I SA/Kr 1255/12

Uzasadnienie

P. O. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania stypendium naukowego dla młodych naukowców.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego (dalej "Minister"), a Akademią [...]w K. została zawarta 8 listopada 2011 r. umowa, której przedmiotem jest finansowanie stypendium naukowego ustanowionego przez Ministra dla wybitnego młodego naukowca - wnioskodawcy. Przekazywanie stypendium stypendyście następuje na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Akademią a stypendystą. Stypendia naukowe dla wybitnych młodych naukowców przyznawane są na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 września 2010 r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania nagród za wybitne osiągnięcia naukowe lub naukowo-techniczne oraz stypendiów naukowych dla wybitnych młodych naukowców (Dz.U. nr 179, poz. 1204). Zgodnie z ogłoszeniem o stypendium (na stronie internetowej Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego) Minister przyznaje ww. stypendia naukowe corocznie, na podstawie wniosków zgłoszonych przez Rady Wydziałów, młodym naukowcom, którzy w dniu zgłoszenia wniosku nie ukończyli 35 roku życia, zatrudnionym w jednostkach naukowych. Przy ocenie wniosków bierze się pod uwagę: wyróżniający się poziom prowadzonych badań naukowych, dotychczasowy dorobek naukowy, w tym nagrody i wyróżnienia krajowe i zagraniczne; stopień w jakim prowadzone badania stanowią istotny wkład w rozwój danej dyscypliny naukowej oraz dorobek w zakresie zastosowań praktycznych prowadzonych badań naukowych lub prac rozwojowych; znaczenie prowadzonych badań naukowych lub prac rozwojowych dla realizacji celów polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy stypendium naukowe dla wybitnych młodych naukowców przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego na podstawie przepisów ustawy o finansowaniu nauki korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)?

Zdaniem wnioskodawcy, zapisy art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. zostały spełnione gdyż:

▪ przyznane stypendium ma niewątpliwie walor stypendium naukowego, co wynika z zasad konkursowych, wymogów wobec kandydatów w konkursie o stypendium oraz późniejszych obowiązków nałożonych na stypendystę w okresie pobierania stypendium,

▪ Minister niewątpliwie sam ustanawia i zatwierdza jako właściwe zasady przyznawania przedmiotowego stypendium poprzez zatwierdzenie samego przebiegu wyłaniania stypendystów, czyli ustalenie listy ekspertów, kryteriów oceny wniosków, zasad tworzenia rankingu.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca powołał się na treść informacji z dnia 30 maja 2006 r., znajdującej się na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa, a dotyczącej interpretacji ww. zapisu u.p.d.o.f., zgodnie z którą "Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego (...) nie prowadzi listy stypendiów naukowych, mającej charakter urzędowy, na którą dokonywałby wpisów (...). Na podstawie tego przepisu minister, na wniosek zainteresowanych podmiotów bada, czy przyjęte przez ten podmiot zasady przyznawania tych stypendiów wskazują, że istotnie mają one charakter stypendiów naukowych lub stypendiów za wyniki w nauce. Zobowiązanie ministra do zatwierdzania zasad przyznawania stypendiów naukowych ma na celu ograniczenie zjawiska kwalifikowania jako stypendiów naukowych różnego rodzaju dochodów osób fizycznych nie służących prowadzeniu działalności twórczej i badawczej w dziedzinie nauki, w celu korzystania z ulgi podatkowej". Wnioskodawca podał, że trudno oczekiwać, aby Minister występował sam do siebie z wnioskiem o zbadanie, czy stypendium naukowe, które sam przyznaje (i którego zasady przyznawania sam określa) rzeczywiście jest stypendium naukowym i służy działalności w zakresie nauki. W ocenie wnioskodawcy - w świetle powyższej informacji Ministerstwa, z której wynika, że brak jest urzędowej listy stypendiów naukowych, jednoznacznej informacji co ma na celu zatwierdzenie stypendium naukowego oraz sytuacji, w której w jednym organie skupiły się kompetencje zarówno ukształtowania regulacji stypendialnej, jak i kontroli prawidłowości tej regulacji - w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z autozatwierdzeniem. W związku z tym wnioskodawca stanął na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym stypendium jest zwolnione z podatku.

W wydanej w dniu 16 kwietnia 2012 r. interpretacji indywidualnej, Nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ zacytował treść art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. dotyczącego zwolnienia od podatku dochodowego stypendiów naukowych. Organ zaznaczył, że zwolnieniem tym objęte są wyłącznie stypendia spełniające kryteria określone w cytowanym przepisie. Podkreślił, że brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. pozwala wyodrębnić dwie grupy stypendiów podlegających zwolnieniu na mocy tego przepisu.

Pierwsza grupa obejmuje stypendia otrzymywane na podstawie przepisów konkretnej ustawy, czyli aktu powszechnie obowiązującego. Omawiane zwolnienie przywołuje bowiem stypendia otrzymywane na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (Dz.U. nr 65, poz. 595 ze zm.) oraz stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. nr 164, poz. 1365 ze zm.).

Druga grupa, dotyczy innych (niż określonych w ustawach) stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, które mogą być przyznawane przez różnego rodzaju instytucje (szkoły), organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego, czy organizacje, w sposób autonomiczny w ramach prowadzonej przez nie działalności. Jednakże, aby zapewnić stosowanie przedmiotowego zwolnienia od podatku wyłącznie do stypendiów, które w rzeczywistości mają charakter stypendiów naukowych lub za wyniki w nauce, a nie są stypendiami tylko i wyłącznie z nazwy, wprowadzono dodatkowy warunek: konieczność zatwierdzenia zasad ich przyznawania przez właściwego ministra do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Organ podał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. nr 96, poz. 615 ze zm.) przyznane zostało wnioskodawcy stypendium dla wybitnych młodych naukowców.

Podstawą wypłaty takiego stypendium jest art. 28 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym Minister przyznaje corocznie, na podstawie złożonych wniosków, stypendia naukowe dla wybitnych młodych naukowców (tj. naukowców, którzy nie ukończyli 35 roku życia) zatrudnionych w jednostkach naukowych i prowadzących działalność naukową. Stypendia przyznaje się na okres nie dłuższy niż 3 lata, w wysokości miesięcznej nieprzekraczającej minimalnej miesięcznej stawki wynagrodzenia zasadniczego przewidzianego dla stanowiska profesora zwyczajnego zatrudnionego w uczelni publicznej. Organ wydający interpretację odwołał się także do art. 28 ust. 5 wskazanej ustawy, który stanowi, że kandydatów do stypendiów naukowych dla wybitnych młodych naukowców mogą zgłaszać rady naukowe, rady wydziałów lub organy reprezentujące inne jednostki naukowe, zatrudniające te osoby. Na podstawie art. 28 ust. 6 ustawy Minister określi, w drodze rozporządzenia, kryteria i tryb przyznawania nagród za wybitne osiągnięcia naukowe lub naukowo-techniczne oraz stypendiów naukowych dla wybitnych młodych naukowców. Szczegóły dotyczące przyznawania tych stypendiów zostały określone w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 9 września 2010 r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania nagród za wybitne osiągnięcia naukowe lub naukowo-techniczne oraz stypendiów naukowych dla wybitnych młodych naukowców (Dz.U. nr 179, poz. 1204). Organ podał, że stosownie do § 4 ust. 1 tego rozporządzenia środki finansowe na wypłatę stypendium są przekazywane jednostce naukowej zatrudniającej osobę, której przyznano stypendium na podstawie umowy zawartej pomiędzy Ministrem a jednostką naukową, w półrocznych ratach. Środki finansowe są wypłacane stypendyście przez jednostkę, o której mowa w ust. 1, w ratach miesięcznych, na podstawie umowy zawartej pomiędzy jednostką naukową zatrudniającą stypendystę a stypendystą (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Biorąc pod uwagę ww. uregulowania prawne organ stwierdził, że stypendia przyznawane na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Zauważył, że ustawa o zasadach finansowania nauki nie została wymieniona w tym przepisie jako podstawa do wypłaty wolnych od podatku stypendiów. Wskazał ponadto, że stypendiów naukowych dla wybitnych młodych naukowców wypłacanych na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki nie można utożsamiać ze stypendiami naukowymi i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznając omawiane stypendia dla wybitnych młodych naukowców, realizuje postanowienia ustawy o zasadach finansowania nauki i wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego, czego nie można identyfikować z zatwierdzaniem zasad przyznawania stypendiów, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ stwierdził, że uzyskiwane przez wnioskodawcę stypendium naukowe dla wybitnych młodych naukowców przyznane przez Ministra na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa P.O. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej i zarzucając dokonanie interpretacji przepisów niezgodnej ze stanem prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia. Skarżący zaznaczył, że stypendium naukowe Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego dla młodych naukowców mieści się w zakresie przedmiotowym innych stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Strona podała, że stypendium należy do najbardziej prestiżowych polskich stypendiów naukowych (dla młodych naukowców), które można otrzymać za działalność naukową. Nie ma wątpliwości, że służy ono prowadzeniu działalności twórczej i badawczej w dziedzinie nauk. Rozporządzenie Ministra w sprawie kryteriów i trybu przyznawania nagród za wybitne osiągnięcia naukowe lub naukowo – techniczne oraz stypendiów naukowych dla wybitnych młodych naukowców było kierowane do zaopiniowania do instytucji i organizacji reprezentujących środowiska naukowe, w tym Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego. Świadczy o tym ocena skutków regulacji dostępna wraz z ww. rozporządzeniem na stronie Ministerstwa, a także wykaz uchwał RGSW (472/2009 z 15 października 2009 r.). Skarżący podkreślił w związku z tym, że zasady przyznawania stypendiów naukowych zostały określone w rozporządzeniu wykonawczym, które wydał Minister, tj. organ wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., który określając zasady przyznawania stypendiów, tym samym jednocześnie je zatwierdził. Żaden przepis u.p.d.o.f. nie przesądza formy tego zatwierdzenia, tym bardziej nie wymaga wydania decyzji administracyjnej. Uściślając skarżący podał, że w przypadku wydania aktu prawnego określającego zasady przyznawania stypendiów przez organ uprawniony do zatwierdzania tych zasad, mamy faktycznie do czynienia z autozatwierdzeniem, gdyż w jednym organie skupiły się kompetencje zarówno ukształtowania regulacji stypendialnej, jak i kontroli prawidłowości tej regulacji. W konsekwencji obie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. wystarczające do zwolnienia stypendium naukowego dla wybitnych młodych naukowców z podatku dochodowego, zostały spełnione. Na uzasadnienie swojego stanowiska strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi ma skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie koncentruje się wokół ustalenia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. i rozstrzygnięcia, czy zwolnieniem tym objęte jest także stypendium otrzymywane przez skarżącego.

Zgodnie z ww. przepisem wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Analizowany przepis dotyczy trzech grup stypendiów:

1) otrzymywanych na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki,

2) doktoranckich, otrzymywanych na podstawie przepisów – Prawo o szkolnictwie wyższym,

3) innych naukowych i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Wyłączone z opodatkowania są zatem jedynie te stypendia naukowe, których przyznanie nie jest uzależnione (w szerokim znaczeniu tego słowa) od decyzji organów państwowych. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, takie wyznaczenie zakresu zwolnienia ma w szczególności na celu pozostawienie poza jego zakresem tak zwanych prywatnych stypendiów, niekiedy fikcyjnych, wykorzystywanych jako sposób unikania obowiązku podatkowego (por. J. Małecki, Komentarz do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródło Lex).

Sąd zaznacza, że zwolnienie z opodatkowania stypendiów wymienionych w punktach 1 i 2 dotyczy stypendiów otrzymywanych na podstawie uregulowań zawartych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Inne stypendia naukowe lub za wyniki w nauce (pkt 3) zostały natomiast objęte zwolnieniem podatkowym wówczas, gdy organy władzy wykonawczej odpowiedzialne za oświatę i szkolnictwo wyższe zatwierdziły zasady przyznawania tych stypendiów. Podzielić należy w związku z tym stanowisko skarżącego, że otrzymywane przez niego stypendium jest stypendium naukowym spełniającym warunki zwolnienia podatkowego przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Charakter świadczenia – stypendium naukowe dla wybitnych młodych naukowców wynika bowiem wprost z przepisów art. 5 pkt 11 i art. 28 ust. 2 ustawy o zasadach finansowania nauki, a tryb przyznawania tego stypendium został określony w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 9 września 2010 r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania nagród za wybitne osiągnięcia naukowe lub naukowo-techniczne oraz stypendiów dla wybitnych młodych naukowców. Zasady przyznawania stypendiów naukowych dla wybitnych młodych naukowców zostały zatem nie tylko zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, ale przez niego określone w powszechnie obowiązującym akcie prawnym. Spełniony został także, wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. warunek zasięgnięcia przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego przed wydaniem rozporządzenia. Opinię pozytywną, dotyczącą projektu rozporządzenia z 9 września 2010 r. w sprawie warunków i trybu przyznawania nagród za wybitne osiągnięcia naukowe lub naukowo - techniczne oraz stypendiów naukowych dla wybitnych młodych naukowców, Rada Główna Szkolnictwa Wyższego wyraziła w uchwale nr 69/2010 z dnia 17 czerwca 2010 r. w sprawie projektów rozporządzeń do pakietu sześciu ustaw "Budujemy na Wiedzy – Reforma Nauki dla Rozwoju Polski" (a nie jak wskazuje skarżący, w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze, w uchwale 472/2009 z 15 października 2009 r.), dostępnej na stronie internetowej tego organu. Wydając rozporządzenie, które reguluje zasady przyznawania stypendiów naukowych dla wybitnych młodych naukowców Minister dokonał więc czynności mającej charakter szerszy niż samo tylko zatwierdzenie określonych przez inny podmiot zasad przyznawania stypendiów. Jeśli zatem zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. objęte są stypendia naukowe, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, po uzyskaniu stosownej opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego, to tym bardziej warunek ten należy uznać za spełniony, gdy zasady przyznawania stypendiów naukowych zostały uregulowane przez samego Ministra w wydanym przez niego rozporządzeniu, po zasięgnięciu stosownej opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego w trybie art. 45 ust. 2 pkt 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone na gruncie analogicznego stanu faktycznego w wyroku z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2617/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zgodnie z którym "jeśli zwolnienie dotyczy stypendiów, których tryb przyznawania pozostaje jedynie pod nadzorem ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, to tym bardziej obejmuje ono stypendia, które przyznawane są na podstawie wykonawczego aktu normatywnego wydanego przez tego ministra".

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Ministra Finansów, że otrzymywane przez skarżącego stypendium nie jest objęte zwolnieniem podatkowym, gdyż ustawa o zasadach finansowania nauki nie jest wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zastosowanie zwolnienia nie zawsze wymaga, by zasady przyznawania stypendiów uregulowane były w ustawach wymienionych w tym przepisie. Wymóg taki dotyczy wyłącznie stypendiów otrzymanych na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz stypendiów doktoranckich otrzymywanych na podstawie przepisów ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym. Odnośnie pozostałych kategorii stypendiów wymagane jest jedynie, aby zasady ich przyznawania zostały określone w przepisach zatwierdzonych przez ministra właściwego do sprawa szkolnictwa wyższego (po uprzednim zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego), albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Okoliczność, że w rozpoznanej sprawie stypendium zostało przyznane na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki pozostaje zatem bez znaczenia dla wyznaczenia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f. Istotne jest natomiast to, że rozporządzenie z dnia 9 września 2010 r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania nagród za wybitne osiągnięcia naukowe lub naukowo-techniczne oraz stypendiów naukowych dla wybitnych młodych naukowców

zostało wydane przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, po uprzednim pozytywnym zaopiniowaniu projektu rozporządzenia przez Radę Główną Szkolnictwa Wyższego (obecnie Radę Główną Nauki i Szkolnictwa Wyższego). Argumentacja organu wydającego interpretację indywidualną nie znajduje zatem umocowania w treści art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. przedstawioną przez Sąd.

Mając zatem na uwadze ww. okoliczności, Sąd działając na zasadzie art. 146§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi (200 zł).