III SA/Wa 949/12

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 162 § 1 i art. 163 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwaną dalej także: "O.p.") po rozpatrzeniu wniosku E. G. o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2010r., określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń-listopad 2005r. oraz kwotę podatku do zapłaty od towarów i usług za styczeń-marzec 2005r., zlikwidowanej spółki cywilnej P. S.C. P. K., E. G. i orzekającej o odpowiedzialności Pana E. G. - byłego wspólnika spółki cywilnej P. S.C. P. K., E. G. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., styczeń-marzec2005r. wraz z odsetkami za zwłokę, stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2010r., nr [...], określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń-listopad 2005r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2005r., zlikwidowanej spółki cywilnej P. S.C. P. K., E. G. i orzekającej o odpowiedzialności Pana E. G. - byłego wspólnika spółki cywilnej P. S.C. P. K., E. G. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., styczeń-marzec2005r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Pismem z dnia 9 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił się z prośbą o doręczenie decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], wraz postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. o nadaniu powyższej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pod adres wskazany przez pełnomocnika E. G. – doradcy podatkowego W. S., jako adres do korespondencji: Kancelaria Adwokacka adw. M.L., ul. [...],

W dniu 14 grudnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w związku ze złożonym w tym Urzędzie w dniu 13 grudnia 2010 r. przez E. G. pełnomocnictwa z dnia 11 grudnia 2010r. udzielonego adw. M.L., Kancelaria Adwokacka adw. M.L., ul. [...], przesłał pod wskazany wyżej adres decyzję z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], wraz postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Adresat przesyłki odmówił jej przyjęcia z uwagi na fakt, że "do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo z wypowiedzeniem pełnomocnictwa (prezentata z 20.12.2010 r.)".

Pismem z dnia 28 grudnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., wskazując jako podstawę prawną art. 148 § 2 pkt 2 O.p., zwrócił się z prośbą do P. Sp. z o.o. w W., ul. [...], o doręczenie E. G., zamieszkałemu w W., ul. [...], pracownikowi tejże firmy, wskazanych wcześniej: decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz postanowienia z dnia [...] grudnia 2010 r. o nadaniu tejże decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym pismem organ podatkowy zwrócił się także o doręczenie P. K., zam. W W. przy ul. [...] decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. wraz z postanowienie o nadaniu tejże decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia [...] grudnia 2010r., który także jest pracownikiem P. Sp. z o.o. w W..

W dniu 28 grudnia 2010r. starszy inspektor A. K. oraz starszy komisarz skarbowy U. D. wraz z kierowcą W. K. udali się w godzinach pracy pod adres ul. [...] w W. w celu doręczenia w/wym. przesyłek, które zostały odebrane od "Pani B. – pracownika firmy F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...]. Wskazana osoba poinformowała, że "odbiera wszelką korespondencję kierowaną pod adres ul. [...] w W. i w związku z powyższym zobowiązała się do przekazania w/w przesyłki firmie P. Sp. z o. o.". Z doręczenia przedmiotowej korespondencji wskazani pracownicy sporządzili notatkę służbową z dnia 28 grudnia 2010 r.

Pismem z dnia 31 grudnia 2010 r. J. B. zwróciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. korespondencję skierowaną do firmy P. Sp. z o.o.., doręczoną jej w dniu 28 grudnia 2010 r. oraz oświadczyła, że nie jest osoba uprawnioną do odbioru korespondencji skierowanej do tejże spółki i "nie dysponuje pieczątką spółki". Podniosła, że z tego powodu poświadczyła odbiór przesyłki z "pieczątką F. Sp. z o.o.", a także, że spółka P. "zatrudnia pracowników upoważnionych do odbioru korespondencji". Podkreśliła też, że "pracownik urzędu doręczający korespondencję nie poinformował jej o skutkach prawnych i obowiązkach wynikających z odebrania korespondencji" oraz, w szczególności, że "nie zobowiązała się do przekazania korespondencji adresatom".

Pismem z dnia 24 sierpnia 2011 r. pełnomocnik E. G. – doradca podatkowy W. S. na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa z dnia 10 sierpnia 2011 r. wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na to postanowienie z uwagi na niezawinione przez stronę uchybienie, spowodowane brakiem doręczenia tegoż postanowienia.

W uzasadnieniu zażalenia w szczególności podniosła, że w dniu 17 sierpnia 2011 r., działając jako pełnomocnik E. G., dokonywała przeglądu akt przedmiotowej sprawy w Urzędzie Skarbowym W., w wyniku którego dowiedziała się o wydaniu tegoż postanowienia. W aktach sprawy zalega dowód doręczenia korespondencji przez pracownika Urzędu Skarbowego pod adres [...], W., która to korespondencja mimo iż adresowana do P. Sp. z o. o. została doręczona pracownikowi F. sp. z o.o. Powyższe świadczy o tym, że przedmiotowe postanowienie nie zostało prawidłowo doręczone albowiem odbyło się niezgodnie z normą art. 151 O.p., która wymaga, iż osobom prawnym pisma na adres ich siedziby doręcza się do rąk upoważnionego pracownika tej S. prawnej. Podkreśliła, że powołana norma "nie dopuszcza, jak czyni to norma z art. 149 O.p., możliwości doręczenia takiej korespondencji sąsiadowi takiej osoby prawnej".

Powyższe powoduje, że sporne postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 218 O.p., przez co Strona została pozbawiona podstawowych uprawnień w postępowaniu podatkowym, w tym prawa do merytorycznej kontroli wydanego postanowienia.

Podniosła też, że E. G., wypełniając obowiązek wynikający z art. 146 § 1 O.p., poinformował organ podatkowy w dniu 17 listopada 2010 r. o swoim aktualnym adresie zamieszkania, tj. w W. ul. [...]., a mimo tego zaskarżona decyzja i postanowienie były adresowane i wysyłane na adres ul. [...].

Wskazując na powyższe uchybienia wniosła więc również o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...].12.2010r., nr [...] oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na to postanowienie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].12.2010r., nr [...] zostało skutecznie doręczone przez pracowników organu podatkowego w dniu 28 grudnia 2010r. w miejscu pracy adresata, tj. w siedzibie P. Sp. z o. o. w W. przy ul. [...].

W związku z powyższym, zgodnie z art. 236 § 2 ustawy O.p., 7-dniowy termin do wniesienia przez stronę postępowania zażalenia upłynął w dniu 4 stycznia 2011r., co powoduje, że pełnomocnik Strony uchybił temu terminowi, gdyż zażalenie na postanowienie z dnia [...].12.2010r., nr [...], w którym zawarł wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, złożył dopiero pismem z dnia 24 sierpnia 2011r.

Przywołując dotychczasowy przebieg postępowania podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po bezskutecznych próbach doręczenia przez pracowników organu podatkowego postanowienia z dnia [...].12.2010r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...].12.2010r., pełnomocnikom Strony, a następnie w związku z ich odwołaniem, usiłował je doręczyć adresatowi w miejscu jego zamieszkania, tj. pod adresem W., ul. [...].

Ponieważ czynności te nie przyniosły rezultatu, organ I instancji zdecydował o dokonaniu w dniu 28 grudnia 2010r. doręczenia przedmiotowego postanowienia w miejscu pracy adresata, tj. zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. w siedzibie Sp. z o. o. P. mieszczącej się w W. przy ul. [...], w której E. G. pełni funkcję członka zarządu. Z czynności doręczenia przesyłki zawierającej postanowienie z dnia [...] grudnia 2010 r. wraz z decyzją, pracownicy organu sporządzili notatkę służbową

Z notatki służbowej z dnia 28 grudnia 2010r. wynika, że po przybyciu do siedziby Spółki P. w W. przy ul. [...], pracownicy Urzędu Skarbowego W. nie zastali nikogo z zarządu Spółki. Korespondencję odebrała J. B. - pracownik firmy F. Sp. z o. o., mającej siedzibę pod tym samym adresem, która oświadczyła, że w tym dniu na terenie siedziby nie przebywa również nikt z zarządu firmy, w której jest zatrudniona, nie mniej jednak wszelką korespondencję kierowaną pod adres ul. [...] w W. odbiera ona i zobowiązał się do oddania koperty jej adresatowi, co potwierdziła swoim podpisem na potwierdzeniu odbioru przesyłki oraz przystawieniem pieczęci F. Sp. z o. o., w której jest zatrudniona.

Przyjętą korespondencję J. B. zarejestrowała w księdze podawczej F. Sp. o. o., pod nr 2756, co potwierdza prezentata Spółki (pieczęć prostokątna o treści: F. SP. Z O. O. 2010-12-28 WPŁYNĘŁO LP 2756) zamieszczona na kopercie znajdującej się w aktach sprawy.

Organ podkreślił, że w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych ze skutecznością doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zlecił organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy osoba potwierdzająca w dniu 28 grudnia 2010r. odbiór skierowanej na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 O.p. na adres siedziby Spółki P. korespondencji tj. J. B., która podjęła się oddania jej adresatowi, co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki listowej, była do tej czynności upoważniona.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy w sprawie wskazuje, iż J. B. faktycznie posiadała upoważnienie do odbioru korespondencji Sp. z o. o. P., dlatego też odebrała w dniu 28 grudnia 2010r. kopertę zaadresowaną na Sp. z o. o. P., która zawierała korespondencję dla E. G..

Organ zauważył, że pomimo twierdzenia J. B. iż nie jest ona osobą upoważnioną do odbioru korespondencji Spółki P., to jednak korespondencję tę odebrała, otworzyła i przeczytała, co potwierdza treść pisma z dnia 31 grudnia 2010r., przy którym J. B. odesłała do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. doręczoną jej w dniu 28 grudnia 2010r. korespondencję zaadresowaną do Spółki P.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., jedynie osoba posiadająca upoważnienie do odbioru pisma może przyjąć je z rąk doręczyciela, pokwitować jego odbiór, zarejestrować w prowadzonych księgach kancelaryjnych/podawczych, otworzyć i zapoznać się z jego treścią. Nie posiadając stosownych upoważnień nie przeprowadzałaby wszystkich tych czynności. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje ponadto, że J. B. odbierała również inną korespondencję kierowaną do Spółki P., której kopie znajdują się w aktach sprawy, tj. zawiadomienie z dnia 06.04.2011r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności, wezwanie z dnia 13.06.201 lr., którego wpływ został odnotowany w księdze podawczej F. Sp. z o. o. w dniu 20.06.2011r., pod poz. 4770 (wezwanie odesłane zostało do Urzędu Skarbowego W. przez członka zarządu F. Sp. z o. o. A. K. przy piśmie z dnia 24 czerwca 2011r.).

Przykłady te świadczą o tym, iż miało miejsce wielokrotne odbieranie przez J. B. korespondencji przeznaczonej dla P. Sp. z o. o. oraz rejestrowanie jej w jednej księdze podawczej. Zamieszczona na kopertach prezentata Spółki F. wskazuje numer pozycji, pod którą wpis nastąpił.

Z kolei z wyjaśnienia, jakie udzieliła Poczta Polska pismem z dnia 17 listopada 2011r., na okoliczność doręczania korespondencji P. Sp. z o. o. pod adresem ul. [...] w W. wynika, że wszelka korespondencja, której adresatem jest P. Sp. z o.o. doręczana jest każdorazowo za pokwitowaniem pracownikom recepcji budynku, co wskazuje, iż pracownicy ci przynajmniej ustnie upoważnieni byli do odbioru korespondencji ww. firmy.

Ponadto z ustaleń organu podatkowego I instancji wynika, iż w budynku przy ul. [...] w W. mieszczą się m.in. siedziby spółek: P., P. i F.. Budynek ten jest kilkupiętrowy i składa się z kilku pomieszczeń, posiada jedne drzwi wejściowe z korytarza, prowadzące wprost do recepcji, a wszystko to tworzy jedną całość biurową, zaś P. Sp. z o. o nie poda żadnego konkretnego lokalu, jaki Spółka ta zajmuje w budynku przy ul. [...]. Dlatego też wszelkie pisma adresowane do wymienionych firm pozostawia się w ogólnej recepcji budynku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. uprawnione jest też przyjęcie, że w związku z nieobecnością w dniu 28 grudnia 20l0r. członków zarządu Spółki F., reprezentujących na mocy udzielonych im pełnomocnictw Spółkę P., J. B., jako pracownik Spółki F. upoważniony do odbioru korespondencji tej Spółki, świadomie przyjęła korespondencję kierowaną do P. Sp. z o. o., zawierającą m.in. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010r.,wiedząc, że Spółka ta jest klientem F. Sp. z o. o. i jest reprezentowana przez jej członków zarządu we wszystkich sprawach, m.in. podatkowych.

Zatem okoliczność potwierdzenia odbioru rzeczonej korespondencji przez upoważnionego do odbioru korespondencji pracownika F. nie podważa tezy skutecznego doręczenia Stronie w dniu 28 grudnia 20l0r. postanowienia Naczelnika .

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył także, iż mimo że doręczenie pisma do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczającego obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona, to jednak w sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 § 2 pkt 2 O.p. tj. pod adresem firmy, w której zatrudniony jest podatnik, podejmuje się odebrać pismo wykazując, iż jest zatrudniona w tym miejscu, co może potwierdzić jej przebywanie w tym miejscu i dostęp do urządzeń biurowych, a dodatkowo zobowiązuje się do doręczenia korespondencji adresatowi, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń.

Warunkiem skutecznego doręczenia nie jest bowiem legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem pracodawcy. Z treści przepisu art. 148 § 2 pkt 2 O.p. nie wynika również, by osoba upoważniona przez pracodawcę osoby fizycznej do odbioru korespondencji miała pozostawać w stosunku zatrudnienia z tym pracodawcą, co znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. twierdzenia, iż korespondencja winna zostać doręczona do upoważnionego przez P. Sp. z o. o. pracownika tej Spółki, w zakresie w jakim ogranicza możność doręczenia jedynie do osób pozostających w stosunku pracy z pracodawcą, nie zasługują na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił także, iż działania E. G., miały na celu uniemożliwienie, ewentualnie odsunięcie w czasie doręczenia zapadłego rozstrzygnięcia wobec niego, jako byłego wspólnika zlikwidowanej Spółki Cywilnej P., będącego obecnie członkiem zarządu P.

Sp. z o. o., z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika bowiem, że w toku postępowania - na przestrzeni niespełna 1 miesiąca Strona dwukrotnie informowała o zmianie pełnomocnika, oraz zmianie adresu do doręczeń w okresie od 21 listopada 2010r. do 15 grudnia 2010r. Ostatnie zaś udzielone pełnomocnictwo odwołała po 7 dniach od jego udzielenia - na kilka dni przed próbą doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych i kwoty podatku podlegającego wpłacie w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzekającej o Jej odpowiedzialności za te zobowiązania, jako wspólnika zlikwidowanej Spółki Cywilnej P. P.K., E. G..

Ponadto pod wskazanym w toku postępowania podatkowego adresem zamieszkania, tj. W. ul. [...] doręczenie okazało się być niemożliwe z uwagi na nieobecność adresata, jak również innych pełnoletnich domowników.

Mając na względzie powyższe oraz zgromadzony materiał dowodowy w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010r., wraz z tą decyzją zostało skutecznie doręczone w trybie art. 148 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 28 grudnia 2010r.

W związku z tym, że stosownie do art. 162 § 1 i § 2 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, a w okolicznościach sprawy Strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu, należało także odmówić terminu do wniesienia zażalenia.

Organ wskazał przy tym, że nieskuteczne doręczenie postanowienia nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Skutek procesowy nie doręczenia postanowienia wyklucza możliwość złożenia wniosku o przywrócenie terminu, gdyż nie doręczenie postanowienia oznacza de facto nie wprowadzenie go do obrotu prawnego, co z kolei przesądza o tym, że nie biegnie termin do wniesienia zażalenia.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił zarzut Pełnomocnika Strony dotyczący niewłaściwego wskazania w postanowieniu i decyzji z dnia [...] grudnia 2010r. adresu zamieszkania Strony, tj. ul. [...] zamiast ul. [...] jednakże stwierdził, że okoliczność taka pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, jeśli pomimo wadliwego adresu przesyłkę odbierze osoba uprawniona. Stwierdzenie w takich okolicznościach faktycznego miejsca, w którym nastąpiło doręczenie postanowienia następuje w oparciu o dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru, bądź w sytuacji nie podjęcia przesyłki - w oparciu o kopertę zwrotną.

Na powyższe postanowienie E. G. (zwany dalej także jako "Skarżący") złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez pobieżne oraz szczątkowe zgromadzenie materiału dowodowego w toku postępowania, a następnie abstrakcyjną oraz oderwaną od realiów sprawy jego ocenę, charakteryzującą się szeroko rozumianą uznaniowością oraz dowolnością interpretacyjną,

2) art. 148 § 1 i 2 O.p., poprzez błędną interpretację, przejawiającą się stwierdzeniem, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki do doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. w sposób przewidziany w art. 148 § 2 pkt 2 ww. ustawy,

3) art. 145 § 1 O.p., polegające na jego nietrafnej interpretacji, prowadzącej do przyjęcia, że błędne zaadresowanie korespondencji zawierającej przedmiotowe postanowienie - nie do strony postępowania (osoby fizycznej), a do P. Sp. z o. o., tj. Spółki będącej pracodawcą strony - nie świadczy o jej nietrafnym doręczeniu,

4) art. 151 w zw. z art. 149 O.p., poprzez jego błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, iż doręczenie jest skuteczne w sytuacji, gdy za osobę prawną korespondencję odbiera pracownik innej osoby prawnej posiadającej siedzibę w tym samym lokalu, nie posiadający upoważnienia do odbioru korespondencji udzielonego przez pracodawcę strony postępowania,

5) art. 162 O.p., polegające na odmowie przywrócenia terminu do złożenia przedmiotowego zażalenia w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki do przywrócenia terminu w niniejszej sprawie zostały spełnione.

Uzasadniając przedstawione zarzuty Skarżący w pierwszej kolejności wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś swoje rozstrzygnięcie oparł jedynie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, pomijając przy tym dowody, które wskazywały, iż J. B. nie była upoważniona do odbioru korespondencji w imieniu P. Sp. z o. o., a w szczególności nie była uprawniona do odbioru korespondencji w imieniu Skarżącego, na co wskazuje jej pismo z dnia 31 grudnia 2010r., protokół z przesłuchania tej osoby w charakterze świadka oraz pismo Poczty Polskiej z dnia 17 listopada 2011.

Ponadto wskazał, że na potwierdzeniu odbioru korespondencji zawierającej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. widnieje nie pieczątka P. Sp. z o. o., a pieczątka F. Sp. z o. o., co potwierdza brak upoważnienia do jej odbioru przez J. B..

Gdyby bowiem wyżej wymieniona posiadała takie upoważnienie, to oczywistym jest, iż posiadałaby ona pieczątkę P. Sp. z o. o. i odbiór korespondencji zostałby poświadczony właśnie tą pieczątką.

Niezależnie od powyższego podniósł, że uznanie dokonanego przez organ podatkowy I instancji doręczenia za skuteczne stanowi obrazę art. 148 § 1 i 2 O.p. gdyż korespondencja mogłaby zostać doręczona w miejscu pracy strony jedynie do jej rąk własnych.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. –zwanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając sprawę pod kątem wskazanych kryteriów, na wstępie, podnieść należy, że stosownie do treści art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy termin przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

Zgodnie natomiast z treścią art. 162 § 2 O.p., podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, że wniosek o przywrócenie terminu składa się w przypadku przekroczenia przez stronę terminu procesowego w ramach dokonywania określonych czynności procesowych, natomiast przesłankami warunkującymi skuteczność takiego wniosku jest wniesienie go w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia, dopełnienie czynności dla której zakreślony był termin oraz wykazanie braku winy wnioskodawcy w zaistniałym uchybieniu.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnika Urzędu skarbowego W. na mocy którego organ ten nadał rygor natychmiastowej w. z dnia [...] grudnia 2010 r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – byłego wspólnika E. G., zlikwidowanej spółki cywilnej P. S.C. P. K., E. G. .

Stosownie do art. 236 § 2 pkt 1 O.p., zażalenie na takie postanowienie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] stycznia 2012 r. stwierdził, że złożone przez Skarżącego w dniu 24 sierpnia 2011 r. zażalenie na postanowienie z dnia [...] grudnia 2010 r. złożone zostało z uchybieniem terminu do jego wniesienia, który upłynął z dniem 4 stycznia 2011 r.

Z kolei Skarżący twierdzi, że sporne postanowienie nie zostało mu w ogóle doręczone albowiem nie zostały spełnione przesłanki skutecznego doręczenia postanowienia ani w sposób przewidziany w art. 148 § 2 pkt 2 O.p., ani w trybie art. 151 O.p. w zw. z art. 149 O.p.

Pomijając w tym momencie pewną niekonsekwencję Skarżącego, który domaga się przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia od postanowienia, które – według jego oceny – nie zostało mu doręczone, zauważyć należy, że w takiej sytuacji pojawia się, podnoszony zarówno w piśmiennictwie jak i judykaturze, istotny aspekt prawny związany z takim postępowaniem albowiem, co do zasady, w przypadku braku skutecznego doręczenia decyzji/postanowienia, nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania, a skoro tak, to nie może on zostać przekroczony, a w konsekwencji również przywrócony, zgodnie z dyspozycją art. 162 § 1 O.p.

Jeżeli bowiem decyzja nie została doręczona, to nie płynie termin do jej zaskarżenia (termin liczy się od dnia doręczenia) i w związku z tym nie ma podstaw do jego przywracania. Inaczej mówiąc, o ile w sprawie nie uchybiono terminowi do dokonania czynności procesowej, to złożony wniosek o przywrócenie terminu nie powoduje wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, a wniosek taki podlega ocenie w postępowaniu odwoławczym. W takim przypadku organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji przedstawić powody, które wpłynęły na nierozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej (por. dla przykładu: wyrok NSA O/Gdańsk z dnia 24 kwietnia 2002r., I SA/Gd 848/01, OPP 2003/4/58). Nieskuteczne doręczenie decyzji nie może stanowić więc podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu opiera się bowiem na założeniu, że decyzja/postanowienie, od której wniesiono odwołanie, została skutecznie doręczona i że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony (vide: wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2005r., FSK 2587/04, LEX nr 173329).

Powyższe rozważania są o tyle istotne na tle rozpoznawanej sprawy, że prowadzą do wniosku, iż kwestia skutecznego doręczenia, jako najdalej idący zarzut Skarżącego, w ocenie Sądu, winna zostać potraktowana jako swoiste "zagadnienie wstępne", którego rozstrzygnięcie ma zasadniczy wpływ na zasadność oceny wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W ramach przedmiotowych rozważań wstępnych zauważyć również trzeba, że art. 228 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązuje do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji, jeśli zajdą przesłanki takiego stwierdzenia. Przesłanka tą jest wniesienie odwołania, ale – co oczywiste – najpierw decyzja taka musi zostać skutecznie doręczona. Jest kwestią wtórną, czy takie postanowienie zostanie wydane przed, czy po rozstrzygnięciu wniosku o przywrócenie terminu, czy też może równocześnie z nim. Ze względów praktycznych wydaje się uzasadnione, aby wydawać te rozstrzygnięcia jednocześnie, najlepiej w jednym akcie procesowym, jak też uczynił zaskarżony organ, postanawiając w jednym rozstrzygnięciu o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia i odmówienia przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

Rozstrzygając kwestię zasadności wyartykułowanego przez Skarżącego naruszenia art. 148 § 1 i 2 O.p., a więc najdalej sformułowanego zarzutu skargi Sąd uznał, iż w stanie faktycznym sprawy nie można uznać za prawidłowe stanowisko organu, że zostały spełnione przesłanki do skutecznego doręczenia Skarżącemu w dniu 28 grudnia 2010 r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. w trybie art. 148 § 2 pkt. 2 O.p. tj. doręczenia korespondencji w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

Odnosząc się do tej kwestii zauważyć wstępnie należy , że normodawca w art. 148 § 1 i 2 O.p. uznał, że wskazane w tym przepisie miejsca doręczenia pisma (mieszkanie osoby fizycznej lub jej miejsce pracy) należy traktować równorzędnie, bowiem nie określił jakichkolwiek priorytetów doręczenia, ani nie uzależnił skuteczności doręczenia w miejscu określonym w § 2 od próby doręczenia w miejscu wskazanym w § 1.

Jak podnosi się zwłaszcza w orzecznictwie sądowym, w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z podstawowym miejscem doręczenia i z właściwym sposobem doręczenia, natomiast w § 2 występuje "dodatkowy" i zastępczy sposób doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 561/09 - LEX 694405).

W § 2 pkt 2 art. 148 O.p., na kanwie którego pomiędzy stronami postępowania powstał spór w niniejszej sprawie, dopuszczono możliwość doręczenia pisma adresatowi w miejscu pracy, za pośrednictwem upoważnionej przez pracodawcę osoby.

Istota powyższego sporu sprowadza się więc do rozstrzygnięcia kwestii czy przesyłka zawierająca postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2010r., określającej kwotę zobowiązania podatkowego Skarżącemu, odebrana w dniu 28 grudnia 2010 r. przez J. B., jako pracownika Spółki F., wypełniła warunki doręczenia korespondencji Skarżącemu – jako osobie fizycznej w rozumieniu § 2 pkt 2 art. 148 O.p. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zarówno adresatem przedmiotowego postanowienia, jak i decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. był E. G.., a więc osoba fizyczna, który wraz ze wspólnikiem P. K. z dniem 30 grudnia 2009 r. zlikwidowali działalność gospodarczą spółki "P." s.c. P. K., E. G..

Jak już podkreślono wcześniej, w miejscu pracy adresata, oprócz doręczenia właściwego, można również dokonać doręczenia zastępczego osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "miejsca pracy", dlatego też należy uznać, że jest to każde miejsce, w którym adresat pisma wykonuje pracę, bez względu na podstawę prawną świadczenia.

Zwrócić należy przy tym uwagę, że pojęcie "miejsce pracy" , o którym mowa w art. 148 § 1 i 2 O.p. nie jest rozumiane jednolicie i w związku z tym pojawiły się pewne rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Skarżący, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.03.2000r., sygn. akt SA/Sz 251/99 wywodzi, że "miejsce pracy" musi być interpretowane ściśle i przy założeniu, iż nie tworzy się norm powtarzających inne już obowiązujące normy. Oznacza to, że o ile w pierwszym z tych przepisów (§ 1 art. 148 O.p.) chodzi o zakład pracy, w którym adresat pisma jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę czy innej umowy (zlecenia, agencji itp.) a więc o miejsce, w którym występuje on jako pracobiorca, to w drugim z tych przepisów (§ 2 art. 148 O.p.) ustawodawca ma na myśli miejsce pracy jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, samodzielnie i na własny rachunek. W konsekwencji, w pierwszej sytuacji doręczenie musi nastąpić do rąk adresata i nie mogą za niego odebrać skutecznie pisma osoby upoważnione do działania w imieniu pracodawcy /zakładu pracy/, zaś w drugiej sytuacji, a więc w przypadku doręczenia w miejscu pracy adresata będącym miejscem prowadzenia przezeń działalności gospodarczej, doręczenie nastąpić może także do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Jak już zaawizowano wcześniej, w judykaturze i doktrynie występuje także pogląd odmienny, sprowadzający się do twierdzenia, że użyte w art. 148 § 1 i 2 O.p. pojęcie "miejsca pracy" oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i osoby prowadzącej działalność na własny rachunek w różnej formie organizacyjno-prawnej (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1923/07, dostępny w internecie oraz B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wyd. Prawn. LexisNexis Warszawa 2006, str. 526).

W ocenie Sądu, powyższa kwestia nie ma jednak zasadniczego znaczenia. Istotne jest bowiem przesądzenie czy w świetle przepisu art. 148 § 2 pkt 2) O.p. J. B., która w dniu 28 grudnia 2010 r. dokonała odbioru przedmiotowej korespondencji była osoba upoważnioną przez pracodawcę Skarżącego tj. P. sp. z o.o. do odbioru korespondencji. W kontekście zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy, dodatkowego ustalenia wymaga także czy korespondencja ta została Skarżącemu przekazana lub czy mógł się z nią zapoznać, a to wobec zwrócenia tej korespondencji przez J. B. w dniu 31 grudnia 2010 r. organowi.

W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów bezspornym jest, że J. B. nie jest pracownikiem firmy P. sp. z o.o. lecz jest pracownikiem innej osoby prawnej tj. F. sp. zo.o., posiadającej siedzibę w tym samym budynku przy ul. [...] w W..

Mimo tego organ dowodzi, że skoro osoba ta zobowiązała się przekazać korespondencję Skarżącemu, to kwestia czy jest osobą upoważnioną przez pracodawcę Skarżącego, tj. P. sp. z o.o., ma w sprawie drugorzędne znaczenie i to tym bardziej, że osoba ta wielokrotnie odbierała i przekazywała pocztę wskazanej firmie P. sp. z o.o.

W ocenie Sądu, domniemanie takie jest jednak w realiach sprawy nieuprawnione.

W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, że J. B. w piśmie z dnia 31 grudnia 2010 r., zwracając korespondencję skierowaną do P. sp. z o.o. oświadczyła, że "nie jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji skierowanej do P. sp. z o.o. i nie dysponuje pieczątką spółki" (por. k. 43 akt adm. sprawy). Potwierdzeniem tego jest zwrotne poświadczenie odbioru przesyłki, na której przystawiono prezentatę firmy "F. sp. z o.o." (k. 32 akt adm. sprawy).

W ocenie Sądu – organ prowadząc przedmiotowe postępowanie, skutecznie nie wzruszył wskazanych wyżej dowodów. Za takowy nie może być bowiem uznany wywód organu, iż w jego ocenie "uprawnione jest przyjęcie, że w związku z nieobecnością w dniu 28 grudnia 2010 r. członków Zarządu Spółki F. reprezentujących na mocy udzielonych im pełnomocnictw Spółkę P., Pani I. B., jako pracownik Spółki F., upoważniony o odbioru korespondencji tej Spółki, świadomie przyjęła korespondencję kierowaną do P., zwierającą m. innymi postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].12.2010r., wiedząc, że Spółka ta jest klientem F. sp. z o.o. i jest reprezentowana przez jej członków zarządu we wszystkich sprawach, m. innymi podatkowych". Z wniosku wyprowadzonego przez organ jedynie wynika, że F. sp. z o.o., której pracownikiem jest J. B., reprezentuje Spółkę P. w różnych sprawach, w tym podatkowych.

Powyższe jednak nie oznacza, że F. sp. z o.o. jest pełnomocnikiem E. G. w jego sprawach podatkowych oraz, w szczególności, że J. B. jest osobą upoważnioną przez Spółkę P. do odbioru korespondencji tej Spółki jako pracodawcy E. G. (por. k. 65 i 111 akt adm. sprawy).

Dlatego bezspornym jest także, że P. jako pracodawca nie upoważniło I. B., do odbioru korespondencji w rozumieniu analizowanego przepisu art. 148 § 2 pkt 2) O.p. Powyższe potwierdza także Prezes zarządu F., który w oświadczeniu z dnia 24 czerwca 2011 r. oświadczył, że "sekretarka spółki F. nie jest i nigdy nie była upoważniona do odbierania korespondencji kierowanej dp P. /.../" (por. k 107 akt adm. sprawy).

Potwierdzeniem powyższych ustaleń jest również pismo poczty Polskiej S.A., która na zapytanie organu wyjaśniła, że z analizy posiadanej dokumentacji wynika, iż "nie natrafiono na pełnomocnictwo pocztowe do odbioru korespondencji w okresie od 01.11.2010r.- 31.01.2011 złożone przez firmę P. sp. z o.o.(...)". Oznacza to, że takiego pełnomocnictwa nie otrzymała także J. B..

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organ dopuścił się naruszenia przepisu art. 148 § 1 i 2 O.p., poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki do doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. w sposób przewidziany w tym przepisie albowiem nie można uznać, iż doręczenie korespondencji pracownikowi jest skuteczne w sytuacji, gdy za pracodawcę korespondencję odbiera pracownik innej osoby prawnej, posiadającej siedzibę w tym samym lokalu w sytuacji, gdy nie posiada on upoważnienia do odbioru korespondencji udzielonego przez pracodawcę strony postępowania.

Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z 12 maja 2009r., sygn. akt II FSK 102/08, dla skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i dowodowych wskazujących na brak doręczenia zastępczego na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 O.p., a więc podstawy domniemania z tego przepisu, niezbędne jest wskazanie przez stronę skarżącą dowodów przeciwnych, a więc takich, które świadczyłyby w sposób konkretny o tym, że osoba odbierająca decyzję i inne pisma nie była do tego w ogóle upoważniona, nie miała możliwości dokonania adnotacji na potwierdzeniu odbioru z powodu braku dostępu do pieczęci nagłówkowej (czołowej), datownika, pieczęci imiennej i innych urządzeń biurowych lub nie była zatrudniona w miejscu pracy adresata, itp. (por.

W ocenie Sądu, Skarżący w świetle przywołanych dowodów i stanu faktycznego domniemanie prawne doręczenia, o którym mowa w art. 148 § 2 pkt 2 O.p., wzruszył.

Dlatego końcowo uznać należy, że sporne postanowienie z dnia [...] grudnia 2010 r. Skarżącemu nie zostało skutecznie doręczone.

Stwierdzone naruszenie, skutkujące uchyleniem zaskarżonego postanowienia, uprawnia Sąd do odstąpienia od badania dalszych zarzutów w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

W toku ponownego postępowania, prowadzonego po uchyleniu zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy powinien zwrócić sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania prawidłowego doręczenia postanowienia z dnia [...] grudnia 2010 r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r., określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń-listopad 2005r. oraz kwotę podatku do zapłaty od towarów i usług za styczeń-marzec 2005r., zlikwidowanej spółki cywilnej P. S.C. P. K., E. G. i orzekającej o odpowiedzialności Pana E. G. - byłego wspólnika spółki cywilnej P. S.C. P. K., E. G. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., styczeń-marzec2005r. wraz z odsetkami za zwłokę – ewentualnie - rozważenia i ustalenia czy w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia spornego postanowienia wraz z decyzją stronie w innym trybie przewidzianym w rozdziale 5 O.p. – "Doręczenia".

Sąd ubocznie zauważa bowiem, że organy zupełnie zignorowały i nie poddały analizie w tym zakresie korespondencji wysłanej Stronie na adres pełnomocnika Skarżącego – W. S. (por. k 16 akt adm. sprawy). Z załączonej do akt sprawy koperty oraz zwrotnego poświadczenia odbioru korespondencji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wysłał pismo na adres w/wym, jednakże na kopercie widnieje jedynie prezentata Urzędu z dnia 27 grudnia 2010 r.: "złożono osobiście" oraz oświadczenie (nieczytelne – prawdopodobnie adw. M. L.), że "od dnia 20 grudnia 2010r. nie jestem pełnomocnikiem Pana E. G. (...)". Z dokumentu tego nie wynika czy był on rzeczywiście wysłany, a jeśli tak, to dlaczego nie została wypełniona w sposób prawidłowy "zwrotka" potwierdzenia oraz jak ma się ten dokument czasowo do okoliczności aktualnych i wypowiadanych pełnomocnictw przez Skarżącego w okresie od 9 grudnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Analogiczna uwaga dotyczy korespondencji z dnia 14 grudnia 2010 r. (por. k. 25 akt adm. sprawy). Ocenie takiej winna być poddana również "adnotacja służbowa" sporządzona przez pracowników organu z dnia 27 grudnia 2010 r.

Dopiero po doręczeniu postanowienia otwarte zostaną dalsze uprawnienia procesowe strony, w tym prawo do złożenia zażalenia na sporne postanowienie z dnia [...] grudnia 2010 r. i rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzec należało, jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.