I SA/Bd 85/14

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2006 r. spadkodawcy P. M. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania naliczone do dnia otwarcia spadku w wysokości [...] zł oraz orzekł o odpowiedzialności małoletniej A. M. za przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania naliczone do dnia otwarcia spadku w wysokości [...] zł, z zastrzeżeniem tej odpowiedzialności do wartości 1/3 części stanu czynnego spadku, tj. [...] zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż P. M. oprócz działalności gospodarczej prowadzonej w ramach S. R. "K.", prowadził także niezadeklarowany podatkowo obrót nieruchomościami. Okoliczność ta rzutowała na zaniżenie osiągniętego łącznie przez małżonków K. i P. M. dochodu, a w konsekwencji należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Uwzględniając okoliczność, że spadek po zmarłym w dniu 30 października 2007 r. P. M. nabyła K. M. oraz małoletnie dzieci: M. M. oraz A. M. - po 1/3 części - organ podatkowy ustalił zakres odpowiedzialności małoletniej A. M. z tytułu przedmiotowego zobowiązania podatkowego jako spadkobiercy, stosownie do nabytego udziału w spadku.

W złożonym odwołaniu strona wiosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i umorzenie postępowania w sprawie, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że P. M. w 2006 r. poza formalnie prowadzonym S. R. "K." z siedzibą w T., prowadził także obrót nieruchomościami, który winien być przypisany do tej samej kategorii źródła przychodów. Z akt sprawy wynika, że już w listopadzie 2004 r. podatnik dokonał zakupu działki nr 186, która została podzielona na osiem mniejszych, sprzedanych w 2005 r. W 2005 r. nabył kolejne trzy nieruchomości, z których działka nr 153 została podzielona na 12 mniejszych działek, a działka nr 143 podzielona na 11 mniejszych działek. W 2006 r., poza sprzedażą łącznie 21 nieruchomości, P. M. dokonał także zakupów kolejnych czterech nieruchomości, z których działkę nr 510 podzielił na 12 mniejszych działek. Natomiast w 2007 r. - do dnia śmierci, dokonał sprzedaży łącznie 15 działek. Przedstawiony okres realizowanych przedsięwzięć oraz ilość działek wskazują, że nieruchomości te nie były nabywane w celu zaspokojenia potrzeb osobistych nabywcy, ani potrzeb mieszkaniowych jego rodziny. Relatywnie krótkie odstępy czasu pomiędzy nabyciem a zbyciem kolejnych działek zaprzeczają także inwestycji wolnych środków pieniężnych jako długoterminowych lokat oszczędnościowych. Fakty te, w ocenie organu, przeczą temu, że nieruchomości nabywane były na potrzeby osobiste P. M., a także dokonywaniu nieprzemyślanych, chaotycznych zakupów działek skutkujących ich szybką sprzedażą w wyniku zmiany zapatrywań życiowych ich właściciela.

Zdaniem organu, z ustalonych okoliczności bezsprzecznie wynika, że czynności podejmowane przez P. M. miały charakter ciągły i zorganizowany. Świadczyła o tym powtarzalność skonkretyzowanych działań w celu osiągnięcia zysku. Systematyczność transakcji zakupów i sprzedaży działek wskazuje na świadomy zamiar powtarzania określonych działań w celach zarobkowym. Zatem działalność P. M. miała charakter stały i planowy, służący celom ekonomicznym.

W ocenie organu, okoliczności transakcji kupna-sprzedaży działek świadczą o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu P. M. nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły gospodarczą funkcję towarów handlowych. Usytuowanie zakupionych działek oraz fakt, że większość z nich była dzielona na mniejsze działki, co gwarantuje ich szybszy zbyt, świadczy o działaniu P. M. jako przedsiębiorcy, kierującego się regułami opłacalności i zysku.

Organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, iż P. M. prowadził działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i na własne ryzyko, co obejmuje w konsekwencji ponoszenie odpowiedzialności za jej skutki. Nieruchomości stanowiące przedmiot transakcji stały się własnością P. M. w drodze udokumentowanego świadomego zakupu, a przy podpisywaniu aktów notarialnych podejmował czynności prawne wyłącznie we własnym imieniu.

W kontekście całokształtu materiału dowodowego organ stwierdził, że nie budzą wątpliwości rzeczywiste intencje nabywcy działek, iż transakcje służyły samodzielnemu prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami - we własnym imieniu i na własny rachunek. Organ uznał zatem,

że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki podatkowo-prawnej kwalifikacji uzyskanych przez P. M. w badanym roku podatkowym przychodów ze sprzedaży działek do pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionej jako źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji

w zaskarżonej decyzji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego przypadającego na P. M., za które odpowiedzialność ponoszą z mocy prawa spadkobiercy, a następnie orzekł o odpowiedzialności małoletniej A. M., jako spadkobiercy za przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. stosownie do wielkości nabytego udziału w spadku, na podstawie art. 97 § 1, art. 98 § 1, art. 100 § 1-3 oraz art. 101 § 1 O.p. Organ uznał,

że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w oparciu o regulacje dotyczące przyjęcia

i odrzucenia spadku, zawarte w przepisach art. 1016, art. 1025 i art. 1034 K.c. zasadnie przyjął, iż wszyscy spadkobiercy wskazani w postanowieniu Sądu Rejonowego w Toruniu XI Wydział Cywilny z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt XI Ns 1129/08 przyjęli spadek po P. M. z dobrodziejstwem inwentarza i ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe - w tym za zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę - spadkodawcy do wysokości stanu czynnego majątku spadkowego, ustalonej przez organ podatkowy na kwotę [...] zł, proporcjonalnie do wielkości swojego udziału w spadku.

W skardze strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 99 K.r.o. w zw. z art. 98 § 2 i § 3 K.r.o. poprzez ich błędną wykładnię

i niezastosowanie polegające na nie wystąpieniu z urzędu przez organy podatkowe do właściwego sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla małoletniej, z powodu istnienia hipotetycznego konfliktu interesu, skutkujące brakiem właściwej reprezentacji dzieci w postępowaniu podatkowym;

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię oraz błędne uznanie, że czynności dokonywane przez P. M. nosiły znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż zobowiązany nie spełniał kryteriów przypisania mu prowadzenia takiej działalności, w szczególności nie prowadził działalności w sposób zorganizowany, a amatorski, nie wykazujących cech profesjonalizmu (mimo, iż posiadał szczególną wiedzę w tym przedmiocie z uwagi na prowadzenie przez niego reklamowej działalności gospodarczej); nie prowadził działalności marketingowych w zakresie sprzedaży jego majątku, a umieszczał w prasie zwykłe ogłoszenia, które nie są wystarczające do przypisania mu odpowiedzialności; nie dokonał (a nawet się nie starał o dokonanie) zmiany przeznaczenia gruntu, nie uzbroił go, co także nie wskazuje na chęć maksymalizacji zysku charakterystycznego dla tej działalności, natomiast fakt dokonania podziału działek na mniejsze nie jest podstawą do przepisania mu tejże odpowiedzialności; niezależnie od powyższego organ podatkowy nie udowodnił istnienia tych przesłanek łącznie (brak zorganizowania, brak działań marketingowych, brak czynności nakierowanych na maksymalizację zysków); nie uwzględnienie przy wydaniu orzeczenia argumentacji wyroków ETS w sprawach C-180/10 oraz C-181/10; ponadto organ podatkowy nie rozstrzygnął na korzyść podatników wątpliwości interpretacyjnych dotyczących zastosowania art. 5a ust. 6 (choćby w zakresie kryteriów obiektywnych prowadzenia tej działalności oraz przekonania subiektywnego podatnika) do stanu faktycznego sprawy tj. czy uzasadnione jest stosowanie tego przepisu i przypisanie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej osobie, która przejawia objawy choroby psychicznej (in concreto - w niniejszej sprawie, ale także abstrakcyjnie - np. z powodu schizofrenii) i pod wpływem tej choroby wyprzedaje swój majątek osobisty nie w celu osiągnięcia zysku, ale w celu pozbawienia jakiegokolwiek majątku najbliższych po jego planowanej śmierci i przekazania go osobie trzeciej; brak rozstrzygnięcia istniejących na pierwszy rzut oka wątpliwości interpretacyjnych i faktycznych na korzyść zobowiązanych (in dubio pro tributario); ewentualnie brak powołania biegłego w zakresie psychiatrii, który oceniłby na podstawie akt sprawy i zeznań świadków zachowanie P. M., co mogłoby mieć wpływ na ocenę prawną czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości;

- art. 10 ust 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do ustalonego stanu faktycznego tj. brak ewentualnego zakwalifikowania czynności dokonywanych przez P. M. jako czynności sprzedaży nieruchomości jako jego majątku osobistego i w ramach zarządu tym majątkiem i brak kwalifikacji dochodu jako odpłatnego zbycia nieruchomości (rolnej);

- art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 01 stycznia 2007 r., w zw. z art. 7 ustawy

z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 68, art. 70, art. 97, art. 98, art. 99 oraz art. 120 O.p. poprzez ich niezastosowanie i wszczęcie oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie przedawnionej lub brak umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, gdyż wobec nie udowodnienia prowadzenia przez P. M. pozarolniczej działalności gospodarczej, termin przedawnienia obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa do wydania decyzji ustalającej upłynął w dniu 04 września 2012 r.;

- art. 219 w zw. z art. 212 oraz z art. 180, art. 191 w zw. z art. 207 i art. 145 w zw.

z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że doręczenie w dniu 23 sierpnia 2013 r. postanowienia o dopuszczeniu istotnych dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dowodów - więc wprowadzenia tego postanowienia w obrót i wywołania określonych skutków już po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, co skutkowało oparciem tej decyzji o niekompletny materiał dowodowy, wydaniem jej z uwzględnieniem dowodów nie dołączonych formalnie do akt postępowania (wprowadzenie do obrotu prawnego postanowienia nastąpiło w dniu 23 sierpnia 2013 r., doręczenie decyzji w dniu 19 i 20 sierpnia 2013 r.) - nie miało wpływu na treść orzeczenia organu pierwszej instancji, konsekwencją czego było utrzymanie tej decyzji w mocy;

- art. 99 K.r.o. w zw. z art. 145 § 1 O.p. oraz 212 O.p. w zw. z 219 O.p. poprzez błędne uznanie, że wszystkie orzeczenia wydane w sprawie (w tym postanowienie

o wszczęciu postępowania, decyzja podatkowa oraz postanowienie doręczone w dniu

23 sierpnia 2013 r.) zostały doręczone osobie uprawnionej do reprezentacji małoletnich

i przez to zostały prawidłowo wprowadzone do obrotu prawnego, mimo nie wystąpienia przez organ pierwszej instancji z urzędu do właściwego sądu celem ustanowienia kuratorów dla dzieci z uwagi na hipotetyczny konflikt interesów;

- art. 180, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. oraz art. 188 i art. 190 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie przez organ zawnioskowanego dowodu dotyczącego potwierdzenia autentyczności podpisu pod złożonym przez stronę oświadczeniem wiedzy na temat pochodzenia środków na zakup nieruchomości z majątku odrębnego P. M., a także powiadomienie strony o tej czynności dzień po wyznaczonym terminie do jej dokonania - co ma wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie, w szczególności na ustalenie, że nieruchomości zakupione i sprzedane przez P. M. wchodziły do jego majątku odrębnego, a dokonane sprzedaże nie miały charakteru handlowego;

- art. 180, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpoznania zebranego materiału dowodowego, jego dowolną ocenę,

a także brak rozstrzygnięcia zaistniałych wątpliwości faktycznych na korzyść zobowiązanych;

- art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. poprzez brak obligatoryjnego zawieszenia postępowania w okoliczności zaistnienia zagadnienia wstępnego wynikającego z: 1) obowiązku ustalenia odpowiedzialności L. M. za ewentualne prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej wspólnie z P. M. (choćby w zakresie spółki cichej lub cywilnej i zasad rozliczania dochodów), co mogło mieć wpływ na określenie wysokości odpowiedzialności spadkobierców w niniejszym postępowaniu lub w ogóle ponoszenia przez nich tej odpowiedzialności, a więc na wynik postępowania; 2) obowiązku zwrócenia się przez organ podatkowy do właściwego sądu celem ustanowienia kuratorów dla małoletnich - co miało wpływ na wynik postępowania, właściwego oznaczenia strony oraz właściwą reprezentację małoletnich w niniejszym postępowaniu;

- art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p. poprzez nie ustalenie wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy lub uznanie ich za drugorzędne i nie rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości, których nie udało się racjonalnie wytłumaczyć na korzyść podatników (choćby w zakresie odpowiedzialności L. M., pominięcie kryteriów, które na mocy wyroku ETS mogłyby uwolnić podatników od odpowiedzialności i uznanie wiarygodności dowodów negatywnych dla strony; wpływu jego odpowiedzialności na byt zobowiązań podatkowych, pominięcie okoliczności dotyczących zachowania P. M. charakteryzujące osoby z zaburzeniami psychicznymi

i przez to przypisanie mu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej) oraz nierozważnie zastosowania zasady in dubio pro tributario;

- art. 120, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez istnienie

w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji sprzeczności interpretacyjnych w zakresie wykładni prawa, mogących mieć wpływ na wynik postępowania, tj. najpierw powoływanie się przez organ na art. 96 K.c., art. 98 oraz 99 K.r.o. w zakresie stosowania instytucji przedstawicielstwa ustawowego, a w następnej części rozważań stwierdzenie, że z braku wyraźnego odesłania w Ordynacji podatkowych przepisów tych nie stosuje się w postępowaniu podatkowym oraz brak wytłumaczenia dlaczego organ uznał wiarygodność jednego dowodu, gdy istniało szereg dowodów przeciwnych korzystnych dla strony (w zakresie choćby ewentualnej odpowiedzialności L. M.);

- art. 194 § 3 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przesądzenie przez organ, że P. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami na podstawie ustaleń dokonanych przez Sąd Rejonowy w sprawie o dział spadku, podczas gdy istnieją dowody przeciwne nieznane wówczas sądowi (przykładowo akty notarialne

w zakresie przynależności nieruchomości do majątku wspólnego, stan nieruchomości, zeznania świadków w zakresie stanu nieruchomości, prowadzenia reklamy) świadczące

o zakupie gruntów przez P. M. do majątku osobistego oraz braku wykonywania działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270

ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przychód osiągnięty przez P. M. w 2006 r. ze sprzedaży działek należy zakwalifikować do źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy też do źródła jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Zdaniem organów podatkowych wyżej wymieniony prowadził działalność gospodarczą

w zakresie obrotu nieruchomościami i z tego tytułu nie uregulował podatku dochodowego w należnej wysokości. Z uwagi na to, że P. M. zmarł w dniu 30 października 2007 r., w decyzji, wydanej na podstawie art. 100 § 1 - § 3 O.p., orzeczono

o odpowiedzialności skarżącej jako spadkobiercy za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, stosownie do wielkości nabytego udziału w spadku, tj. w kwocie

[...] zł.

Nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, strona w skardze sformułowała szereg zarzutów. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia. Rozpatrzenie tego zarzutu wymaga dokonania analizy przepisów dotyczących odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy oraz określenia charakteru decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobierców.

W tej ostatniej kwestii nie ma zgodności poglądów zarówno w literaturze przedmiotu, jak

i w orzecznictwie sądowym. Wskazuje się bądź na konstytutywny charakter tej decyzji (por. R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 495-496; wyrok WSA w Gdańsku z dnia

14 października 2008 r., I SA/Gd 559/08) bądź deklaratoryjny charakter (por. R. Dowgier (w:) C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska sp. z o.o. 2006, s. 426; S. Babiarz (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 508; A. Huchla, Następcy prawniw Ordynacji podatkowej, (w:) Ordynacja podatkowa. Studia, pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego, Łódź – Toruń 1999, s. 159; D. Mączyński, Charakter prawny decyzji podatkowej. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika (inkasenta). Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, Monitor Podatkowy 2001, nr 4, s. 27 -29; wyroki WSA w Szczecinie z dnia 7 listopada 2013 r., I SA/Sz 570/13 i I SA/Sz 571/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2008 r., I SA/Kr 1117/08). Zdaniem organu odwoławczego, decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy ma charakter konstytutywny, której doręczenie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego. W tym zakresie organ wprost powołał się na art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (s. 24 decyzji).

Rozważania w powyższym zakresie należy rozpocząć od stwierdzenia, że na gruncie Ordynacji podatkowej spadkobiercy nie mają statusu osób trzecich odpowiedzialnych z tytułu cudzych zobowiązań podatkowych, lecz jako następcy prawni przejmują wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa i obowiązki spadkodawcy. Tym samym odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika jak za własne (por. A. Olesińska, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, Lublin 2000, s. 136).

Zgodnie z art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Na gruncie kodeksu cywilnego prawa i obowiązki spadkodawcy przechodzą na spadkobiercę z momentem otwarcia spadku, który odpowiada chwili śmierci spadkodawcy. Śmierć spadkodawcy pociąga za sobą przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego na jego spadkobierców. Z tym momentem spadkobierca odpowiada za długi spadkowe, w tym również za zaległości podatkowe (A. Mariański, Prawa i obowiązki spadkobierców na gruncie ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy, 1998, nr 12, s. 377). W stosunkach cywilnoprawnych późniejsze postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma znaczenie deklaratywne. Nie czyni spadkobiercami osób w nim wymienionych, lecz dokumentuje, że są one spadkobiercami.

Stosując na podstawie art. 98 § 1 O.p. przepisy kodeksu cywilnego, należy wnioskować, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstaje niezależnie od wydania decyzji na podstawie art. 100 § 1 O.p. Organ podatkowy na podstawie tego przepisu orzeka jedynie o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy, a nie o samej odpowiedzialności za zaległości podatkowe, która powstała z chwilą otwarcia spadku. Zgodnie z art. 100 § 2 O.p. w decyzji organ podatkowy określa wysokość:

1) zaległości podatkowych z tytułu poszczególnych zobowiązań podatkowych spadkodawcy oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości,

2) pobranych, a niewpłaconych podatków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta,

3) niezwróconych przez spadkodawcę zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług oraz ich oprocentowania,

4) opłaty prolongacyjnej,

5) kosztów postępowania egzekucyjnego,

6) kosztów upomnienie i kosztów postepowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkogawcy pozostałe do dnia otwarcia spadku.

Organ podatkowy w decyzji stwierdza zatem, w jakiej wysokości istnieje odpowiedzialność za zaległości podatkowe, nie tworzy natomiast nowego stanu prawnego. Wynika to z faktu, że spadkobierca wstępuje do istniejącego stosunku zobowiązania podatkowego w miejsce zmarłego podatnika. W decyzji skierowanej do soadkobiercy przedmiotem rozstrzygnięcia są jego prawa i obowiązku jako nastepcy.

Uwagę zwraca rozwiązanie przyjęte w art. 100 § 3 O.p., na mocy ktorego termin płatności należności określonych w decyzji wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia spadkobiercy. Konstrukcja przewidziana tym przepisem nie przesądza jednak

o charakterze decyzji podatkowej. Wyznaczenie tego terminu jest niezbędne ze względu na konieczność ochrony spadkobiercy, który otrzymuje decyzję często po długim czasie od śmierci spadkoddawcy, nawet po upływie kilku lat (tak jak w rozpatrywanej sprawie). Naliczenie odsetek w tym okresie godziłoby w interes spadkobiercy. Termin określony w art. 100 § 3 O.p. daje spadkobiercy czas na uiszczenie kwoty należności podatkowych bez niekorzystnych konsekwencji, które dotknęłyby spadkobiercę, gdyby odsetki od zaległości podatkowych spadkodawcy były naliczane w sposób ciągły.

W konsekwencji Sąd przychyla sie do tych poglądów, które uznają, że decyzja

o odpowiedzialności spadkodawcy na charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Pozycja prawna spadkobiercy jest pochodną sytuacji podatkowoprawnnej spadkodawcy. Decyzja, o której mowa nie zmienia zatem stosunku prawnego i odpowiedzialności spadkobiercy. Określa jedynie zakres jego odpowiedzialności. Za deklaratoryjnym charakterem powyższej decyzji przemawia także fakt, że spadkobierca może skutecznie uiścić zaległości podatkowe, które przejął po spadkowdawcy, pomimo braku decyzji, z której będzie wynikał zakres jego odpowiedzialności (np. w oparciu o otrzymane zaświadczenie o wysokości zaległości spadkodawcy – art. 306f O.p.), co nie czyni wszakże zbędnym wydanie takiej decyzji.

Skoro zatem spadkobierca odpowiada za zaległości podatkowe spadkodawcy jak za własne i skoro decyzja orzekajacą o odpowiedzialnosci spadkobiercy ma charakter deklaratoryjny, to do przedawnienia zaległości podatkowych wynikających z tej decyzji powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p. Innymi słowy należność, za którą odpowiada spadkobierca, pozostaje zobowiązaniem podatkowym podatnika, które przedawnia się na zasadach ogólnych (por. Glosa A. Olesińskiej do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 października 2008 r., I SA/Gd 559/08, Orzecznictwo Sądów Polskich 2009, nr 10, poz. 102). Argumentem wspierającym ten pogląd jest fakt, że ustawodawca nie uregulował w sposób odrębny terminu przedawnienia zobowiazań podatkowych spadkobiercy, tak jak to uczynił o odniesieniu do osób trzecich w art. 118 O.p.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy prawidłowo ustalił, w oparciu o art. 70 § 1 O.p., że termin przedawnienia należności podatkowych podatnika, uwzględniając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia (248 dni), mijał w dniu 4 września 2013 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona w dniu 19 sierpnia 2013 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w dniu 8 listopada 2013 r. i po tej dacie doręczona, a więc po upływie terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Stosownie treści art. 208 § 1 O.p., w sytuacji gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Na marginesie należy zauważyć, że czterema decyzjami z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. umorzył postępowanie wobec strony w sprawie orzeczenia o zakresie jej odpowiedzialności jako spadkobiercy za zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2006 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości (k. 169-176 akt sądowych). Wprawdzie postępowania te dotyczyły wymierzenia podatku zryczałtowanego, odrębnego od podatku wymierzanego na zasadach ogólnych, jednakże w sprawach tych umorzenie postępowania nastąpiło ze względu na upływ terminu przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p.

Nawet gdyby przyjąć, tak jak to utrzymuje organ, że decyzja o odpowiedzialnosci spadkobiercy ma charakter konstytytywny, to do decyzji tej powinien mieć zastosowanie art. 68 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ podatkowy w swoich rozważaniach w ogóle ten przepis pominął. Tym samym nie wyjaśnił, kiedy w stosunku do spadkobiercy, w rozpatrywanej sprawie, powstał obowiązek podatkowy. Jeżeliby przyjąć, że obowiązek ten powstał z momentem śmierci P. M. (30 października 2007 r.), bowiem z tą chwilą spadkobierca odpowiada za zaległości podatkowe, to doręczenie decyzji organu pierwszej instancji (19 sierpnia 2013 r.) nastąpiło po upływie terminu 3 lat, wskazanych w art. 68 § 1 O.p. Tym samym nie powstałoby w ogóle zobowiązanie podatkowe.

Niezależnie od tego należy zauważyć, że organ nie wyjaśnił w jaki sposób została ustalona wartość czynna spadku. W tym względzie w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się do stwierdzenia, że spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza i ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe – w tym za zobowiązania podatkowe - do wysokości stanu czynnego majątku spadkowego ustalonej przez organ pierwszej instancji na kwotę [...] zł, proporcjonalnie do wielkości swojego udziału w spadku. Z kolei z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wynika, że kwota [...] zł została ustalona na podstawie zgłoszeń

o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-ZD złożonych

w dniach 6 października 2008 r., 29 kwietnia 2010 r. i 3 listopada 2010 r. Organ nie przedstawił jednak w tym zakresie żadnych wyliczeń. Ponadto w atach sprawy brak jest powyższych zgłoszeń. Uniemożliwia to sprawdzenie prawidłowosci ustalenia wartości czynnej spadku. Stanowi to naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu, że P. M. nie prowadził w 2006 r. działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. O prowadzeniu przez niego tej działalności świadczy fakt, że w tymże roku sprzedał on łącznie 21 działek, nabytych w 2005 r., za kwotę [...] zł oraz zakupił 4 nieruchomości za kwotę [...] zł, które sprzedał w 2007 r. Relatywnie krótkie odstępy czasu pomiędzy nabyciem a zbyciem kolejnych działek zaprzeczają inwestycji wolnych środków pieniężnych jako długoterminowych lokat oszczędnościowych. Ponadto fakt, że większość z działek była dzielona na mniejsze działki, co gwarantuje ich szybszy zbyt, świadczy o działaniu P. M. jako przedsiębiorcy, kierującego się regułami opłacalności i zysku. Aktywność P. M. wykraczała poza zakres zwykłej aktywności prywatnej, gdyż powodem zakupu i sprzedaży nieruchomości nie było zaspokajanie potrzeb własnych, a chęć osiągnięcia przez niego zysku. Nabywane nieruchomości nie stanowiły składników majątku prywatnego, lecz towary handlowe.

Należy wskazać, iż dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność P. M. miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podejmowana była przez niego we własnym imieniu. Działania przy tak znacznej liczbie zawieranych umów sprzedaży nieruchomości, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Muszą mieć charakter profesjonalny, zorganizowany. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Sposób działania podatnika nie pozostawia wątpliwości co do ich zarobkowego charakteru. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, kontynuowanie działań w kolejnych latach, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolniczą działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Fakt prowadzenia przez P. M. działalności gospodarczej wynika też z postanowienia Sądu Rejonowego w Toruniu z dnia 22 kwietnia 2010 r., XI 1489/09. Zatem dochód osiągnięty przez P. M. z obrotu nieruchomościami podlega opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działania, polegające na wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, z którymi to nieruchomościami podatnik nie wiązał celu polegającego na zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej, skutkują tym, że przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 508/12).

Argumentacja strony przecząca ustaleniom organu w tym zakresie, jest niespójna. Najpierw bowiem w skardze strona utrzymuje, że P. M. nie prowadził działalności gospodarczej, a następnie, że taką działalność prowadził tylko ze swoim ojcem L. M.

Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca odwołuje się też do pojęcia działalności gospodarczej obowiązującej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przywołując w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy jednak zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej. Gdyby pojęcie te były identyczne, to zbędne byłoby ich odrębne definiowanie we wskazanych ustawach, co nie oznacza wszakże, że definicje te nie mają pewnych cech wspólnych.

Sąd nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że kwestia charakteru decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy jest zagadnieniem spornym.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.

L. Kleczkowski z. Pietrasik E. Kruppik – Świetlicka