spółka jawna, zdefiniowanego w przepisie art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - nieruchomość gruntowa wraz ze znajdującą się na niej stacją paliw, stanowi kompleksową część podmiotu gospodarczego i w konsekwencji może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdzone zostało także treścią aktów notarialnych datowanych na 28 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż ustawodawca posługując się w art. 112 ustawy Ord. pod. pojęciami "nabywca", "zbywca", "nabycie", "zbycie" nie utożsamia odpowiedzialności podatkowej z konkretną umową cywilnoprawną, stąd wywnioskował, iż do jej zaistnienia może dojść w konsekwencji dokonania rozmaitych czynności prawnych, jeżeli w ich rezultacie następuje przeniesienie własności określonych w art. 112 ustawy Ord. pod. składników majątkowych, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie tj. wniesienie aportu. Organ zaznaczył, iż zaległości podatkowe zbywcy powstały przed dniem nabycia zarówno zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak i poszczególnych składników majątku. Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił "K." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2005r. Organ podkreślił, iż Skarżąca nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 306g ustawy Ord. pod. i nie wystąpiła, przed podjęciem decyzji o nabyciu majątku, z wnioskiem o wykazanie informacji o ewentualnych zaległościach ciążących na zbywcy. Pismem datowanym na dzień 2 listopada 2011r. działający w imieniu spółki Prezes jej Zarządu - R. M. wniósł o przeprowadzenie dowodu z rejestru zaświadczeń na okoliczność potwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego niezalegania przez "K." w podatkach w okresie, w którym doszło do nabycia przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...] listopada 2011r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z uwagi na fakt, iż przepis art. 112 § 6 ustawy Ord. pod. jako przesłankę wyłączającą odpowiedzialność nabywcy za zaległości zbywcy wymienia uzyskanie zaświadczenia organu podatkowego wydane w trybie art. 306g ustawy Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż Skarżąca takim zaświadczeniem nie dysponowała. Odpowiedzialność nabywcy – Skarżącej ograniczona jest do wysokości wartości zorganizowanej części nabytego przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. do wysokości [...] zł. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji "K." R. M. i G. M. Spółka jawna, nie uregulowała zobowiązań określonych przywołaną wyżej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].03.2011 r. organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji zaznaczył, iż kwota zaległości w stosunku, do której organ podatkowy orzekł solidarną odpowiedzialność za grudzień 2005 r. wynosi 9.504,00zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia płatności podatku tj. 25.01.2006 r. do dnia 28.03.2008r. w kwocie 1.151,00 zł z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek od dnia 2 marca 2007 r. do dnia 28 marca 2008 r. W związku z powyższym Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie spełnione przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z podatnikiem Skarżącej jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika tj. "K." R. M. i G. M. Spółka jawna za zaległości podatkowe zbywcy w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. gdyż: postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności "M." Sp. z o. o. zostało wszczęte po dniu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zbywcy, wymieniona w zaskarżonej decyzji zaległość "K." R.M. i G. M. Spółka jawna powstała przed dniem nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanych z prowadzona działalnością gospodarczą, zaległość podatkowa zbywcy związana jest z prowadzoną przez tą Spółkę działalnością gospodarczą, nabywca majątku nie wystąpił o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g ustawy Ord. pod. Z uwagi na powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy prawidłowo orzekł o solidarnej odpowiedzialności z podatnikiem Skarżącej jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika tj. "K." R. M. i G. M. Spółka jawna z siedzibą K., za zaległość podatkową zbywcy w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w wysokości 9.504,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.151,00 zł. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów Skarżącej wskazał, iż przepisy ustawy Ord. pod. uprawniają organy podatkowe do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników Spółki jawnej wyłącznie ze spółką i pozostałymi wspólnikami, co wynika wprost z treści art. 115 § 1 tej ustawy, nie przewidując w tym zakresie żadnej uznaniowości. Nie doszło zatem w sprawie do naruszenia przepisów art. 107 i art. 133 ustawy Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 112 § 6 ustawy Ord. pod tj., iż Skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wskazane w zaskarżonej decyzji, gdyż w dniu nabycia składników majątku od Spółki "K." dysponowała zaświadczeniami o niezaleganiu przez ten podmiot z zapłatą zobowiązań podatkowych. Wskazał, iż wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach przez "K." R. M. i G.M. Spółka jawna zostały wydane na wniosek Spółki "K." celem przedłożenia w ofertach przetargowych w sprawie sprzedaży paliw. Podstawą ich wydania był przepis art. 306e ustawy Ord. pod. Stwierdził, że wyłączenie odpowiedzialności nabywcy nie zostało uzależnione od posiadania przez niego jakiegokolwiek zaświadczenia o zaległościach podatkowych zbywającego, ale zaświadczenia wydanego nabywcy w trybie art. 112 § 6 ustawy Ord. pod. Podkreślił, iż zaświadczenia znajdujące się w aktach sprawy, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. na wniosek "K." R. M. i G. M. Spółka jawna, o niezaleganiu tej Spółki w podatkach, nie są zaświadczeniami wydanymi nabywcy majątku tj. Skarżącej w trybie art. 306g ustawy Ord. pod. i nie chronią nabywcy przed odpowiedzialnością. Zaznaczył, iż Skarżąca nie składała wniosku o wydanie zaświadczenia, o jakim mowa w art. 306g ustawy Ord. pod. Odnośnie podnoszonych przez Spółkę kwestii posiadania zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach uzyskanych przez "K." R. M. i G.M. Spółka jawna wskazał, że były one przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w orzeczeniu sygn. akt III SA/Wa 3387/10 wydanym w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe "K." R. M. i G. M. Spółka jawna w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. orzekł, iż zgodnie z treścią art. 112 § 6 ustawy Ord. pod. nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g. Zaznaczył, iż znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenia o niezaleganiu w zapłacie podatków, na które w skardze powoływała się Spółka są to zaświadczenia wydane na podstawie art. 306e ustawy Ord. pod. na wniosek spółki "K.". Wskazał, iż zdaniem Sądu przepis art. 112 § 6 ustawy Ord. pod. należy interpretować zgodnie z jego dosłownym brzmieniem w sposób ścisły i skoro w treści tego przepisu wskazano zaświadczenie wydane na podstawie art. 306g ustawy Ord. pod. to brak jest podstaw do stwierdzenia, że na podstawie przepisu art. 112 § 6 ustawy Ord. pod. zwolniony od odpowiedzialności był także podmiot dysponujący zaświadczeniem wydanym na podstawie art. 306e ustawy Ord. pod. Wskazał, że w 2008r. zaświadczenie o którym mowa w art. 306g ustawy Ord. pod. mogło być wydane jedynie za zgodą zbywcy na wniosek nabywcy. Zaświadczenie, o którym mowa w art. 306e ustawy Ordynacja podatkowa jak wynika z treści § 1, 2 ,3 i 5 tego przepisu jest zaświadczeniem o braku zaległości podatkowych wydawanym na wniosek samego podatnika, zatem ma ono zasadniczo inny cel od zaświadczenia uregulowanego w art. 306g § 1 ustawy Ord. pod., które zgodnie z treścią tego przepisu wydawane jest wyłącznie dla potrzeb związanych z odpowiedzialnością wynikającą z przepisów art. 112 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podniósł ponadto, iż Skarżąca której udziałowcem jest "K." R. M. i G. M. Spółka jawna miała świadomość, iż wobec tej ostatniej od dnia 28 kutego 2007 r. prowadzone jest postępowanie kontrolne i kontrola skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. Organ odniósł się ponadto do zarzutu naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 w związku z art. 165 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych, a także naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 107 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Strony w zakresie odsetek podatkowych z naruszeniem dwuinstancyjności toku postępowania. Wskazał ,iż odsetki za zwłokę mają zatem charakter akcesoryjny, a nie samoistny, obowiązek ich zapłaty powstaje wówczas, gdy istnieje zaległość podatkowa, a naliczane są, co do zasady, do dnia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Organu, jeżeli osoba trzecia odpowiada za zaległość podatkową spółki jawnej, to odpowiada również za związane z nią odsetki za zwłokę. Skoro na osobie trzeciej odpowiedzialnej za cudze zobowiązanie podatkowe ciąży obowiązek zapłaty zaległości, to tym samym ciąży na nim obowiązek zapłaty odsetek jako należności ubocznej, związanej z tym zobowiązaniem podatkowym. Obowiązek zapłaty odsetek jest bowiem nierozerwalnie związany z zaległością podatkową. Zatem postępowanie podatkowe wszczęte w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe "K." R. M. i G. M. Spółka jawna obejmuje również odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych jako nierozerwalnie z nimi związaną należność uboczną.

5. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 112 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez nałożenie na Skarżąca odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika wraz z odsetkami za zwłokę; art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy Ord. pod. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, iż odpowiedzialność Skarżąca jest solidarna z innymi podmiotami (np. wspólnikami spółki K.), które także taką odpowiedzialność ponoszą (powinny ponieść); art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż w momencie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z działalnością gospodarczą spółki K. była w posiadaniu zaświadczeń o niezaleganiu przez ten podmiot w podatkach. Zaznaczyła, iż decyzje określające K. zobowiązanie w podatku VAT zostały wydane po dniu nabycia przez Spółkę składników majątkowych. Posiadane przez Spółkę zaświadczenia zostały wydane na podstawie art. 306e ustawy Ord. pod. Zdaniem Skarżącej jakkolwiek, zgodnie z art. 112 § 6 ustawy Ord. pod. nabywca przedsiębiorstwa nie odpowiada za zaległości, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g, to nie można odmiennie traktować nabywcy tylko z tego względu, że zaświadczenie wydano na podstawie art. 306e ustawy Ord. pod. Zauważyła, iż obydwa przepisy (306e i 306g) dotyczą zaświadczeń stwierdzających, czy u danego podmiotu występują zaległości podatkowe. Stwierdziła, iż nie ma żadnej specjalnej procedury, czy wymogów wiążących się z uzyskaniem zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g, które nie występowałyby przy zaświadczeniu z art. 306e. Jedyną różnica sprowadza się do możliwości uzyskania takiego oświadczenia: o wydanie zaświadczenia z art. 306g może dodatkowo wystąpić nabywca przedsiębiorstwa. Treść obu zaświadczeń jest identyczna z wyjątkiem tego, że w zaświadczeniu z art. 306g umieszcza się dane nabywcy i zbywcy składników majątkowych. Obydwa zaświadczenia stanowią oświadczenia organu podatkowego o tym, że na danym podmiocie nie ciążą zaległości podatkowe. W ocenie Skarżącej uznanie, iż zaświadczenia, o których mowa nie mają waloru ochronnego czyniłoby przepis art. 306e ustawy Ord. pod. martwym, a zarazem stałoby w sprzeczności z przepisem art. 121 § 2 Ordynacji, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej, zaświadczenie z art. 306e Ordynacji powinno odznaczać się nie mniejszym walorem ochronnym, co zaświadczenie z art. 306g ustawy Ord. pod. Wobec powyższego Spółka nie może ponosić odpowiedzialności jako osoba trzecia za zaległości podatkowe powstałe w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez K.. Spółka posiada bowiem w chwili nabycia przedmiotowych składników majątkowych zaświadczenia wydane przez organy podatkowe świadczące o braku zaległości podatkowych K.. W ocenie Spółki przeświadczenie wynikające z otrzymanych zaświadczeń o niezaleganiu przez zbywcę (K.) w podatkach, a więc z dokumentów pochodzących od uprawnionego organu podatkowego, wskazuje, że nie miała podstaw by sądzić, że takie zaświadczenia nie odpowiadają prawdzie. Skarżąca podkreśliła, iż organy podatkowe nie orzekły o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki w stosunku do wszystkich podmiotów, które w zaistniałych okolicznościach sprawy taką odpowiedzialność mogą ponosić. Zaznaczyła, iż w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 2005 r. prowadzone jest ponadto postępowanie w stosunku do wspólników K.. Wbrew tym okolicznościom, znanym organom podatkowym zaskarżoną decyzją nie wskazano na solidarną odpowiedzialność Spółki ze wspólnikami K., przez co naruszono przepis art. 107 § 1 ustawy Ord. pod. W ocenie Skarżącej brak orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wszystkich osób trzecich, stanowi dodatkową, nieuprawnioną sankcję, gdyż pozbawia osoby regulującej należność dochodzenia roszczeń regresowych, na czym korzystają osoby trzecie unikające spłaty zadłużenia. .Nieprawidłowość ta ma ponadto kluczowe znaczenie dla realizacji prawa Spółki w zakresie roszczeń regresowych. W związku z tym zaskarżona decyzja na podstawie art. 108 § 1 ustawy Ord. pod. obarczona jest wadliwością uzasadniającą jej uchylenie. Skarżąca zarzuciła ponadto, iż na podstawie postanowienia z [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec niej postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe zbywcy w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Na żadnym etapie postępowania postanowienie to nie zostało uzupełnione o kwestię odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych. Zdaniem Skarżącej okoliczność ta sprawia, że wydana decyzja - w zakresie odsetek podatkowych - rozstrzyga zagadnienie wykraczające poza ramy wszczętego postępowania podatkowego. Zaznaczyła, iż w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej odsetki podatkowe nie są świadczeniem akcesoryjnym względem zaległości podatkowej, lecz głównym, ustalanym samodzielnie, niezależnie od odpowiedzialności za zaległości. W związku z tym odsetki powinny być w decyzji wyliczone kwotowo przez organ podatkowy. Jest to bowiem nadal decyzja ustalająca. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej brak jest podstaw do wydania decyzji o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki K. oraz za odsetki podatkowe od tych zaległości.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

7. Na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. Skarżąca złożyła do protokołu rozprawy załącznik, w którym podtrzymał stanowisko zwarte w skardze. Ponadto w treści załącznika wskazała, iż wartość majątku nabytego przez Skarżącą od spółki K. jest niższa niż wysokość zaległości podatkowych, w stosunku do której stwierdzono odpowiedzialność. Tym samym w ocenie Skarżącej przekroczony został zakres odpowiedzialności podatnika zgodnie z art. 112 § 3 ustawy Ord. pod. Z tych też powodów zasadne było w ocenie Skarżącej uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika - naruszała przepisy prawa procesowego jak i przepis art. 112 ustawy Ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

9. Podnieść na wstępie należy, iż zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 ustawy Ord. pod obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy Ord. pod. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 ustawy Ord.. pod. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przed wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika, które przez niego nie były podnoszone w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 roku sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 roku FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, iż przyjmuje się w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.). Podnieść zatem należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej uchybił powyższym zasadom. Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach przedstawiając okoliczności związane z przeniesieniem odpowiedzialności podatkowej na Skarżącą nie odniosły się do okoliczności związanych z ograniczeniem odpowiedzialności podatkowej. Zgodnie z art. 112 ustawy Ord. pod. mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie nabywca: 1) przedsiębiorstwa, 2) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, 3) składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.300 zł (kwota obowiązująca od 1 stycznia 2006 r. na podstawie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2004 r. w sprawie wysokości kwot wymienionych w art. 41 § 1 oraz w art. 112 § 1 pkt 3 ustawy M.P.2004.35.613 - przyp. Sądu) - odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W myśl przepisu art. 112 § 2 ustawy Ord. pod. składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych. Zgodnie z przepisem art. 112 § 3 ustawy Ord. pod. zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku. Z powyższego wynika, iż przesłankami warunkującymi orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania podatkowe zbywcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą jest: nabycie składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, które stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości (z wyjątkami nie znajdującymi zastosowania w sprawie), o wartości jednostkowej wynoszącej w dniu zbycia co najmniej 15.300 zł, - przy czym – w myśl art. 112 § 3 ustawy Ord. pod. zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku. Stosownie do art. 112 § 3 ustawy Ord. pod. zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku. W ocenie Sądu oznacza to, że wartość nabytego składnika majątkowego stanowi górną granicę odpowiedzialności nabywcy niezależnie od tego z ilu i z jakich tytułów nabywca majątku ponosi odpowiedzialność za zobowiązania zbywcy. Z akt sprawy wynikało, iż organy podatkowe ustaliły, iż wartość nabytego przez Skarżącą majątku wynosiła [...] zł. Organy podatkowe w toku postępowania nie wskazały na istnienie innych nie zgłoszonych przez Skarżącą składników majątkowych. Nie przedstawiły także odrębnej od podanej przez Skarżącą wartości nabytego majątku. Zważywszy powyższe należy przyjąć domniemanie, iż lista nabytych przez Skarżącą składników majątkowych oraz określona przez Spółkę ich wartość jest rzetelna. W związku z czym należy przyjąć, iż górną granicę odpowiedzialności nabywcy będzie stanowić kwota [...] zł. Na podkreślenie zasługuje to, iż w piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2012 r. Skarżąca poinformowała Sąd, iż wydane do tej pory decyzje w sprawie odpowiedzialności podatkowej Spółki, w tym decyzja w sprawie odpowiedzialności z tytułu podatku akcyzowego za 2005 r. określały wysokość zaległości podatkowych przewyższającą wartość nabytego majątku (należność wynikająca z decyzji w sprawie podatku akcyzowego wraz z odsetkami za 2005 r. wynosiła [...] zł vide orzeczenie WSA III SA/Wa 377/12). W kontekście powyższych danych można zarzucić organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania ze względu na brak ustalenia zupełnego stanu faktycznego w przedmiocie wyjaśnienia kwestii związanych z ograniczeniem zakresu odpowiedzialności. W ocenie Sądu to, iż w stosunku do Skarżącej prowadzono odrębne postępowania w sprawie odpowiedzialności przez różne uprawnione w tym zakresie organy podatkowe nie zwalnia organów podatkowych od badania granicznej wartości odpowiedzialności podatkowej. Negatywne skutki braku współdziałania organów podatkowych w tym zakresie nie powinny obciążać podmiotu odpowiedzialnego za zaległości podatnika. Wynika to z funkcji gwarancyjnej prawa. Wskazać także należy, iż organy podatkowe w swych rozstrzygnięciach całkowicie pominęły tę okoliczność. Tym samym Sąd uznał, iż w tym przedmiocie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

10. Podnieść także należy, iż ostateczna decyzja w sprawie podatku akcyzowego została wydana w dniu 1 grudnia 2011 r. tj. przed wydaniem i doręczeniem decyzji w rozpoznawanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, iż orzekanie w kolejnej decyzji o odpowiedzialności nabywcy składnika majątkowego dopuszczalne jest tylko wówczas, gdy już wydane rozstrzygnięcia nie konsumują całego zakresu odpowiedzialności nabywcy, określonej wartością nabytego mienia. W sytuacji zaś, gdy jedna decyzja wyczerpuje pełny zakres tej odpowiedzialności, nie jest dopuszczalne orzekanie o niej w dalszych decyzjach, w których suma kwot, za które nabywca majątku ponosi odpowiedzialność przekracza wartość nabytego mienia, albowiem stanowi to naruszenie powołanego art. 112 § 3 ustawy Ord. pod. Na podkreślenie zasługuje także to, iż obowiązek organu podatkowego określenia zakresu odpowiedzialności nabywcy powinien być już wypełniony w fazie postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania zbywcy, a nie w fazie postępowania egzekucyjnego, które służy egzekucji wykonania obowiązku już ustalonego, a nie modyfikacji zakresu tej odpowiedzialności.

11. Sąd za niezasadne uznał natomiast zarzuty skargi w kwestii naruszenia art. 112 ustawy Ord. pod z uwagi na posiadanie przez Skarżącą zaświadczeń o niezaleganiu podatnika w podatkach wydanych przez organ pierwszej instancji. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu, iż Skarżącą spółka bezzasadnie podnosiła, że nie powinna ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wskazane w zaskarżonej decyzji, gdyż w dniu nabycia składników majątku od spółki "K." dysponowała zaświadczeniami o niezaleganiu przez ten podmiot z zapłatą zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 112 § 6 ustawy Ord. pod. nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g. W dacie nabycia przez Skarżącą spółkę składników majątku Spółki "K." art. 306g. § 1 ustawy brzmiał "Organy podatkowe, za zgodą zbywającego, wydają na wniosek nabywcy, o którym mowa w art. 112 § 1, zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych zbywającego." Znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenia o niezaleganiu w zapłacie podatków, na które w skardze powoływała się Skarżąca Spółka są zaświadczeniami wydanymi na podstawie art. 306e ustawy na wniosek spółki "K.". Zdaniem Sądu przepis art. 112 § 6 ustawy należy interpretować zgodnie z jego dosłownym brzmieniem w sposób ścisły i skoro w treści tego przepisu wskazano zaświadczenie wydane na podstawie art. 306g ustawy Ord. pod. to brak jest podstaw do stwierdzenia, że na podstawie przepisu art. 112 § 6 ustawy zwolniony od odpowiedzialności był także podmiot dysponujący zaświadczeniem wydanym na podstawie art. 306e ustawy Należy wskazać, że zaświadczenie o którym mowa w art. 306g ustawy mogło być wydane jedynie za zgodą zbywcy na wniosek nabywcy. Zaświadczenie, o którym mowa w art. 306e ustawy jak wynika z treści § 1, 2 , 3 i 5 tego przepisu jest zaświadczeniem o braku zaległości podatkowych wydawanym na wniosek samego podatnika, zatem ma ono zasadniczo inny cel od zaświadczenia uregulowanego w art. 306g § 1 ustawy Ord. pod., które zgodnie z treścią tego przepisu wydawane jest wyłącznie dla potrzeb związanych z odpowiedzialnością wynikającą z przepisów art. 112 § 1 ustawy.

12. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy Ord. pod. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, iż odpowiedzialność Skarżąca jest solidarna z innymi podmiotami (np. wspólnikami K.), które także taką odpowiedzialność ponoszą (powinny ponieść). W ocenie Sądu wskazanie w sentencji rozstrzygnięcia kręgu osób odpowiedzialnych solidarnie było zgodne z przepisami prawa. Podnieść także należy, iż organ zastrzegł, że prowadził odrębne postępowania w stosunku do wszystkich podmiotów odpowiedzialnych solidarnie za zaległości podatnika spółki K.

13. Za nietrafiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych. Sąd uznał, że jeżeli osoba trzecia – Skarżąca odpowiada za zaległość podatkową podatnika spółki jawnej to odpowiada również za związane z nią odsetki za zwłokę. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że skoro na osobie trzeciej odpowiedzialnej za zobowiązanie podatnika ciąży obowiązek zapłaty zaległości to tym samym ciąży na niej obowiązek zapłaty odsetek jako należności z nią związanych. Fakt braku wskazania w postanowieniu wszczynającym postępowanie w sprawie określenia odpowiedzialności za długi podatkowe podatnika – zakresu postępowania obejmującego także odsetki od zaległości nie powoduje, iż dochodzenie odsetek w tym postępowaniu jest niemożliwe. Wobec powyższego Sąd stwierdził, iż powyższe przeoczenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

14. Jednakże mając na względzie opisane powyżej naruszenia zarówno przepisów procesowych, jak i art. 112, zawartych w Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy Ord. pod.