I SA/Łd 923/12

Uzasadnienie

I SA/Łd 923/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia M. P. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...]

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w księgach podatkowych prowadzonych w firmie skarżącej ZPHU "A" zarejestrowano niepełne dane niezbędne do ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r, zarówno w zakresie przychodów ze sprzedaży wyrobów, jak i kosztów uzyskania przychodów w części odnoszącej się do kosztów zakupu surowców i opakowań oraz diet i ryczałtów za noclegi z tytułu podróży służbowych.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w [...]

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu postępowania dowodowego wydał w dniu [...]nową decyzję określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...]

Zobowiązanie podatkowe zostało określone w związku z dokonanym przez organ kontroli skarbowej szacowaniem podstawy opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ I instancji dokonał w oparciu o metodę porównawczą wewnętrzną, z uwzględnieniem wpływu ograniczenia o ok. 12,12% zużycia energii elektrycznej w 2005 r. w stosunku do tegoż zużycia w 2004 r., na wielkość szacowanej produkcji i rozchodu wyrobów w firmie skarżącej w 2005 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił ją w całości decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazał organowi I instancji okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy:

- wyjaśnić, czy zastosowanie w skarżonej decyzji do oszacowania podstawy opodatkowania z 2005 r. metody porównawczej wewnętrznej było możliwe i zasadne w świetle art. 23 § 3 pkt 1 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa,

- po dokonaniu dodatkowych ustaleń i uzupełnieniu materiału dowodowego w kwestii jednoznacznego określenia ilości surowców potrzebnych do produkcji wyrobów, wyjaśnić możliwość zastosowania metody kosztowej,

- przestrzegać zasady, zgodnie z którą wszystkie ostateczne obliczenia winny być zobrazowane poszczególnymi etapami do nich dochodzenia, podobnie jak przytaczane dane winny wynikać z jednoznacznie zdefiniowanego i wskazanego materiału dowodowego, z których te dane wynikają,

- uzupełnić materiał dowodowy w sposób umożliwiający prześledzenie wszystkich etapów dochodzenia do cen, które ostatecznie w kolumnie 5 tabeli zamieszczonej na str. 20 skarżonej decyzji organ kontroli skarbowej określił jako najniższe ceny sprzedaży w zł,

- wyjaśnić, czy w oparciu o przepis art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nieuznanie za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 tejże ustawy ksiąg podatkowych strony miało swoją przyczynę w braku ewidencjonowania wszystkich kwalifikujących się do tego zdarzeń gospodarczych w tejże księdze, czy też przyczyny, dla której nie uznano księgi za dowód, należy upatrywać w ewidencjonowaniu w niej zdarzeń gospodarczych na podstawie nierzetelnych dowodów, a więc dowodów nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu tych zdarzeń,

- zająć stanowisko w kwestii braku możliwości wypełnienia postanowień art 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa,

- wyjaśnić wątpliwości w kwestii osób prowadzących ewidencję materiałów i opakowań,

- wyjaśnić okoliczność, że do kosztów uzyskania przychodów nie została zaliczona kwota [...] którą stanowią nieopłacone w grudniu 2005 r. składki z tytułu ubezpieczeń społecznych,

- uwzględnić okoliczność, że z produkcją, magazynowaniem, przygotowaniem do sprzedaży oraz samą sprzedażą wyrobów związane są odpady produkcyjne, ubytki, straty itp. zdarzenia, które w ostateczności wpływają na szeroko rozumiane wskaźniki efektywności.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...]

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej stwierdził, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 skarżąca zadeklarowała m.in. :

1.przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]

2.koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]

3.dochód w kwocie [...]

4.podatek należny w kwocie [...]

5.sumę należnych zaliczek w kwocie [...]

6.nadpłatę w kwocie [...]

Organ kontroli skarbowej wskazał przy tym, że w prowadzonych księgach rachunkowych skarżąca wykazała koszty bilansowe w kwocie [...] jednakże dla potrzeb podatkowych zmniejszyła je do kwoty [...], o kwotę [...]z tytułu nieopłaconych w grudniu 2005 r. składek na ubezpieczenie społeczne. Podniesiono, że w prowadzonych w 2005 r. księgach rachunkowych skarżąca nie zaewidencjonowała wszystkich zdarzeń gospodarczych okresu sprawozdawczego, tj. :

a) przychodów dokumentowanych paragonami oraz,

b) przychodów ze sprzedaży wyrobów na rzecz pracowników, jak również,

c) diet i ryczałtów za noclegi wypłaconych w 2005 r. kierowcy Z. C., a ponadto, organ kontroli skarbowej ujawnił sprzeczności pomiędzy poszczególnymi składnikami prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej polegające na : rozbieżnościach (in plus i in minus), pomiędzy ujawnionymi ilościami poszczególnych materiałów zużytych do produkcji, a ilościami ich zużycia wg potrzeb, wynikających z przedstawionych organowi kontroli skarbowej receptur, niezgodności pomiędzy ilościami zużytych opakowań ustalonymi na podstawie wielkości zakupów i stanów remanentowych, a rzeczywistymi ilościami zużycia określonymi na podstawie zaewidencjonowanego rozchodu wyrobów, w tym dotyczących obrotu aromatami oraz wyrobami sprzedawanymi w pojemnikach plastikowych o pojemności [...] ml i [...] ml oraz pojemnikach [...], nie udokumentowaniu ubytków i strat w materiałach i wyrobach, nie wykazaniu stanu zapasów wyrobów na dni sporządzanych spisów z natury pomimo, iż na stanie według zeznań świadków występowały wyroby gotowe (w tym maczek), ujawnieniu w arkuszach inwentaryzacyjnych stanów opakowań kartonowych [...], które nie znajdują potwierdzenia w dowodach zakupu, a używanych w 2005 r. do pakowania wyrobów, braku proporcji w następujących wskaźnikach w porównaniu do roku ubiegłego : - wykonania produkcji, - zużycia wody, - zużycia energii elektrycznej oraz - stanu zatrudnienia.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ kontroli skarbowej szczegółowo przeanalizował enumeratywnie wskazane wyżej nieprawidłowości, dotyczące prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i stwierdził, że konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania operacji gospodarczych w księgach podatkowych skarżącej było nie uznanie z mocy art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez organ kontroli skarbowej ksiąg podatkowych za 2005 r. za dowód tego , co wynika z zawartych w nich zapisów z zachowaniem trybu określonego w art 193 § 6 ww ustawy.

W kontekście art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, określającego przesłanki w jakich organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, organ kontroli skarbowej odniósł się do braku możliwości odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art.23 § 2 w/w ustawy. W decyzji stwierdzono bowiem, że brak kompletnej dokumentacji źródłowej spowodował to, że nie powstała określona w/w przepisem przesłanka odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ kontroli skarbowej podkreślił przy tym, że skarżąca nie wspierała go w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, gdyż :

- nie przedłożyła do wglądu dokumentacji HACCP, w części zawierającej opis poszczególnych wyrobów,

- nie wskazała faktycznego udziału wody w składzie wyrobów produkowanych z udziałem wody,

- nie uzasadniła odchyleń w zużyciu materiałów w porównaniu do wielkości zużycia wynikającego z przedłożonych receptur,

- nie uwiarygodniła informacji dotyczących rodzajów surowców generujących ubytki naturalne i ich wielkość.

W tej sytuacji organ kontroli skarbowej uznał, że ma prawo i obowiązek określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i po wyczerpującym uzasadnieniu braku możliwości zastosowania którejś z metod powołanych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, skorzystał z możliwości zakreślonych przepisem art. 23 § 4 w/w ustawy, zaś dążąc do wyliczenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do wartości rzeczywistej, zastosował początkowo dwie metody oszacowania :

1. wg pierwszej metody organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania na podstawie ilości kg wyprodukowanych wyrobów przy zużyciu 1 kWh energii elektrycznej za I kw. 2005 r. (wartość niezaewidencjonowanego przychodu obliczonego wg w/w metody wyniosła [...]),

2. wg drugiej metody przy oszacowaniu kwoty przychodu uwzględniono wskaźnik wydajności pracy za 2004 r., liczony jako stosunek wartości produkcji sprzedanej ujawnionej w księgach podatkowych do przeciętnego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty (wartość przychodu nie ujawnionego w księgach podatkowych oszacowana w/w metodą wyniosła : [...]).

Organ kontroli skarbowej uwzględniając przepis art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa przyjął do oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu firmy skarżącej pierwszą z w/w metod wskazując, że metoda ta daje racjonalne podstawy do uzyskania wyniku w możliwie najlepszy sposób oddającego rzeczywistość.

Określony przez organ kontroli skarbowej przychód ogółem wyniósł [...], na który złożył się przychód zaewidencjonowany w księgach podatkowych firmy skarżącej w wysokości [...], powiększony o kwotę przychodu ustalonego w wyniku oszacowania [...]zł.

Koszty uzyskania przychodów z tytułu zużycia materiałów i opakowań niezbędnych do wyprodukowania oszacowanej kwoty przychodu ze sprzedaży wyrobów w wysokości [...], określone zostały na podstawie wskaźnika udziału kosztów zakupu materiałów i opakowań w uwzględnieniem stanów remanentowych na 01.01.2005 r. i 31.12.2005 r. [...]zł (wg zapisów konta 401 "zużycie materiałów"), w ujawnionym przychodzie ze sprzedaży wyrobów za 2005r. [...] zł (wg zapisów konta 700 "przychody netto ze sprzedanych produktów"). Wskaźnik ten wyniósł 73,76% [[...]Tym samym obliczony przez organ kontroli skarbowej koszt zużycia materiałów i opakowań niezbędny do wyprodukowania [...]zł wyrobów wyniósł : 1. [...]zł. Określone przez organ kontroli skarbowej koszty uzyskania przychodów firmy skarżącej za 2005r. wyniosły więc : [...]zł.

Uwzględniając powyższe obliczenia organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia 29 lutego 2012 r. określił za 2005 r. dochód skarżącej w kwocie [...]zł, podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł, podatek należny w kwocie [...]zł.

Od powyżej decyzji wniesiono odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną do Sądu decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszym rzędzie zauważono, że wniesione w odwołaniu żądanie uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego nie zastosowania się do wytycznych organu II instancji organu w zakresie sugestii powrotu do metody kosztowej, na której oparto pierwsze rozstrzygnięcie, wskazano, że organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania dotyczące możliwości zastosowania metody kosztowej.

Wyjaśniono, że w tym celu m.in. :

• skierowano do skarżącej pismo o przedłożenie do wglądu obowiązującej w 2005 r. dokumentacji związanej z wdrożeniem systemu HACCP w części zawierającej m.in. opis poszczególnych produkowanych wyrobów, z uwzględnieniem takich cech, jak: skład surowcowy, rodzaje stosowanych technologii, sposób pakowania, znakowania i transportu, a także warunki magazynowania itp.; w odpowiedzi strona skarżąca stwierdziła, że system HACCP nie został w firmie "A" wdrożony, w związku z czym skarżąca nie dysponuje żądaną dokumentacją oraz, że wcześniej przedstawiła wszelkie receptury mające zastosowanie w procesach produkcji wyrobów firmy "GUSTO";

• skierowano pisma do Państwowego Powiatowego Inspektoratu Sanitarnego w Wieluniu w sprawie zapytania, czy posiada informacje w zakresie składu surowcowego poszczególnych wyrobów produkowanych przez firmę ZPHU "A";

• skierowano pisma do B Sp. z o.o. największego odbiorcy produkowanych wyrobów firmy skarżącej na rynku krajowym; w odpowiedzi B Sp. z o.o. poinformowała, że współpracę z firmą skarżącej zakończyła w 2008 r. i nie posiada już dokumentów zawierających żądane dane.

W związku z powyższym za niezasadny uznano zarzut, jakoby organ kontroli skarbowej podjął próbę "ominięcia" stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. co do możliwości zastosowania metody kosztowej po dokonaniu dodatkowych ustaleń i uzupełnieniu materiału dowodowego w kwestii jednoznacznego określenia ilości surowców potrzebnych do produkcji wyrobów.

Powołując się na dowody w postaci zeznań pracowników skarżącej podniesiono, że brak ujawnienia przez skarżącą żądanych informacji i danych nie pozwoliło na weryfikację możliwości zastosowania metody kosztowej i w związku z tym oszacowano podstawę opodatkowania w inny sposób, w oparciu o przepis art.23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do kwestii niezastosowania metody porównawczej wewnętrznej wskazano, że porównanie wysokości obrotów nastąpić winno za minimum za dwa lata poprzedzające tj. 2004 r. i 2003 r. Powyższe doprowadziło organy do wniosku, że na przestrzeni tak relatywnie długiego horyzontu czasowego uwzględnienie zmiany czynników produkcji takich jak energia elektryczna, woda, zatrudnienie itp., których wpływ na wysokość obrotów nie zawsze musi być wprost proporcjonalny, jednakowo silny, czy też zawsze jednoznaczny, nie prowadziłoby do oszacowania obrotów do wartości zbliżonej do rzeczywistej.

Z tych samych względów odrzucono zmodyfikowaną metodę porównawczą wewnętrzną przedstawioną przez organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia 20 grudnia 2010 r.

Zdaniem organu II instancji, odmiennie przedstawia się uwzględnienie zmiany czynników produkcji takich jak energia elektryczna, woda, zatrudnienie itp., których wpływ na wysokość obrotów nie zawsze musi być wprost proporcjonalny, jednakowo silny, czy też zawsze jednoznaczny, w krótkim okresie czasowym np. rocznym. Tym samym uwzględnienie zmiany czynnika produkcji, jaką jest energia elektryczna, jest w przypadku zastosowania innej metody do oszacowania obrotów w pełni uzasadnione.

Zdaniem organu, przedstawiona przez organ kontroli skarbowej w decyzji inna metoda oszacowania obrotów - uwzględniająca ogóle warunki prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w 2005 r. - zasługuje na aprobatę.

Przedstawiając wybór metody szacunku wyjaśniono, że wyliczenia ilości kg wyrobów wyprodukowanych przy zużyciu 1 kWh energii elektrycznej - 6,75kg/kWh - dokonano w oparciu o dane I kw. 2005 r., albowiem przy porównywalnej ilości sprzedanych wyrobów w okresie I kw. 2005 r. (32.098,63 kg) i IV kw. 2005 r. (32.216.92kg) zużycie energii elektrycznej w I kw. 2005 r. wyniosło 19.577 kWh, zaś w IV kw. 2005 r. wyniosło 35.661 kWh i było wyższe o 82,2%. Natomiast w okresie II - go i III - go kw. 2005 r. zużycie 1 kWh energii elektrycznej przyczyniło się do wyprodukowania odpowiednio 3,89 kg i 3,83 kg wyrobów.

Wskazano także, że na przestrzeni 2005 r. nie nastąpiły istotne zmiany w zakresie warunków gospodarowania w firmie skarżącej, które miałyby swoje przełożenie na zmiany wielkości produkowanych wyrobów w poszczególnych kwartałach tego roku.

Powyższe względy doprowadziły organy podatkowe do wniosku, że jeśli w firmie skarżącej w I kw. 2005r. przy zużyciu 1 kWh energii elektrycznej można było wyprodukować 6,75kg wyrobów gotowych, to przy nie zmienionych w sposób istotny warunkach gospodarowania na przestrzeni całego 2005 r., taką ilość wyrobów można było wyprodukować również w II, III i IV kwartale 2005 r. Natomiast do określenia ilości wyprodukowanych wyrobów przy użyciu 1 kWh energii elektrycznej, nie można było przyjąć okresu pierwszego miesiąca, czy tygodnia albo wybranego miesiąca I kw. 2005 r., bowiem okres ten nie mógł być zbyt krótki.

Podniesiono także, że długość okresu musiała być tak dobrana, aby zapewniła możliwość przeniesienia wyniku 6,75 kg wyrobów gotowych wyprodukowanych na 1 kWh zużytej energii elektrycznej na cały 2005 r. bez ryzyka, że wynik ten jest przypadkowy.

Reasumując wątek dotyczący obranej metody szacunku stwierdzono, że ilość 6,75 kg wyrobów gotowych wyprodukowanych przy zużyciu 1 kWh energii elektrycznej pomnożona przez ilość energii elektrycznej zużytej w 2005r. (117.999 kWh), pozwoliła ustalić organowi kontroli skarbowej ilość wyprodukowanych i rozchodowanych w 2005 r. wyrobów w firmie skarżącej (796.493,25 kg).

Za bezzasadny uznano również zarzut dotyczący użycia przez organ kontroli skarbowej do wyliczenia dochodu za 2005 r. najniższych cen sprzedaży stosowanych w I kw. 2005 r.

Wyjaśniono, że zastosowanie właśnie takich cen dawało gwarancję, iż wartość niezaewidencjonowanego przychodu zostanie obliczona na poziomie możliwie najbardziej zbliżonym do rzeczywistego przychodu, jaki mogła osiągnąć firma skarżącej w zakresie analizowanego szacunku.

Podkreślono, że najniższe ceny sprzedaży stosowane w I kw. 2005 r. uwzględnione przez organ kontroli skarbowej wynikają z jednoznacznie zdefiniowanego i wskazanego materiału dowodowego.

Wskazano również, że w odwołaniach od każdego z trzech rozstrzygnięć organu kontroli skarbowej pełnomocnik skarżącej powoływał żądanie uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w każdym z tych rozstrzygnięć wyczerpująco przedstawiono zastosowaną metodę szacunku oraz użyte dane przy jej zastosowaniu.

W ocenie organu odwoławczego, możliwym było wydanie przez organ kontroli skarbowej dwóch nieprawidłowych rozstrzygnięć w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i trzeciego rozstrzygnięcia prawidłowego, co potwierdzają uzasadnienia wszystkich trzech rozstrzygnięć organu odwoławczego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., firma skarżącej mogła osiągnąć w 2005 r. łączny przychód na poziomie [...]zł oraz ponieść łączne koszty uzyskania przychodów za ten rok w wysokości [...] zł.

Podkreślono, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie obliguje organu kontroli skarbowej do poszukiwania rynków zbytu czy źródła zakupu towarów, a następnie dowodów potwierdzających prawidłowość zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania.

Stwierdzono dalej, że organ kontroli skarbowej nie zakwestionował rzetelności samych zapisów w księgach podatkowych firmy skarżącej, a jedynie stwierdził, że w księgach podatkowych prowadzonych w ZPHU "A" zarejestrowano niepełne dane niezbędne do ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego za 2005r.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nierzetelność księgi podatkowej została dostatecznie uzasadniona, ponieważ organ kontroli skarbowej wykazał nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodu ze sprzedaży wyrobów i kosztów zużycia materiałów i opakowań oraz kosztów delegacji, co w konsekwencji doprowadziło organ I instancji do nie uznania ksiąg podatkowych za 2005 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ kontroli skarbowej mógł koszty uzyskania przychodów z tytułu zużycia materiałów i opakowań niezbędnych do wyprodukowania oszacowanej kwoty przychodu ze sprzedaży wyrobów w wysokości 1.784.004,16 zł określić na podstawie wskaźnika udziału kosztów zakupu materiałów i opakowań w uwzględnieniem stanów remanentowych na 1 stycznia 2005 r. i 31 grudnia 2005 r. w ujawnionym przychodzie ze sprzedaży wyrobów za 2005 r.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego prawidłowości metod służących organowi kontroli skarbowej do oszacowania podstawy opodatkowania za 2005 r., w kontekście zarzutu nie uwzględnienia zużycia wody do oszacowania podstawy opodatkowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż w sprawie zużycia wody do produkcji cukierków żelowych zarówno skarżąca jak i świadkowie, tj. Z.P., M. B. składali sprzeczne wyjaśnienia.

Zdaniem organu II instancji, organ kontroli skarbowej nie miał możliwości określenia zużycia wody w ilości nie budzącej wątpliwości, a co za tym idzie dane co do zużycia wody nie mogły być brane pod uwagę przy określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Odnośnie kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w związku z wydanym przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Powyższe doprowadziło organ do wniosku, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie uległo przedawnieniu.

Ponownie podkreślono, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego skarżąca nie współpracowała z organem kontroli skarbowej w sposób, który doprowadziłby do ujawnienia istotnych informacji dotyczących składu surowcowego produkowanych przez firmę wyrobów.

Mając na uwadze zarzuty natury proceduralnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie zagwarantowano skarżącej czynny udział przy ustalaniu stanu faktycznego oraz możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, jak również wielokrotnie wzywano do przedstawienia informacji i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą, tak aby skarżąca miała możliwość uwiarygodnienia poszczególnych okoliczności, a tym samym potwierdzenia prawdziwości swojej argumentacji. Natomiast efektywnej współpracy w dochodzeniu do prawdy obiektywnej skarżąca, zdaniem organu, nie podjęła.

W opinii organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej prawidłowo uzasadnił dlaczego nie jest możliwe zastosowanie metody kosztowej. Podkreślono, że ustalenie podstawy opodatkowania determinowane jest materiałem dowodowym, jaki zgromadzi organ prowadzący postępowanie. Tymczasem organowi kontroli skarbowej - mimo podejmowanych prób - nie udało się ustalić, nie nasuwających zastrzeżeń ilości określonych surowców zużywanych do produkcji wyrobów niezbędnych do zastosowania szacowania podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu metody kosztowej. Organ kontroli skarbowej ocenił przy tym metody oszacowania zdefiniowane w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i wyjaśnił dlaczego niemożliwe jest ich zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł..

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. obrazę przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), tj. art. 24b ust. 1 poprzez bezpodstawne uznanie, iż nie jest możliwe ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a ustawy, skutkiem czego dochód skarżącej za 2005 r. ustalono w drodze oszacowania;

2. obrazę przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej:

a) § 2 poprzez uznanie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, w związku z czym organ kontroli zobowiązany był do określenia tej podstawy w drodze oszacowania,

b) § 4 poprzez uznanie, że w sprawie zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające posłużenie się innymi niż określone w § 3 metodami oszacowania podstawy opodatkowania,

c) § 5 poprzez określenie podstawy opodatkowania dochodu skarżącej w wysokości rażąco odbiegającej od realiów ekonomicznych firmy "A",

3. Obrazy przepisów postępowania, tj. :

- art. 121 § 1 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych,

- art. 122 poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 187 § l poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony,

- art. 191 poprzez uznanie, że podatnik nie udowodnił okoliczności, co do których przedstawił materiał dowodowy,

- art. 193 § 4 poprzez bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe firmy nie stanowią dowodu w sprawie, ponieważ są prowadzone nierzetelnie, tj. niezgodnie z faktycznym przebiegiem operacji gospodarczych,

- art. 210 § 4 poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią przepisów Ordynacji podatkowej (ewidentne braki w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego).

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że z wyliczeń dokonanych przez organ kontroli jednoznacznie wynika, że organ dysponował wszelkimi danymi dla racjonalnego wyliczenia podstawy opodatkowania bez uciekania się do co raz to innych metod szacowania. Dodatkowo podkreślono, iż twierdzenie, że brak kompletnej dokumentacji źródłowej był przyczyną określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, to ewidentne naruszenie przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem strony próba usprawiedliwienia szacunkowego określenia podstawy opodatkowania "brakiem kompletnej dokumentacji źródłowej" świadczy o z gruntu opacznej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia [...] stanowiącym uzupełnienie skargi, podniesiono, że organy obu instancji kwestionują rozliczenia dokonane przez skarżącą w 2005 r., a następnie stwierdzają, że dane za pierwszy kwartał 2005 r. należy uznać za prawidłowe i przy ich pomocy oszacować podstawę opodatkowania za cały 2005 rok. Skarżący podniósł przy tym, że ekstremalne dane z I kwartału 2005 r. posłużyły do oszacowania podstawy opodatkowania za pozostałe miesiące 2005 r., kiedy zestawienie zużycia energii z wielkością produkcji charakteryzuje się niezwykłą stabilnością.

W kolejnym piśmie z dnia [...] uzupełniającym skargę, strona powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. w sprawie P 30/11, podniosła, że zobowiązanie podatkowe za 2005 r. uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2011 r., przez co niemożliwym stało się wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji określającej ww. zobowiązanie z dnia [...]

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie przedstawiając argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Według przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez M.P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.z dnia [...] Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze, podkreślić należy, że jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, wynikający z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako O.p., a także obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, który wynika z art. 122 cytowanej ustawy, co przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy wnioski mają logiczne uzasadnienie. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu, organy podatkowe orzekające w tej sprawie uchybiły powyższym zasadom i naruszyły – choć nie wszystkie wynikające ze skargi i pism ją uzupełniających - przepisy prawa.

Na wstępie rozważenia wymaga podniesiony przez skarżącą zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem jest on najdalej idącym zarzutem. Zarzut ten jest niezasadny.

Instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie ma potrzeby szerzej uzasadniać dlaczego przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika i dlaczego z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego powinien mieć on dostęp do wiedzy, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. Jeśli przeanalizować wszystkie wymienione w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej, np. w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4). Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania przepisy K.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późniejszymi zmianami, zwaną dalej K.p.k.). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 K.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na zakres pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiedział się w sentencji powołanego wyżej orzeczenia jedynie w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie.

Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz.848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art.190 ust. 1 Konstytucji) oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853 ).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Zobowiązanie to jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego, a więc w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych w chwili, kiedy zgodnie z art. 9 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 § 1 pkt 1 O.p. u podatnika wystąpił dochód za cały rok podatkowy. Ponieważ rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy, to i zobowiązanie podatkowe w tym podatku za rok podatkowy powstaje z upływem roku kalendarzowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2004 r. FSK 150/04 Orzecznictwo Sądów w Sprawach Gospodarczych 2005, nr 3, poz. 39; wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. II FSK 41/05 – dostępne w bazie orzeczeń CBOIS). Mając powyższe na uwadze należało ocenić, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w związku ze wszczętym postępowaniem karnoskarbowym.

Raz jeszcze podkreślić należy, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1, także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2005 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 1 czerwca 2012 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Z decyzji tej oraz akt sprawy wynika, że nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, nastąpiło natomiast jego zawieszenie. W dniu 17 listopada 2010 r. wszczęto bowiem wobec podatniczki postępowanie karne o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i 2 w związku z art. 61 § 1 K.k.s. Postanowienie o przedstawieniu zarzutu zostało wydane w dniu 2 lutego 2011 r., natomiast jego ogłoszenie nastąpiło w dniu 16 lutego 2011 r. W ocenie Sądu, wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, wbrew stanowisku skarżącej, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Skutek taki wywołało poinformowanie skarżącej o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu i postawionych zarzutach, co miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia (16.02.2011 r.).

Należy w związku z tym stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Przechodząc do meritum sprawy, stwierdzić należy, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy zasadnie przyjęły, że część zdarzeń gospodarczych nie została ujęta w ewidencji podatkowej strony skarżącej i organy podatkowe miały podstawy do stwierdzenia, iż podatniczka nie ewidencjonowała całości swoich przychodów i wydatków na zakupy towarów, diet i ryczałtów za noclegi wypłaconych kierowcy, ubytków i strat w materiałach i wyrobach.

Jednym z podstawowych obowiązków organów podatkowych w postępowaniach dotyczących wymiaru podatku jest prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 § 1 punkt 2 O.p., gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ określa tę podstawę w drodze oszacowania.

W wyniku dokonanej analizy zapisów ujętych w księdze podatkowej przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącą oraz przedłożonych przez nią dokumentów źródłowych, organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy, aby uznać, że prowadzona przez stronę w 2005 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna i nie stanowiła dowodu tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów. Wskazać tutaj należy, że zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), dalej zwanej u.p.d.o.f. – osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast § 2 tego przepisu stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Oznacza to, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg i to w całości zgodnie z prawdą.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że definicję rzetelności zawiera § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 4 ww. rozporządzenia, księgę uznaje się za rzetelną, gdy :

1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub

3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub

4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub

5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3.

W niniejszej sprawie, nieodzwierciedlenie w księgach stanu rzeczywistego – sprowadzało się m.in. do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce. W tej sytuacji organy zasadnie przyjęły, że skarżąca w 2005 roku prowadziła ewidencję w sposób niestaranny, nierzetelnie dokumentując zdarzenia gospodarcze. W konsekwencji, dokonana przez organ analiza dokumentów źródłowych będących podstawą wpisów do urządzeń księgowych oraz zebrane dowody, stanowiły podstawę do stwierdzenia, że skarżąca w 2005 r. nie zaewidencjonowała i nie wykazała do opodatkowania całej sprzedaży (przychodów) oraz wszystkich wydatków, czym naruszyła powołany przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stwierdzono w toku postępowania w oparciu o porównanie wartości zakupionych towarów handlowych i stanów remanentowych z ilością zużytych opakowań wynikającą z zaewidencjonowanego rozchodu wyrobów - sprzeczności na in plus i in minus między ujawnionymi ilościami materiałów zużytych do produkcji a ilościami jakie powinny zostać zużyte według przedstawionych przez stronę receptur, co świadczy o tym, iż skarżąca nie ewidencjonowała pełnej wartości sprzedaży towarów handlowych i całych zakupów. Poza tym w toku postępowania ujawniono w spisach inwentaryzacyjnych stan opakowań kartonowych, które nie znajdują potwierdzenia w dowodach zakupu, co ewidentnie świadczy o nieewidencjonowaniu wszystkich wydatków. Zdaniem organów, również spadek wartości sprzedaży w kontrolowanym okresie w zestawieniu z ww. ustaleniami świadczy o nieewidencjonowaniu całej sprzedaży.

Stosownie do wskazanego wyżej przepisu art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy ustala tę podstawę posługując metodami określonymi w art. 23 § 3 O.p.

Zgodnie z § 3 przywołanego przepisu podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Powyższe metody mają charakter podstawowy, co oznacza konieczność w każdym przypadku, kiedy organ stosuje szacowanie, rozważenie zasadności zastosowania którejś z tych właśnie metod. Dopiero ustalenie, że żadna z tych metod nie może być przydatna w stanie faktycznym sprawy, zezwala na przejście do wszelkich innych metod, o których stanowi § 4. Jednocześnie takie stanowisko wymaga od organu każdorazowo uzasadnienia, dlaczego nie wykorzystał żadnej metody podstawowej, jak również dlaczego za zasadną wybrał inną metodę.

Podkreślając, iż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, bowiem brak kompletnej dokumentacji źródłowej, a nadto wobec braku pełnej współpracy skarżącej z organami, organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, przy czym stwierdził, że nie jest możliwe zastosowanie metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i uzasadnił niemożność zastosowania każdej z wymienionych w nim metod szacunku. Następnie podniósł, że na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnione jest posłużenie się dwoma metodami szacunku, ostatecznie przyjmując metodę określenia podstawy opodatkowania na podstawie ilości wyprodukowanych wyrobów przy zużyciu 1 kWh energii elektrycznej w I kwartale 2005 r. W ten sposób obliczono niezaewidencjonowany przychód z działalności gospodarczej w kwocie 1.784.961,17 zł i dodano do niego zaewidencjonowany przychód w kwocie 3.102.974,92 zł. Koszty uzyskania przychodu ustalono na podstawie wskaźnika udziału kosztów zakupu materiałów i opakowań z uwzględnieniem stanów remanentowych na początku i na końcu 2005 r. w ujawnionych przychodach ze sprzedaży w 2005 r., co daje kwotę 4.350.275,26 zł. Zatem podatek należny od tak ustalonego dochodu wyniósł według organów 99.244 zł.

Odnosząc się do powyższych stwierdzeń organu, Sąd nie podzielił zastrzeżeń strony co do zasadności zakwestionowania rzetelności i niewadliwości ewidencji przychodów prowadzonej przez podatniczkę oraz określenia w drodze oszacowania przychodu osiągniętego przez stronę z działalności gospodarczej w 2005 r. Jednak o ile istniały podstawy do zastosowania art. 23 O.p., o tyle zastrzeżenia Sądu budzi przyjęty przez organy sposób oszacowania podstawy opodatkowania.

W ocenie podatniczki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób nieprawidłowy zastosował ww. metodę szacowania nieewidencjonowanego przychodu biorąc pod uwagę ilość wyprodukowanego towaru przy zużyciu 1 kWh w pierwszym kwartale 2005 r. Zarzut ten, w ocenie Sądu, zasługuje na uwzględnienie z tej przyczyny, że ilość wyprodukowanych w tym kwartale towarów przy zużyciu 1 kWh w sposób zasadniczy odstaje od ilości wynikającej z takiego obliczenia w kolejnych kwartałach 2005 r. Poza tym skoro organy uznały księgi prowadzone przez skarżącą w 2005 r. za nierzetelne w zakresie przychodów i wydatków za cały 2005 r., to niezrozumiałym jest sięganie do danych ewidencjonowanych w nierzetelnych księgach za I kwartał tego roku i przyjmowanie ich do szacunku przychodów nieewidencjonowanych za cały 2005 rok. Kolejną niekonsekwencją organów podatkowych, co słusznie zauważyła strona skarżąca, jest twierdzenie, że niezasadne jest zastosowanie do oszacowania podstawy opodatkowania metody wewnętrznej porównawczej wobec nie dokonania przez organy oceny rzetelności ksiąg w prowadzonej przez skarżącą działalności za 2004 r., a następnie odwoływanie się, przy dokonaniu szacowania wybraną przez organ metodą, do wielkości produkcji wykonanej przy zużyciu 1 kWh w 2004 r.

Podkreślić przy tym należy, że stosownie do przepisu art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Natomiast mając na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej dwukrotnie uchylał decyzje I-instancyjne do ponownego rozpoznania między innymi z powodu błędnego oszacowania podstawy opodatkowania i niewłaściwego wyboru przez organ metody szacowania oraz że w zaskarżonej decyzji zastosowano trzecią – inną niż poprzednie - metodę szacowania podstawy opodatkowania, a nadto, że w kolejno wydawanych decyzjach zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od wybranej metody szacowania było określane w co raz to wyższych kwotach (od [...] zł do [...] zł), przy czym różnice w wysokości zobowiązania były znaczące, to stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza nie tylko wskazany przepis art. 23 § 5 O.p., ale i zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p.

W toku ponowionego postępowania organ zastosuje się do wskazanej powyżej wykładni przepisów, wyeliminuje wskazane niekonsekwencje w ustaleniach faktycznych, a następnie dokona ponownej oceny zebranego materiału dowodowego i określi podstawę opodatkowania w wysokości w jak największym stopniu odpowiadającą rzeczywistości.

Z uwagi na uchybienie przepisom art. 121, art. 23 § 5, art. 187 § 1 i 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji znajduje podstawę w treści art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).

pc