II FSK 614/11

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 2 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2608/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 maja 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżąca złożyła wniosek z 18 lutego 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wskazując, że w ramach prowadzonej działalności niejednokrotnie bierze udział w przetargach organizowanych na podstawie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych. W związku z przetargami na budowę określonych odcinków Autostrady [...] oraz drogi ekspresowej [...] spółka (konsorcjusz) zawarła dwie odrębne umowy konsorcjum ze spółką X (dalej: "kontrahent" lub "lider konsorcjum"). Spółka wskazała, że celem ustanowienia konsorcjum była realizacja przedsięwzięcia, określonego w kontraktach zawartych z zamawiającym, przy czym każda ze stron działa jako niezależny przedsiębiorca. Udział kontrahenta w konsorcjum ustalony został na poziomie 60%; udział skarżącej zaś, na poziomie 40%.

Stosownie do uzgodnień umownych, lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zamawiającym we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu oraz odpowiedzialny za kierowanie i kontrolowanie wykonywania kontraktu, pobiera od zamawiającego wynagrodzenie za całość prac realizowanych w ramach kontraktu. Z tego tytułu lider konsorcjum wystawia na rzecz zamawiającego faktury VAT dokumentujące całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego (Faktura A). Lider konsorcjum obciążany jest całością kosztów robót realizowanych na odcinkach dróg objętych kontraktami, to on nabywa towary i usługi od wszelkich dostawców we własnym imieniu, lecz - zgodnie ze specyfiką konsorcjum - ustaloną część towarów i usług nabywa na rachunek spółki, proporcjonalnie do jego udziału w konsorcjum (tj. 40%). Następnie, każdego miesiąca kontrahent odsprzedaje (refakturuje) część towarów i usług nabytych uprzednio przez lidera konsorcjum na rachunek spółki. Powyższe transakcje dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez lidera konsorcjum na rzecz spółki (Faktura B).

W razie konieczności, spółka wpłaca na rachunek bankowy konsorcjum, prowadzony przez kontrahenta, zaliczki na poczet przyszłego nabycia przez lidera konsorcjum towarów i usług na rachunek spółki (tj. na poczet przyszłych obciążeń ze strony lidera konsorcjum).

Wynagrodzenie spółki należne od lidera konsorcjum z tytułu świadczenia usług we wskazanym zakresie jest kalkulowane w oparciu o wysokość jej udziału w konsorcjum. Z powyższego tytułu, spółka wystawia faktury dokumentujące wykonanie świadczeń na rzecz kontrahenta [Faktura C].

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującymi zapytaniami:

1. Czy w związku z realizowanymi przez spółkę na rzecz kontrahenta świadczeniami, za które spółce należne jest wynagrodzenie obliczone w oparciu o wysokość jej udziału w konsorcjum [Faktura C], spółka powinna rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p.")?

2. Czy w odniesieniu do otrzymywanych przez spółkę od kontrahenta faktur, tj.: a) refaktur (40% kosztów związanych z wykonywanymi robotami-Faktura B) oraz b) faktur dokumentujących ewentualne zaliczki wnoszone przez spółkę na poczet dostaw kontrahenta – spółka jest uprawniona do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (przy czym zaliczki mogą być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu po realizacji świadczeń, w związku z którymi wniesiono wpłatę)?

W odniesieniu do pierwszego pytania spółka wskazała, iż w świetle treści przepisu art. 12 ust. 1-9 u.p.d.o.p., oraz stosownie do praktyki podatkowej wykształconej na gruncie komentowanego przepisu, jako przychód w rozumieniu ww. ustawy zakwalifikować należy wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym, faktycznie otrzymane bądź też należne. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz lidera konsorcjum kompleksowych usług związanych z realizacją kontraktu niewątpliwie stanowi trwałe przysporzenie majątkowe po stronie spółki. Tym samym, całość przedmiotowego wynagrodzenia powinna zostać rozpoznana przez spółkę jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kwestii dotyczącej drugiego pytania spółka podkreśliła, że na podstawie refaktur kontrahenta spółka obciążana jest przez kontrahenta odpowiednią częścią kosztów niezbędnych do realizacji kontraktów. Obciążenia te pozostają w ścisłym związku z osiąganym przez spółkę przychodem z tytułu świadczenia na rzecz lidera konsorcjum kompleksowych usług związanych z realizacją kontraktu, opisanych w stanie faktycznym. Jednocześnie wydatki refakturowane przez kontrahenta nie obejmują kosztów, których odliczenie mogłoby być wyłączone na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym spółka uważa, iż w świetle powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, koszty poniesione z tytułu nabycia ustalonej części przedmiotowych towarów i usług od kontrahenta stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, jak już zaznaczono, w razie konieczności spółka uiszcza zaliczki na prowadzone przez kontrahenta konto bankowe konsorcjum, na poczet nabycia przez lidera konsorcjum towarów i usług, refakturowanych następnie na rachunek spółki. W takim przypadku, kwoty zaliczek wpłacane przez spółkę powinny stanowić koszt podatkowy, w momencie przyszłej realizacji przedpłaconych świadczeń.

3. W interpretacji indywidualnej z 20 maja 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania pierwszego wskazał, że konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Przedsiębiorcy w konsorcjum wybierają lidera spośród siebie, który reprezentuje konsorcjum na zewnątrz oraz prowadzi rozliczenia gospodarcze, w tym podpisuje umowy i fakturuje sprzedaż.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami z swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Z przepisu tego wynika, że podział przychodów między wspólnikami konsorcjum (będącymi osobami prawnymi) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tego konsorcjum.

W przedmiotowym przypadku, chociaż na konto strony umowy konsorcjum, kontrahenta wpływa cała kwota należności z tytułu realizacji wszystkich prac objętych kontraktem, spółka otrzymuje przypadającą na niego kwotę w ramach wewnętrznych rozliczeń. Oznacza to, że przychód osiągają obie strony umowy konsorcjum w takiej części, w jakiej zostało to ustalone w umowie konsorcjum.

Odnosząc się do drugiego pytania spółki organ wskazał na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i dokonał interpretacji pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w tym przepisie. Następnie stwierdził, że kwestie opodatkowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartych umów o wspólne przedsięwzięcie reguluje art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. i w świetle postanowień tego przepisu koszty uzyskania przychodów, podobnie jak przychody, powinny być rozliczane przez wspólników konsorcjum proporcjonalnie do ich udziału w zyskach konsorcjum.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny zawarty we wniosku oraz powyższe przepisy prawa organ stwierdził, iż wydatki poniesione przez spółkę na nabycie kontraktowo ustalonej części towarów i usług zgodnie z przyjętym przez strony umowy konsorcjum udziałem członków konsorcjum w zyskach przy spełnieniu warunków zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W zależności od zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do bezpośrednich lub pośrednich kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje zawarte w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4d u.p.d.o.p. W sprawie zaliczek uiszczanych przez spółkę na prowadzone przez kontrahenta konto bankowe konsorcjum, na poczet nabycia przez lidera konsorcjum towarów i usług, organ zauważył, że co do zasady na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczka nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu może być tylko całkowita kwota wydatku poniesiona przez spółkę (elementem którego będzie zaliczka). W kwestii momentu zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów organ wskazał, iż należy odnieść się do ww. przepisów art. 15 ust. 4 lub ust. 4d u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.

4. W skardze złożonej na interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez uznanie, iż w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie jest uprawniona do rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wynagrodzenia otrzymanego w związku ze świadczeniem usług oraz zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów,

- art. 121 O.p., przez działanie niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska skarżącej oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny.

W piśmie procesowym z 8 grudnia 2008 r. skarżąca podniosła, że zaskarżona interpretacja narusza także art. 14o § 1 w związku z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej jako: "O.p."), przez wydanie jej z uchybieniem trzymiesięcznego terminu, określonego w tym przepisie.

5. Wyrokiem z 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2711/08, WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów został uchylony wyrokiem NSA z 17 września 2010 r., II FSK 842/09 z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 roku, II FPS 7/09.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest niezasadna.

W ocenie sądu organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy prawnej zawartej w art. 5 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika m.in., że przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału oraz że zasada ta znajduje odpowiednie zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy uznał, iż konsorcjum jest wspólnym przedsięwzięciem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom skargi w ocenie sądu pierwszej instancji taka kwalifikacja konsorcjum jest prawidłowa. W dalszej części rozważań sąd przedstawił istotę funkcjonowania konsorcjum.

Skoro konsorcjum jest zawiązywane w celu wspólnego działania w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, a według stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą właśnie w takim celu zostało zawiązane (budowa dróg) konsorcjum pomiędzy nią a spółką X, to niewątpliwie jest to wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Kwalifikowanie konsorcjum jako wspólnego przedsięwzięcia nie budzi wątpliwości również w literaturze przedmiotu (np. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2004 r.).

Przedstawiony przez skarżącą schemat współpracy w ramach konsorcjum nie niweczy możliwości zakwalifikowania działań podejmowanych przez nią i firmę X jako wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Takie bowiem przedsięwzięcie jest bezsprzecznie realizowane przez obie firmy. W związku z tym argumenty skargi dotyczące nieprawidłowej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego nie zasługują na uwzględnienie, w szczególności niezasadny jest zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważenia wymaga, iż organ podatkowy nie twierdził, iż skarżąca nie otrzymuje przychodu z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Stanowisko to jest prawidłowe, podobnie jak i to, że koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane proporcjonalnie do wysokości udziału w konsorcjum. Nie można też zgodzić się ze skarżącą, iż organ podatkowy naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał on bowiem, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów możliwe jest przy spełnieniu warunków określonych tym przepisem oraz wyjaśnił jakie to są warunki. Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości organu w tym zakresie.

Na uwzględnienie w ocenie sądu nie zasługuje zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., którego według skarżącej dopuścił się organ podatkowy zajmując w niniejszej sprawie odmienne stanowisko niż w interpretacji indywidualnej wydanej w takim samym stanie faktycznym w zakresie podatku od towarów i usług. Przede wszystkim sąd nie dysponuje interpretacją indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług i tym samym nie ma możliwości zweryfikowania twierdzeń skarżącej. Poza tym w ramach niniejszego postępowania sąd nie mógłby poddać ocenie interpretacji wydanej w odrębnej sprawie.

Niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. W ocenie sądu zaskarżona interpretacja zawiera elementy wskazane w przytoczonych przepisach. Organ poddał ocenie stanowisko skarżącej stwierdzając, iż jest ono nieprawidłowe, wskazał prawidłowe stanowisko i uzasadnił je prawnie. Wyjaśnił wystarczająco, dlaczego konsorcjum należy zakwalifikować jako wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. i to wystarczyło do uzasadnienia dokonanej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego. Zważywszy na treść art. 5 u.p.d.o.p. zbędne są rozważania, czy w niniejszej sprawie nie dochodzi do świadczenia określonych usług przez dwa niezależne podmioty.

Przez wzgląd na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 17 września 2010 r.. II FSK 842/09 uwzględniony nie może być zarzut naruszenia art. 14d i 14o § 1 O.p. W wyroku tym Sąd kasacyjny stanął na stanowisku, iż datą wydania interpretacji jest data zamieszczona na interpretacji, a nie data jej doręczenia. Wniosek skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do organu podatkowego 20 lutego 2008 r., zaś interpretacja została wydana 20 maja 2008 r., zatem trzymiesięczny termin przewidziany w art. 14d O.p. został dochowany.

7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła jemu naruszenie

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez sąd poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. zastosowanie art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w stanie faktycznym sprawy, co wynikało z uznania, że współpraca skarżącej ze spółką X stanowi "wspólne przedsięwzięcie" w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznanie, że w stanie faktycznym sprawy skarżąca nie jest uprawniona: (i) do rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od X w związku ze świadczeniem usług na jej rzecz, ani (ii) do zaliczenia wydatków, którymi X obciąża skarżącą, do kosztów uzyskania przychodów;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd przepisów postępowania, tj. naruszenie:

a. art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.; dalej jako: "P.u.s.a.") oraz w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej interpretacji w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa o postępowaniu, tj.:

i. art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez działanie niezgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

ii. art. 14c § 1 i § 2 O.p. z uwagi na udzielenie interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego innego niż w indywidualnej sprawie skarżącej objętej wnioskiem z 18 lutego 2008 r., co doprowadziło do błędnej oceny prawnej stanowiska skarżącej, jak również z uwagi na dokonanie przez dyrektora w zaskarżonej interpretacji niepełnej oceny prawnej stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny i stanowiska dyrektora;

b. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia przez sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez skarżącą w skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

W sprawie niniejszej w zarzutach kasacyjnych wskazano na obydwie podstawy kasacyjne i mimo, że przedmiot sprawy dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie stan faktyczny w toku postępowania nie podlega modyfikacji, rozpoznaniu jako pierwszy podlega zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. jako najdalej idący. Skarżąca zarzuca w nim bowiem, że udzielono interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego innego niż w indywidualnej sprawie skarżącej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca tak daleko idącego zarzutu nie udowodniła, o czym dobitnie świadczy treść jego uzasadnienia na stronie 18 - 20 skargi kasacyjnej. Po wtóre, skarżąca przedstawiając taki zarzut chciałaby by organ zinterpretował wskazany przez nią stan faktyczny zgodnie z jej subiektywnymi oczekiwaniami, co jest oczywiście niemożliwe, również w kontekście treści art. 14c § 2 O.p., który w przypadku negatywnego stanowiska wnioskodawcy obliguje interpretatora do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ponadto, zupełnie uszło uwadze strony skarżącej, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, zobligowana jest ona do wykazania, że wskazane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć tylko w tym miejscu należy, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167).

Ostatnia uwaga, która ma najistotniejsze znaczenie również ze względu na treść zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, opisanego w punkcie 1 skargi kasacyjnej. Otóż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisany przez skarżącą stan faktyczny sprawy w pełni uzasadniał pogląd przyjęty w interpretacji, jak i zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji, że współpraca skarżącej ze spółką prawa X jest niczym innym jak wspólnym przedsięwzięciem w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Do takiej konstatacji skłania się, jakkolwiek nie wprost, sama skarżąca na str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej, stwierdzając, że celem ustanowienia konsorcjum była "realizacja przedsięwzięcia" (co oczywiste ze względu na treść umowy – wspólnego), określonego w kontraktach zawartych z GDDKiA.

W orzecznictwie sądowym jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się niemalże jednolicie, że wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., jakkolwiek niezdefiniowane wprost w ustawie, to wspólne działanie kilku podmiotów dążących do osiągnięcia zamierzonego celu (por. A. Mariański w: W. Nikiel, A. Mariański (red), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2012, Gdańsk 2012, str. 79; R. Pęk w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2009, Wrocław 2009, str. 102; wyrok NSA z 9 marca 2011 r., II FSK 1950/09, CBOIS). Równie zgodny jest pogląd, że te same funkcje i cele spełnia konsorcjum stanowiące strukturę skupiającą kilka podmiotów gospodarczych (dwa lub więcej) na określony czas, dla realizacji określonego celu. Przyczyną powołania konsorcjum jest najczęściej realizacja konkretnego, wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na swoją specyfikę zasadniczo przekracza możliwości jednego podmiotu w szczególności pod względem finansowym, organizacyjnym czy z punktu widzenia formalnego (por. K. Jastrzębski, M. Wróblewski, Opodatkowanie wspólnego przedsięwzięcia spółek kapitałowych, Monitor Podatkowy 2011, nr 3, str. 11; A. Żarkowska, J. Budziszewski, Podatkowe zasady rozliczania umowy konsorcjum, Doradztwo Podatkowe - Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych, 2012, nr 5, str. 62). W kontekście tych wywodów nie może budzić żadnych wątpliwości prawidłowość oceny stanu faktycznego wskazanego w interpretacji w relacji do analizowanej normy materialnego prawa podatkowego.

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia pozostałych przepisów prawa podatkowego, tj. art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Po pierwsze, jego autor nie wskazał w zarzucie na czym naruszenie tych przepisów polegało, dlaczego zostały niewłaściwie zastosowane i jakie powinno być ich prawidłowe zastosowanie. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organ interpretacyjny, jak i sąd pierwszej instancji nie naruszyły wskazanych wyżej przepisów w sposób, w jaki zarzuca to autor skargi kasacyjnej. Nie została też w najmniejszym stopniu zakwestionowana zasadność rozpoznania przychodów jak i kosztów jego uzyskania w granicach przedstawionego stanu faktycznego.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Okoliczność zaakceptowania w innej interpretacji, dotyczącej innego podatku (VAT), określonego sposobu fakturowania zdarzeń gospodarczych (schematu rozliczeń), pozostaje bez związku z oceną podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zwłaszcza w odniesieniu do rozpoznania przychodów i kosztów jego uzyskania. Skarżąca w treści umowy konsorcjum wskazała sposób alokacji kosztów i przychodów związanych z tą umową, z uwzględnieniem metody finansowej, tj. z góry przyjętego procenta generowanych przychodów i kosztów ich uzyskania. Nie można w związku z tym czynić zarzutu, że wskazany przez skarżącą sposób udziału w konsorcjum został w rozstrzygnięciu interpretacyjnym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zgodzie z tym przepisami uwzględniony.

Nie znajduje żadnego uzasadnienia zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a., w tym również w części dotyczącej braku pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd w wystarczającym stopniu odniósł się do wszystkich istotnych dla sprawy kwestii prawnych (w tym do zarzutów podniesionych w skardze) i do żadnej z nich skarżąca nie zgłosiła uzasadnionych zarzutów.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).