III SA/Wa 948/12

Uzasadnienie

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem Nr [...] z [...] sierpnia 2011 r. zaliczył Skarżącej – I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wpłatę w wysokości 472.825 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 234.710,56 zł i na odsetki od ww. zaległości w kwocie 34.081 zł, a także na odsetki za zwłokę od nieziszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2009 r. w wysokości 204.033,44 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 62 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej “O.p.", jeżeli na podatniku/płatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik/płatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę - art. 55 § 2 O.p.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz wydanie postanowienia o zaliczeniu zgodnego z przepisami Ordynacji podatkowej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 56 § 1 w zw. z art. 56 § 1a O.p. poprzez przyjęcie przez Organ pierwszej instancji, że w sprawie powinna znaleźć zastosowanie stawka odsetek za zwłokę wynikająca z art. 56 § 1 O.p., tj. stawka podstawowa, w sytuacji gdy Skarżąca złożyła korektę deklaracji, natomiast wpłata na poczet zaległości z uwzględnieniem obniżonej stawki wynikającej z art. 56 § 1a O.p. nastąpiła jeszcze przed złożeniem korekty deklaracji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem Nr [...] z [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie CIT-8 za 2009 r., z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 693.540 zł, która został wpłacona 29 marca 2010 r. Organ zauważył, że w złożonym zeznaniu Skarżąca wykazała m.in. kwotę należnych zaliczek miesięcznych w wysokości 0,00 zł, sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w wysokości 0,00 zł. 18 marca 2011 r. Skarżąca wpłaciła na konto [...] Urzędu Skarbowego w W. kwotę 2.151.298 zł. Następnie, 7 lipca 2011 r., do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła korekta zeznania C1T-8 za 2009 r., w której Skarżąca wykazała m.in.

1. kwotę należnych zaliczek za:

• kwiecień 2009 r. w wysokości 2.992.876 zł,

• maj 2009 r. w wysokości 138.278 zł,

• lipiec 2009 r. w wysokości 259.473 zł,

• sierpień 2009 r. w wysokości 13.670 zł,

• listopad 2009 r. w wysokości 562.712 zł,

• grudzień 2009 r. w wysokości 562.712 zł,

2. sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w wysokości 0,00 zł,

3. kwotę do zapłaty w wysokości 2.876.262 zł,

a 8 lipca 2011 r. Strona wpłaciła kwotę 472.825 zł.

Organ odwoławczy powołał się na art. 51 § 1 i § 2 O.p. i wskazał, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę - art. 53 § 1 O.p., od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 O.p.) do dnia, włącznie z tym dniem zapłaty podatku - § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) – dalej "rozporządzenie w sprawie odsetek". Zgodnie z art. 56 § 1 O.p. stawka odsetek za zwłokę wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim. Art. 56 § 1a O.p. stanowi, iż w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1. Zgodnie z art. 3 pkt 5 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Organ odwoławczy podkreślił, że z art. 56 § 1a O.p. wynika, że warunkiem zastosowania obniżonej 75 % stawki odsetek za zwłokę jest:

• złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji/zeznania wraz z uzasadnieniem przyczyn jej złożenia oraz

• zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej. Skarżąca spełniła pierwszy z ww. warunków, ponieważ złożyła prawnie skuteczną korektę zeznania CIT -8 za 2009 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn jej złożenia. Kwestię sporną stanowi spełnienie przez Skarżącą warunku drugiego. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że Skarżąca nie spełniła ww. warunku, gdyż w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty zeznania CIT -8 wpłaciła, na poczet wynikającej z niej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., jedynie kwotę 472.825 zł. Pozostała część zaległości została pokryta wpłatą z 18 marca 2011 r. w kwocie 2.151.298 zł, tj. wpłatą dokonaną przed złożeniem ww. korekty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. prawidłowe jest stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.

Organ odwoławczy podkreślił, że skoro art. 56 § 1a O.p. stanowi, że obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1 stosuje się w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej to oznacza, że podmiot, który chce skorzystać z obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie może najpierw zapłacić zaległości podatkowej, a następnie złożyć korekty deklaracji/zeznania, z której ta zaległość będzie wynikała. W kontrolowanej sprawie Skarżąca najpierw 18 marca 2011 r. wpłaciła, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. kwotę 2.151.298 zł, następnie w dniu 7 lipca 2011 r. złożyła korektę zeznania CIT -8 za 2009 r., a 8 lipca 2011 r. wpłaciła kwotę 472.825 zł. Powyższe oznacza, że zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 2.151.298 zł wraz z odsetkami za zwłokę nie została zapłacona w ciągu 7 - dni od dnia złożenia korekty, gdyż część ww. zaległości zostało pokryte wpłatą z 18 marca 2011 r., tj. wpłatą dokonaną przed złożeniem przez Stronę korekty zeznania CIT- 8 za 2009 r.

Odnosząc się natomiast do kwestii odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że przepis art. 56 § la O.p. nie znajduje zastosowania przy ich naliczaniu. W obecnym stanie prawnym podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych nie mają obowiązku składania deklaracji o wysokości zaliczki na ten podatek, mają jedynie obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek. Skoro zatem podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych nie składają deklaracji o wysokości zaliczki na ten podatek, to tym samym nie mogą złożyć również skutecznej korekty deklaracji, co stanowi jeden z warunków pozwalających na zastosowanie stawki odsetek za zwłokę określonej w art. 56 § 1a O.p.

Organ wyjaśnił, że 31 marca 2010 r. Skarżąca złożyła zeznanie CIT - 8 za 2009 r., w którym wykazała m.in. kwoty należnych zaliczek miesięcznych w łącznej wysokości 0,00 zł, sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w wysokości 0,00 zł. Natomiast w korekcie zeznania CIT -8 za 2009 r., złożonej 7 lipca 2011 r., wykazała kwotę należnych zaliczek miesięcznych za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2009 r. w łącznej wysokości 4.529.721 zł, sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w kwocie 0,00 zł. Z powyższego, zdaniem Organu odwoławczego, wynika, że Skarżąca nie wpłaciła w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r. za kwiecień 2009 r. w kwocie 2.876.261,80 zł, maj 2009 r. w kwocie 138.278 zł, lipiec 2009 r. w kwocie 259.473 zł, sierpień 2009 r. w kwocie 13.670 zł. listopad 2009 r. w kwocie 562.712 zł oraz grudzień 2009 r. w kwocie 562.712 zł. Tym samym Strona nie wywiązała się ciążącego na niej, wynikającego z art. 25 u.p.d.o.p., obowiązku wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2009 r. W ocenie organów podatkowych obu instancji podatnik, który nie wywiązuje się z ciążącego na nim obowiązku wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych nie może być premiowany obniżeniem wysokości stawki odsetek za zwłokę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. brak było podstaw prawnych do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2009r.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów:

a) art. 56 § 1a O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni omawianego przepisu i w konsekwencji przyjęcie tezy o niespełnieniu przez Skarżącą przesłanki dokonania wpłaty w przewidzianym przez ten przepis terminie w celu skorzystania z obniżonej stawki odsetek za zwłokę;

b) art. 56 § la w zw. z art. 76a § 1 oraz art. 59 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę przewidzianej w art. 56 § 1a O.p. nie jest możliwe, w sytuacji gdy Skarżąca dokonała wcześniejszej wpłaty w związku ze złożoną korektą deklaracji CIT-8, a do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego doszło w wyniku zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej wynikającej ze złożonej korekty;

c) art. 56 § 1a O.p. poprzez uznanie, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w odniesieniu do naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnychł

c) art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika do organu podatkowego;

d) art. 210 § 4 O.p. oraz art. 124 O.p. polegające na braku wyjaśnienia w uzasadnieniu postanowieniu przez Dyrektora zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazał, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wykładnia art. 56 § 1a O.p. stoi w sprzeczności z celem wprowadzenia tej regulacji, której ratio legis było wdrożenie rozwiązań zachęcających podatników do samodzielnego ujawniania wykrytych nieprawidłowości w dokonanych rozliczeniach podatkowych. Ponadto podkreśliła, że "ukaranie" Skarżącej w sytuacji złożenia prawnie skutecznej korekty zeznania za 2009 r. i zapłaty zaległości podatkowej w całości przed złożeniem tej korekty stoi w oczywistej sprzeczności z celami, dla których wprowadzono art. 56 § 1a O.p. Wskazał również, że ustawodawca wyznaczając 7 dniowy termin od dnia złożenia korekty deklaracji wskazuje na "krańcowy" termin spłaty zaległości podatkowej, jakim jest siódmy dzień liczony od dnia złożenia korekty deklaracji, co w konsekwencji powoduje, że wcześniejsza od korekty deklaracji wpłata umożliwia skorzystanie z obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Ponadto zdaniem Skarżącej użycie w dyspozycji art. 56 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa zwrotu "zapłata" nie oznacza, że tylko zapłata podatku jest jedyną formą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego uprawniająca do skorzystania przez podatnika z zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Powyższe w ocenie Skarżącej powoduje, że różnicowanie przez organ drugiej instancji zapłaty i zaliczenia nadpłaty w zaskarżonym postanowieniu prowadzi od błędnej wykładni art. 56 § 1a O.p. i uznania, że nie może dojść do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w przypadku, gdy podatnik dokonał wcześniejszej wpłaty na poczet kwot zaległości związanych z korektą, która zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa winna zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowych w dniu ich powstania, tj. w dniu złożenia korekty zeznania CIT-8.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty podatnika z dnia 8 lipca 2011 r. w wysokości 472.825 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 234.710,56 zł i na odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 34.081 zł, a także na odsetki za zwłokę od nieziszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2009 r. w wysokości 204.033,44 zł.

Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Skarżąca pierwotnie złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie CIT-8 za 2009 r., z wykazaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości 693.540 zł, która została wpłacona 29 marca 2010 r. W złożonym zeznaniu Skarżąca wykazała m.in. kwotę należnych zaliczek miesięcznych w wysokości 0,00 zł, sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w wysokości 0,00 zł. 18 marca 2011 r. Skarżąca wpłaciła na konto [...] Urzędu Skarbowego w W. kwotę 2.151.298 zł. Następnie, 7 lipca 2011 r., do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła korekta zeznania C1T-8 za 2009 r., w której Skarżąca wykazała m.in. kwotę należnych zaliczek za:• kwiecień 2009 r.,• maj 2009 r., • lipiec 2009 r., • sierpień 2009 r., • listopad 2009 r., • grudzień 2009 r. na łączną kwotę - 2.876.262 zł oraz należny podatek w kwocie - 2.876.262 zł. Dołączyła wyjaśnienie przyczyn korekty i 8 lipca 2011 r. wpłaciła kwotę 472.825 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego rozliczył wpłaconą kwoty na poczet zaległości podatkowej i odsetek, lecz zamiast obniżonej zastosował podstawową stawkę odsetek, przewidzianą w art. 56 § 1.

Spór stron dotyczył możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek do odsetek od nieuiszczonych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i podatku dochodowego za 2009 r.

Skarżąca uważa, że spełnia przewidziane przepisami warunki. Natomiast zdaniem organów podatkowych, zastosowanie preferencyjnej stawki nie było możliwe, ponieważ podmiot, który chce skorzystać z obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie może najpierw zapłacić zaległości podatkowej, a następnie złożyć korekty deklaracji/zeznania, z której ta zaległość będzie wynikała; ponadto w opinii organów obniżona stawka odsetek nie ma w ogóle zastosowania do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek, gdyż podatnik, który nie wywiązuje się z ciążącego na nim obowiązku wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych nie może być premiowany obniżeniem wysokości stawki odsetek za zwłokę.

II. Stanowiska stron wywiedzione zostały z treści art. 56 § 1a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r., nadanym przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1318). Przepis ten stanowi, że przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku.

Literalne brzmienie powyższego przepisu istotnie sugeruje zawężenie jego zastosowania do przypadków, gdy zapłata zaległości następuje w ciągu 7 dni po złożeniu przez podatnika korekty deklaracji, z której to korekty zaległość ta wynika. Takie rozumienie przepisu stało się podstawą stanowiska Naczelnika US i Dyrektora Izby Skarbowej. Jednakże przywoływanie powyższego argumentu w zaistniałych okolicznościach jest zupełnie niezrozumiałe, gdyż zaskarżone postanowienie dotyczy zaliczenia wpłaty dokonanej 8 lipca 2011 r., a więc po skorygowaniu zeznania.

Na marginesie zaznaczyć należy, że Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, iż art. 56 § 1a O.p. ma zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik dokona zapłaty zaległości podatkowej po złożeniu korekty deklaracji, czyli że przepis ten nie znajduje zastosowania, gdy organ kwotą na poczet zaległości podatkowej dysponował wcześniej.

Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie dopuszcza się możliwość stosowania wyjątków od zasady pierwszeństwa wykładni językowej. Ustalony przez zasadę pierwszeństwa wykładni językowej porządek preferencji jest jedynie porządkiem prima facie, a nie porządkiem absolutnym co znaczy, że w pewnych sytuacjach można od niego odstąpić i przypisać pierwszeństwo wykładni systemowej lub funkcjonalnej (tak w szczególności M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002 r. s. 228). Interpretatorowi wolno jest odstąpić od wykładni językowej wtedy, gdy uzasadni to powołaniem na jakieś ważne racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne.

W orzecznictwie sadowym przyjmuje się, że dopuszczalne odstępstwa od wykładni językowej to sytuacje gdy:

1. wynik wykładni prowadzi do przyjęcia absurdalnego lub niedorzecznego znaczenia przepisu (uchw. SN z 8.2.2000 r., I KZP 50/99),

2. zakres zastosowania normy “niewątpliwie wskazywałaby na zbyt wąski lub zbyt szeroki zakres jej stosowania" (uchw. SN z 11.1.1999 r., I KZP 15/98),

3. posłużenie się wyłącznie wykładnią językową prowadziłoby do “zniekształcenia lub wypaczenia treści przepisu" (wyr. SN z 8.4.2002 r., V KKN 281/00; uchw. 7 sędziów SN 18.10. 2001 r., I KZP 22/01).

Zdaniem Sądu dokonana przez organ odwoławczy interpretacja art. 56 § 1a O.p. nie znajduje uzasadnienia w ratio legis tego przepisu, ani nie daje się pogodzić z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Przypomnieć trzeba, że w uzasadnieniu do tej nowelizacji O.p. zapisano, iż obowiązujące przepisy w żaden sposób nie premiują podatników, którzy gotowi są zapłacić zaległość podatkową dobrowolnie. Zarówno bowiem podatnik, który płaci zaległość podatkową dobrowolnie, jak i podatnik, który płaci zaległość podatkową na podstawie otrzymanej decyzji określającej tę zaległość, wydanej na skutek jej wykrycia podczas kontroli podatkowej, obciążani są dodatkowo odsetkami za zwłokę w takiej samej wysokości. Celem ustawy jest zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich jak najszybszej spłaty. "Ulga" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej powinna być na tyle atrakcyjna, aby w odniesieniu do prawdopodobieństwa wykrycia zaległości przez organ podatkowy, powiązanego z nałożeniem obowiązku zapłaty pełnych odsetek za zwłokę, stanowiła znaczącą motywację do szybkiego uregulowania należności podatkowych. Proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będący konsekwencją braku obaw związanych ze skutkami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych lub być bliskie poziomowi neutralności budżetowej. Niższa stawka odsetek za zwłokę stanowiłaby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej, która nie została jeszcze wykryta przez organ podatkowy. Obniżona stawka odsetek za zwłokę stanowić będzie dodatkową zachętę do inicjowania przez podatnika korekt deklaracji. Preferencyjna "obniżona" stawka odsetek za zwłokę powinna być stosowana jedynie w odniesieniu do zaległości podatkowych wynikających z korekt złożonych przez podatnika z jego własnej inicjatywy bez jakichkolwiek działań organów podatkowych ujawniających wadliwość pierwotnej deklaracji (Druk nr 906, pismo Rady Ministrów z dnia 10 października 2008 r. skierowane do Marszałka Sejmu RP).

Z uzasadnienia do nowelizacji ustawy wynika zatem, iż regulacja zawarta w art. 56 § 1a O.p. ma motywować i premiować podatników posiadających zaległości podatkowe do dobrowolnego składania korekt deklaracji podatkowych i regulowania tychże zaległości. Przepisy prawa podatkowego dopuszczają różne sposoby regulowania zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowych). Może być to np. wpłacenie przez podatnika na rachunek urzędu skarbowego kwoty zobowiązania (zaległości podatkowej), ale również podatnik może uwolnić się od zaległości podatkowej poprzez złożenie wniosku o zaliczenie występującej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Każdy ze sposobów prowadzi do takiego samego rezultatu, tj. uregulowania zaległości podatkowych.

Wobec prawnie dopuszczalnej formy zapłaty zaległości poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisać, iż regulacją art. 56 § 1a O.p. objął tylko wpłatę fizycznie dokonaną przez podatnika. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik aby skorzystać z dobrodziejstwa art. 56 § 1a O.p. musi wpłacić na rachunek urzędu kwotę zaległości podatkowej po złożeniu korekty zeznania, nawet jeśli na jego koncie w urzędzie skarbowym figuruje kwota, która może być zaliczona na poczet tej zaległości. W ocenie Sądu takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Art. 56 § 1a O.p. należy, zdaniem Sądu, rozumieć w ten sposób, że pozwala on na zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, także wtedy, gdy do uregulowania zaległości podatkowej doszło z inicjatywy podatnika, a zaległość została uregulowana przed dniem złożenia korekty zeznania; zapłata nie może natomiast nastąpić później niż w ciągu 7 dni od złożenia korekty deklaracji.

III. Nieprawidłowe jest również stanowisko organu, że obniżona stawka odsetek nie ma w ogóle zastosowania do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pojęciu "deklaracja" w rozumieniu art. 56 § 1a należy przypisać znaczenie określone w art. 3 pkt 5. Deklaracjami są więc także zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Przepis art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. nakazuje podatnikom wpłacanie miesięcznych zaliczek, nie obciążając ich natomiast obowiązkiem składania deklaracji na te zaliczki. Tym niemniej, wysokość miesięcznych zaliczek wykazywana jest w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy (CIT-8).

Skarżąca nie wpłacała w obowiązujących terminach miesięcznych zaliczek na ten podatek, także w zeznaniu rocznym nie zadeklarowała zaliczek, dopiero w korekcie zeznania z 7 lipca 2011 r. wykazała kwoty obciążających ją zaliczek. Nie ulega wątpliwości, że z upływem roku podatkowego zobowiązania Skarżącej z tytułu zaliczek przesłały istnieć, ponieważ z istoty swej mają one charakter tymczasowy.

Stanowisko o odrębności zobowiązania z tytułu zaliczek i zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za dany rok podatkowy zostało utrwalone w orzecznictwie sądowym (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 5/09; ONSAiWSA 2010/12/20). Nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny. Tym niemniej, zanim to nastąpi, stanowi ona zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę. Zaliczka jest więc "należnością główną", która gdy nie zostanie uiszczona w terminie lub zostanie uiszczona w zaniżonej wysokości, spowoduje naliczenie odsetek. Odsetki od zaliczek nie są powiązane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok podatkowy. Pomimo, że ustał byt prawny zaliczek, a zatem przestała istnieć zaległość z tego tytułu, nie zmienił się charakter odsetek naliczonych od zaliczek. Wciąż są to odsetki należne z tytułu zaległości podatkowej, jako że zgodnie z art. 51 § 2 za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczania zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego, nie przekreśla zatem możliwości zastosowania art. 56 § 1a w sytuacji, gdy podatnik skoryguje zeznanie roczne i ureguluje obciążające go w związku z tym zobowiązanie.

Zauważyć przy tym należało, że stosownie do art. 53a § 1, § 1, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Oznacza to, że po zakończeniu roku podatkowego, kiedy to nie istnieją już zaliczki, odsetki za zwłokę w terminowych ich uiszczeniu w prawidłowej wysokości mogą być przedmiotem decyzji organów podatkowych. Na potrzeby wyliczenia odsetek, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zaliczek (chociaż nie podlegają one zapłacie), co jest adekwatne do obowiązku zadeklarowania tej wysokości w zeznaniu rocznym.

Okoliczność powyższą należało uznać za istotną w świetle wykładni ratio legis art. 56 § 1a O.p., do której odwołał się Dyrektor Izby Skarbowej, a także Skarżąca. Zarówno w uzasadnieniu nowelizacji Ordynacji podatkowej, ustanawiającej tę stawkę, zgłoszonej przez Sejmową Komisję Nadzwyczajną "Przyjazne Państwo" (druk sejmowy nr 906), jak i w Stanowisku Rządu do projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (druk nr 906), zamieszczonym w druku 907, podkreślano zasadność swoistego premiowania podatników, którzy gotowi są dobrowolnie zapłacić zaległość podatkową. Skutkiem zmiany miało być więc mniej dolegliwe traktowanie podatnika, który dobrowolnie, zanim organ podatkowy wykrył uszczuplenie podatkowe, zapłacił zaległość podatkową. Konsekwencją braku obaw związanych ze skutkami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych miał być wzrost wpływów do budżetu państwa. W założeniu "niższa stawka odsetek za zwłokę stanowiłaby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej, która nie została jeszcze wykryta przez organ podatkowy".

Zdaniem Sądu, sprzeczne ze wskazanym wyżej celem ustawodawcy było przyjęcie, że z dobrodziejstwa niższej stawki odsetek nie mogą skorzystać podatnicy po zakończeniu roku podatkowego dobrowolnie wpłacający odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, nie czekając na postępowanie podatkowe, w którym organ podatkowy wyda decyzję określającą ich wysokość. Można rozważać motywy działania polegającego na tym, że podatnik składa zeznanie, w którym w sposób oczywiście wadliwy wykazuje zerowe kwoty zaliczek, a następnie składa korektę takiego zeznania, deklarując kwoty rzeczywiste. W ocenie Sądu, działanie takie ewidentnie spowodowane jest chęcią spełnienia warunków określonych w art. 56 § 1a. Tym niemniej z punktu widzenia zastosowania tego przepisu motywy działania podatnika nie mają żadnego znaczenia. Powstanie zaległości podatkowej zawsze wiąże się z nieprawidłowym dokonaniem rozliczeń podatkowych przez podatnika lub też nieterminowym uiszczeniem podatku, a prawidłowe dokonywanie rozliczeń podatkowych oraz terminowe uiszczanie podatków są to podstawowe obowiązki podatnika wynikające z przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, iż sam w sobie fakt, że podatnik nie wykonał lub niewłaściwie wykonał te obowiązki, nie może stanowić podstawy do odmowy zastosowania obniżonej stawki podatku. Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca ustanowił określony moment na zadeklarowanie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (tj. w zeznaniu rocznym), a przy tym przewidział możliwość wydania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w uiszczeniu tych zaliczek, brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości skorzystania przez z obniżonej stawki podatku przez podatnika, który odsetki te uiszcza dobrowolnie.

Po zakończeniu roku podatkowego nie istnieje zaległość podatkowa w postaci zaliczek, od których odsetki są naliczane, a zatem nie jest możliwe spełnienie wymogu w postaci uiszczenia tejże zaległości w terminie 7 dni. W ocenie Sądu, wskazane okoliczności uzasadniają jednakże przyjęcie, że dobrowolna zapłata odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek, które to odsetki pozostały do uiszczenia po zakończeniu roku podatkowego, uzasadnia zastosowanie do wyliczenia tych odsetek obniżonej stawki określonej w art. 56 § 1a. Uzależnienie zastosowania tej stawki od spełnienia warunku niemożliwego (uiszczenia zaliczek po zakończeniu roku podatkowego) nie mogło być bowiem intencją racjonalnego ustawodawcy.

IV. Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, jako że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni tego przepisu, której skutkiem było niezastosowanie obniżonej stawki odsetek.

Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji rozliczy wpłatę dokonaną przez Skarżącą uwzględniając przy określeniu wysokości odsetek od zaległości obniżoną stawkę odsetek za zwłokę przewidzianą w art. 56 § 1a.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił postanowienia organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).