III SA/Wa 950/12

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 162 § 1 i art. 163 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwaną dalej także : "O.p.") po rozpatrzeniu wniosku P. K. (dalej jako: "Strona" lub "Podatnik") o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 12/2004r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 01-11/2005r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za 01-03/2005r. zlikwidowanej spółki cywilnej P. S. C. P. K., E. G. i orzekającej o odpowiedzialności Pana P. K. - byłego wspólnika spółki cywilnej P. S.C. P. K., E. G. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 12/2004r., stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nadal rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2010r., nr [...], określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 12/2004r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 01-11/2005r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za 01-03/2005r. zlikwidowanej spółki cywilnej P. S.C. P. K., E. G. i orzekającej o odpowiedzialności Pana P. K. - byłego wspólnika spółki cywilnej P. S.C. P. K., E. G. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 12/2004r., 01-03/2005r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Na powyższe postanowienie P. K. pismem z dnia 14 kwietnia 2011r. złożył zażalenie, w którym zawarł wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że przedmiotowe postanowienie nie zostało skutecznie doręczone w miejscu jego pracy, tj. w siedzibie Spółki P., w której Strona pełni funkcję członka zarządu, bowiem korespondencję odebrała J. B. będąca pracownikiem firmy F. Sp. z o. o. (mającej siedzibę pod tym samym adresem), nie będąca osobą upoważnioną do odbioru korespondencji Spółki P..

Skoro korespondencja adresowana była do P. Sp. z o.o., winna zostać doręczona do upoważnionego przez P. Sp. z o. o. pracownika tej Spółki, a nie jej "sąsiada". Ponadto podniósł, że J. B. nie zobowiązała się do przekazania korespondencji adresatowi, a wręcz informowała, iż nie jest osobą upoważnioną do odbioru takiej korespondencji. Efektem nieskutecznego doręczenia postanowienia było również pozbawienie Strony podstawowych uprawnień w postępowaniu podatkowym, w tym przede wszystkim prawa do kontroli merytorycznej wydanego przez organ I instancji postanowienia. Zaskarżone postanowienie zostało zatem wydane z naruszeniem art. 218 O.p., który stanowi, że postanowienie od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie. W ocenie Strony przedmiotowe postanowienie z racji, iż nie zostało doręczone na piśmie, nie zawiera również prawidłowego pouczenia o przysługującym prawie zaskarżenia.

Dalej Strona wskazała, że o wydaniu skarżonego postanowienia dowiedziała się w dniu 7 kwietnia 2011r., kiedy to jej pełnomocnik zapoznał się w Urzędzie Skarbowym W. z aktami postępowania egzekucyjnego.

W świetle przedstawionych okoliczności podatnik stwierdził, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy i wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej także jako "Dyrektor IS") postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] grudnia 2010 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na to postanowienie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] zostało doręczone przez pracowników organu podatkowego w dniu 28 grudnia 2010r. w miejscu pracy adresata, tj. w siedzibie P. Sp. z o. o. w W. przy ul. [...].

W związku z powyższym, stosownie do art. 236 § 2 O.p. , 7-dniowy termin do wniesienia zażalenia upłynął w dniu 4 stycznia 2011r., co powoduje, że pełnomocnik strony uchybił temu terminowi, gdyż zażalenie na postanowienie z dnia [...] grudnia 2010 r., w którym zawarł wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, złożył dopiero 14 kwietnia 2012 r.

Ponieważ Strona upatruje przyczyn uchybienia terminowi do złożenia zażalenia w nieskutecznym doręczeniu zaskarżonego postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej: " US W." lub "organ I instancji") Dyrektor IS w pierwszej kolejności dokonał oceny prawidłowości doręczenia przedmiotowego postanowienia z dnia 16 grudnia 2010 r.

W wyniku powyższego ustalił, że Naczelnik US, po bezskutecznych próbach doręczenia przez pracowników organu podatkowego postanowienia z dnia [...] grudnia 2010r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] ustanowionemu pełnomocnikowi Strony, następnie, w związku z odwołaniem pełnomocnictwa adresatowi w miejscu jego zamieszkania, zdecydował o dokonaniu w dniu 28 grudnia 2010r. doręczenia przedmiotowego postanowienia w miejscu pracy adresata, w myśl art. 148 § 2 pkt 2 O.p., tj. w siedzibie Sp. z o. o. P., mieszczącej się w W. przy ul. [...], w której P. K., pełni funkcję członka zarządu. Podkreślił, iż z czynności doręczenia korespondencji pracownicy organu sporządzili notatki służbowe (z dnia 28 grudnia 2010r.), z których wynika, że po przybyciu do siedziby Spółki P. w W. przy ul. [...], pracownicy Urzędu Skarbowego W. nie zastali nikogo z zarządu Spółki. Korespondencję odebrała J. B. - pracownik firmy F. Sp. z o. o., mającej siedzibę pod tym samym adresem, która oświadczyła, że w tym dniu na terenie siedziby nie przebywa również nikt z zarządu firmy, w której jest zatrudniona, nie mniej jednak wszelką korespondencję kierowaną pod adres ul. [...] w W. odbiera ona.

Fakt przyjęcia w dniu 28 grudnia 2010r. koperty adresowanej na Sp. z o. o. P., która zawierała adresowaną na P. K. korespondencję, a w niej postanowienie z dnia [...] grudnia 2010r. wraz z decyzją z dnia [...] grudnia 2010r., został potwierdzony przez J. B. przystawieniem pieczęci F. Sp. z o. o., w której jest zatrudniona.

Przyjętą korespondencję J. B. zarejestrowała w księdze podawczej F. Sp. o. o., pod nr 2756, co potwierdza prezentata Spółki (pieczęć prostokątna o treści: F. SP. Z O. O. 2010-12-28 WPŁYNĘŁO LP 2756) zamieszczona na kopercie znajdującej się w aktach sprawy.

Jednocześnie organ podał, że przy piśmie z dnia 31 grudnia 2010r. J. B. odesłała do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. doręczoną jej w dniu 28 grudnia 2010r. wyżej opisaną korespondencję. W piśmie tym wskazywała, iż nie jest upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do P. Sp. z o.o. oraz, że nie zobowiązywała się do przekazania korespondencji adresatowi, w związku z czym odebraną korespondencję odsyła z uwagi na treść pisma i wskazany w nim art. 148 § 2 pkt 2 O.p. oraz na okoliczność, iż z błędnego doręczenia dla Strony mogą wyniknąć konsekwencje prawne.

Powyższe wskazuje, w ocenie organu, że zaadresowana do Spółki P. korespondencja została odesłana przez J. B. po zapoznaniu się z jej treścią.

Dyrektor IS podkreślił, że toku postępowania zażaleniowego zlecił organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy osoba potwierdzająca w dniu 28 grudnia 2010r. odbiór skierowanej na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 O.p. na adres siedziby Spółki P. korespondencji (J. B.) była do tej czynności upoważniona. W tym celu organ I instancji m.in. przesłuchał w dniu 2 września 2011 r. J. B. oraz odebrał od P. K. w dniu 7 września 2011 r. oświadczenie z którego wynika, iż upoważnionymi do odbioru korespondencji Spółki P. był P. K. oraz drugi członek zarządu, natomiast do odbioru korespondencji pod adresem W., ul. [...], była A. K. - członek zarządu F. Sp. z o. o.

Ponadto organ I instancji ustalił pełnomocnictwa złożone w Urzędzie Skarbowym W., właściwym według siedziby podatnika - Sp. z o. o. P., z których wynika, iż:

1) w dniu 1 stycznia 2007r. udzielone zostało pełnomocnictwo W. S. do reprezentowania spółki przed organami podatkowymi, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, Urzędem Pracy, Inspekcją Pracy, Urzędem Statystycznym, organami samorządu terytorialnego itd., we wszystkich sprawach związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

2) w dniu 1 stycznia 2007r. udzielone zostało na zasadzie substytucji przez W. S. pełnomocnictwo A. K. do reprezentowania Spółki P. przed organami podatkowymi i Zakładem Ubezpieczeń Społecznych we wszystkich jej sprawach oraz w sprawach związanych z prowadzoną przez Spółkę P. działalnością gospodarczą,

Ponadto organ ustalił na podstawie dokumentów z postępowania egzekucyjnego wobec Sp. z o. o. P. , że J. B. pokwitowała odbiór: zawiadomienia z dnia 06.04.2011r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności, wezwania z dnia 13.06.2011r., nr 1431/PP-l 1/448-226/1 l/AK, którego wpływ został odnotowany w księdze podawczej F. w dniu 20.06.2011r., pod poz. 4770 (wezwanie to odesłane zostało do Urzędu Skarbowego W. przez członka zarządu F. Sp. z o. o. A. K. przy piśmie z dnia 24.06.2011r.),

Naczelnik US uzyskał również od Poczty Polskiej wyjaśnienie złożone pismem z dnia 17 listopada 2011r., że wszelka korespondencja kierowana do firmy P. Sp. z o. o., ul. [...],W. doręczana jest każdorazowo za pokwitowaniem pracownikom recepcji budynku.

Zdaniem Dyrektora IS zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy w sprawie wskazuje, iż J. B. faktycznie posiadała upoważnienie do odbioru korespondencji Sp. z o. o. P., dlatego też odebrała w dniu 28 grudnia 2010r. kopertę zaadresowaną na Sp. z o. o. P., która zawierała korespondencję dla P.K., tj. w szczególności postanowienie z dnia [...] grudnia wraz z decyzją.

Ponadto organ uznał, że złożone w dniu 2 września 2011r. przez J. B. zeznania, z których wynika, iż nie była upoważniona do odbioru korespondencji skierowanej do Spółki P., oraz nie zobowiązywała się do przekazania tej korespondencji Spółce nie wydają się wiarygodne, pozostają bowiem w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., jedynie osoba posiadająca upoważnienie do odbioru pisma może przyjąć je z rąk doręczyciela, pokwitować jego odbiór, zarejestrować w prowadzonych księgach kancelaryjnych/podawczych, otworzyć i zapoznać się z jego treścią. Nie posiadając stosownych upoważnień nie przeprowadzałaby wszystkich tych czynności.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje ponadto, że J. B. odbierała również inną korespondencję kierowaną do Spółki P., której kopie znajdują się w aktach sprawy, tj. zawiadomienie z dnia 06.04.2011r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności, wezwanie z dnia 13.06.2011r., którego wpływ został odnotowany w księdze podawczej F. Sp. z o. o. w dniu 20 czerwca 2011r., pod poz. 4770 (wezwanie odesłane zostało do Urzędu Skarbowego W. przez członka zarządu F. Sp. z o. o. A. K. przy piśmie z dnia 24.06.2011r.).

Jak ustalił organ podatkowy I instancji, w budynku przy ul. [...] w W. mieszczą się m.in. siedziby spółek: P. , P. i F.. Budynek ten jest kilkupiętrowy i składa się z kilku pomieszczeń, posiada jedne drzwi wejściowe z korytarza, prowadzące wprost do recepcji, a wszystko to tworzy jedną całość biurową. Organ zauważył też, że dane adresowe siedziby Spółki z o. o. P., podane również do Krajowego Rejestru Sądowego nie podają żadnego konkretnego lokalu jaki Spółka zajmuje w budynku przy ul. [...], mimo że pod wskazanym adresem poza ww. Spółką mieszczą się również siedziby innych wskazanych wcześniej Spółek.

W świetle powyższych okoliczności Dyrektor IS uznał, iż organ I instancji prawidłowo i skutecznie doręczył poprzez pracowników organu podatkowego korespondencje kierowaną do P. Sp. z o. o., zawierającą m.in. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...].

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. uprawnione jest przyjęcie, że w związku z nieobecnością w dniu 28 grudnia 2010r. ww. członków zarządu Spółki F. reprezentujących na mocy udzielonych im pełnomocnictw Spółkę P. J. B., jako pracownik Spółki F. upoważniony do odbioru korespondencji tej Spółki, świadomie przyjęła korespondencję kierowaną do P. Sp. z o. o., zawierającą m.in. postanowienie Naczelnika US W. z dnia [...] grudnia 2010r. wiedząc, że Spółka ta jest klientem F. Sp. z o. o. i jest reprezentowana przez jej członków zarządu we wszystkich sprawach, m.in. podatkowych.

W konsekwencji okoliczność potwierdzenia odbioru rzeczonej korespondencji przez upoważnionego do odbioru korespondencji pracownika F. nie podważa tezy skutecznego doręczenia Stronie w dniu 28 grudnia 2010r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2010r.

Ponadto organ podniósł, iż działania P. K., miały na celu uniemożliwienie, ewentualnie odsunięcie w czasie doręczenie zapadłego rozstrzygnięcia wobec niego, jako byłego wspólnika zlikwidowanej Spółki Cywilnej P., będącego obecnie członkiem zarządu P. Sp. z o. o., z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Z akt sprawy wynika bowiem, że Strona ustanowiła pełnomocnika, którego odwołała na kilka dni przed próbą doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych i kwoty podatku podlegającego wpłacie w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzekającej o jej odpowiedzialności za te zobowiązania, jako wspólnika zlikwidowanej Spółki Cywilnej P. P. K., E. G.. Ponadto wskazała w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ww. decyzji, na adres zamieszkania i adres do korespondencji: W. ul. [...], pod którym doręczenie okazało się niemożliwe - adresat, P. K nie był pod tym adresem obecny a także nieznany mieszkańcom sąsiednich lokali.

Dokonując analizy prawnej trybu doręczenia w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż doręczenie pisma do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada wprawdzie na doręczającego obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona, to jednak w sytuacji gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 § 2 pkt 2 O.p. tj. pod adresem firmy, w której zatrudniony jest podatnik, podejmuje się odebrać pismo wykazując, iż jest zatrudniona w tym miejscu, co może potwierdzić jej przebywanie w tym miejscu i dostęp do urządzeń biurowych, a dodatkowo zobowiązuje się do doręczenia korespondencji adresatowi, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Warunkiem skutecznego doręczenia nie jest bowiem legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem pracodawcy.

Ponadto zauważył, że z treści przepisu art. 148 § 2 pkt 2 O.p. nie wynika również, by osoba upoważniona przez pracodawcę osoby fizycznej do odbioru korespondencji miała pozostawać w stosunku zatrudnienia z tym pracodawcą, który to pogląd znajduje również swoje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. ponieważ w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona jedna z przesłanek art. 162 § 1 i 2 O.p., tj. Strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania należało Stronie odmówić przywrócenia terminu do tej czynności.

Strona, poza twierdzeniem, że skarżone postanowienie nie zostało jej doręczone, nie wskazała bowiem żadnych innych okoliczności uzasadniających brak winy w niedochowaniu terminu do dokonania czynności procesowej jaką było złożenie zażalenia.

Od postanowienia z dnia [...] stycznia 20102 r. P. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się jego uchylenia w całości oraz zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez pobieżne oraz szczątkowe zgromadzenie materiału dowodowego w toku postępowania, a następnie abstrakcyjną oraz oderwaną od realiów niniejszej sprawy jego ocenę, charakteryzującą się szeroko rozumianą uznaniowością oraz dowolnością interpretacyjną,

2) art. 148 § 1 i 2 O.p. poprzez błędną interpretację, przejawiającą się stwierdzeniem, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki do doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010r. w sposób przewidziany w art. 148 § 2 pkt 2 ww. ustawy,

3) art. 145 § 1 O.p. polegające na jego nietrafnej interpretacji, prowadzącej do przyjęcia, że błędne zaadresowanie korespondencji zawierającej przedmiotowe postanowienie - nie do strony postępowania (osoby fizycznej), a do P. Sp. z o. o., tj. Spółki będącej pracodawcą strony - nie świadczy o jej nietrafnym doręczeniu,

4) art. 151 w zw. z art. 149 O.p. poprzez jego błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, iż doręczenie jest skuteczne w sytuacji, gdy za osobę prawną korespondencję odbiera pracownik innej osoby prawnej posiadającej siedzibę w tym samym lokalu, nie posiadający upoważnienia do odbioru korespondencji udzielonego przez pracodawcę strony postępowania,

5) art. 162 O.p. polegające na odmowie przywrócenia terminu do złożenia przedmiotowego zażalenia w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki do przywrócenia terminu w niniejszej sprawie zostały spełnione.

Uzasadniając przedstawione zarzuty Skarżący podniósł, że w toku przeprowadzonego postępowania organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś swoje rozstrzygnięcie oparł jedynie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, pomijając przy tym dowody, które wskazywały, iż J. B. nie była upoważniona do odbioru korespondencji w imieniu P. Sp. z o. o., a w szczególności nie była uprawniona do odbioru korespondencji w imieniu Skarżącego (tj. pismo J. B. z dnia 31.12.2010r., protokół z przesłuchania świadka J. B., pismo Poczty Polskiej z dnia 17.11.2011r.

Ponadto wskazał, że na potwierdzeniu odbioru korespondencji zawierającej postanowieni Naczelnika Urzędu Skarbowego W. widnieje nie pieczątka P. Sp. z o. o., a pieczątka F. Sp. z o. o., co - zdaniem Skarżącego - wskazuje na brak upoważnienia do jej odbioru przez J. B.. Gdyby bowiem wyżej wymieniona posiadała takie upoważnienie, to oczywistym jest, iż posiadałaby ona pieczątkę P. Sp. z o. o., i odbiór korespondencji zostałby poświadczony właśnie tą pieczątką.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. –zwanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając sprawę pod kątem wskazanych kryteriów, na wstępie, podnieść należy, że stosownie do treści art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy termin przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

Zgodnie natomiast z treścią art. 162 § 2 O.p., podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, że wniosek o przywrócenie terminu składa się w przypadku przekroczenia przez stronę terminu procesowego w ramach dokonywania określonych czynności procesowych, natomiast przesłankami warunkującymi skuteczność takiego wniosku jest wniesienie go w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia, dopełnienie czynności dla której zakreślony był termin oraz wykazanie braku winy wnioskodawcy w zaistniałym uchybieniu.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnika Urzędu skarbowego W. na mocy którego organ ten nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – byłego wspólnika P. K., zlikwidowanej spółki cywilnej P. S.C. P. K., E. G. .

Stosownie do art. 236 § 2 pkt 1 O.p., zażalenie na takie postanowienie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] stycznia 2012 r. stwierdził, że złożone przez Skarżącego w dniu 14 sierpnia 2011 r. zażalenie na postanowienie z dnia [...] grudnia 2010 r. złożone zostało z uchybieniem terminu do jego wniesienia, który upłynął z dniem 4 stycznia 2011 r.

Z kolei Skarżący twierdzi, że sporne postanowienie nie zostało mu w ogóle doręczone albowiem nie zostały spełnione przesłanki skutecznego doręczenia postanowienia ani w sposób przewidziany w art. 148 § 2 pkt 2 O.p., ani w trybie art. 151 O.p. w zw. z art. 149 O.p.

Pomijając w tym momencie pewną niekonsekwencję Skarżącego, który domaga się przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia od postanowienia, które – według jego oceny – nie zostało mu doręczone, zauważyć należy, że w takiej sytuacji pojawia się, podnoszony zarówno w piśmiennictwie jak i judykaturze, istotny aspekt prawny związany z takim postępowaniem albowiem, co do zasady, w przypadku braku skutecznego doręczenia decyzji/postanowienia, nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania, a skoro tak, to nie może on zostać przekroczony, a w konsekwencji również przywrócony, zgodnie z dyspozycją art. 162 § 1 O.p.

Jeżeli bowiem decyzja nie została doręczona, to nie płynie termin do jej zaskarżenia (termin liczy się od dnia doręczenia) i w związku z tym nie ma podstaw do jego przywracania. Inaczej mówiąc, o ile w sprawie nie uchybiono terminowi do dokonania czynności procesowej, to złożony wniosek o przywrócenie terminu nie powoduje wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, a wniosek taki podlega ocenie w postępowaniu odwoławczym. W takim przypadku organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji przedstawić powody, które wpłynęły na nierozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej (por. dla przykładu: wyrok NSA O/Gdańsk z dnia 24 kwietnia 2002r., I SA/Gd 848/01, OPP 2003/4/58). Nieskuteczne doręczenie decyzji nie może stanowić więc podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu opiera się bowiem na założeniu, że decyzja/postanowienie, od której wniesiono odwołanie, została skutecznie doręczona i że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony (vide: wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2005r., FSK 2587/04, LEX nr 173329).

Powyższe rozważania są o tyle istotne na tle rozpoznawanej sprawy, że prowadzą do wniosku, iż kwestia skutecznego doręczenia, jako najdalej idący zarzut Skarżącego, w ocenie Sądu, winna zostać potraktowana jako swoiste "zagadnienie wstępne", którego rozstrzygnięcie ma zasadniczy wpływ na zasadność oceny wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W ramach przedmiotowych rozważań wstępnych zauważyć również trzeba, że art. 228 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązuje do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji, jeśli zajdą przesłanki takiego stwierdzenia. Przesłanka tą jest wniesienie odwołania, ale – co oczywiste – najpierw decyzja taka musi zostać skutecznie doręczona. Jest kwestią wtórną, czy takie postanowienie zostanie wydane przed, czy po rozstrzygnięciu wniosku o przywrócenie terminu, czy też może równocześnie z nim. Ze względów praktycznych wydaje się uzasadnione, aby wydawać te rozstrzygnięcia jednocześnie, najlepiej w jednym akcie procesowym, jak też uczynił zaskarżony organ, postanawiając w jednym rozstrzygnięciu o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia i odmówienia przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

Rozstrzygając kwestię zasadności wyartykułowanego przez Skarżącego naruszenia art. 148 § 1 i 2 O.p., a więc najdalej sformułowanego zarzutu skargi Sąd uznał, iż w stanie faktycznym sprawy nie można uznać za prawidłowe stanowisko organu, że zostały spełnione przesłanki do skutecznego doręczenia Skarżącemu w dniu 28 grudnia 2010 r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. w trybie art. 148 § 2 pkt. 2 O.p. tj. doręczenia korespondencji w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

Odnosząc się do tej kwestii zauważyć wstępnie należy, że normodawca w art. 148 § 1 i 2 O.p. uznał, że wskazane w tym przepisie miejsca doręczenia pisma (mieszkanie osoby fizycznej lub jej miejsce pracy) należy traktować równorzędnie, bowiem nie określił jakichkolwiek priorytetów doręczenia, ani nie uzależnił skuteczności doręczenia w miejscu określonym w § 2 od próby doręczenia w miejscu wskazanym w § 1.

Jak podnosi się zwłaszcza w orzecznictwie sądowym, w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z podstawowym miejscem doręczenia i z właściwym sposobem doręczenia, natomiast w § 2 występuje "dodatkowy" i zastępczy sposób doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 561/09 - LEX 694405).

W § 2 pkt 2 art. 148 O.p., na kanwie którego pomiędzy stronami postępowania powstał spór w niniejszej sprawie, dopuszczono możliwość doręczenia pisma adresatowi w miejscu pracy, za pośrednictwem upoważnionej przez pracodawcę osoby.

Istota powyższego sporu sprowadza się więc do rozstrzygnięcia kwestii czy przesyłka zawierająca postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2010r., określającej kwotę zobowiązania podatkowego Skarżącemu, odebrana w dniu 28 grudnia 2010 r. przez J. B., jako pracownika Spółki F., wypełniła warunki doręczenia korespondencji Skarżącemu – jako osobie fizycznej w rozumieniu § 2 pkt 2 art. 148 O.p. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zarówno adresatem przedmiotowego postanowienia, jak i decyzji z dnia 16 grudnia 2010 r. był P. K.., a więc osoba fizyczna, który wraz ze wspólnikiem E. G. z dniem 30 grudnia 2009 r. zlikwidowali działalność gospodarczą spółki "P." s.c. P. K., E. G..

Jak już podkreślono wcześniej, w miejscu pracy adresata, oprócz doręczenia właściwego, można również dokonać doręczenia zastępczego osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "miejsca pracy", dlatego też należy uznać, że jest to każde miejsce, w którym adresat pisma wykonuje pracę, bez względu na podstawę prawną świadczenia.

Zwrócić należy przy tym uwagę, że pojęcie "miejsce pracy" , o którym mowa w art. 148 § 1 i 2 O.p. nie jest rozumiane jednolicie i w związku z tym pojawiły się pewne rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Skarżący, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.03.2000r., sygn. akt SA/Sz 251/99 wywodzi, że "miejsce pracy" musi być interpretowane ściśle i przy założeniu, iż nie tworzy się norm powtarzających inne już obowiązujące normy. Oznacza to, że o ile w pierwszym z tych przepisów (§ 1 art. 148 O.p.) chodzi o zakład pracy, w którym adresat pisma jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę czy innej umowy (zlecenia, agencji itp.) a więc o miejsce, w którym występuje on jako pracobiorca, to w drugim z tych przepisów (§ 2 art. 148 O.p.) ustawodawca ma na myśli miejsce pracy jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, samodzielnie i na własny rachunek. W konsekwencji, w pierwszej sytuacji doręczenie musi nastąpić do rąk adresata i nie mogą za niego odebrać skutecznie pisma osoby upoważnione do działania w imieniu pracodawcy /zakładu pracy/, zaś w drugiej sytuacji, a więc w przypadku doręczenia w miejscu pracy adresata będącym miejscem prowadzenia przezeń działalności gospodarczej, doręczenie nastąpić może także do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

Jak już zaawizowano wcześniej, w judykaturze i doktrynie występuje także pogląd odmienny, sprowadzający się do twierdzenia, że użyte w art. 148 § 1 i 2 O.p. pojęcie "miejsca pracy" oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i osoby prowadzącej działalność na własny rachunek w różnej formie organizacyjno-prawnej (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1923/07, dostępny w internecie oraz B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wyd. Prawn. LexisNexis Warszawa 2006, str. 526).

W ocenie Sądu, powyższa kwestia nie ma jednak zasadniczego znaczenia. Istotne jest bowiem przesądzenie czy w świetle przepisu art. 148 § 2 pkt 2) O.p. J. B., która w dniu 28 grudnia 2010 r. dokonała odbioru przedmiotowej korespondencji była osoba upoważnioną przez pracodawcę Skarżącego tj. P. sp. z o.o. do odbioru korespondencji. W kontekście zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy, dodatkowego ustalenia wymaga także czy korespondencja ta została Skarżącemu przekazana lub czy mógł się z nią zapoznać, a to wobec zwrócenia tej korespondencji przez J. B. w dniu 31 grudnia 2010 r. organowi.

W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów bezspornym jest, że J. B. nie jest pracownikiem firmy P. sp. z o.o. lecz jest pracownikiem innej osoby prawnej tj. F. sp. z o.o., posiadającej siedzibę w tym samym budynku przy ul. [...] w W..

Mimo tego organ dowodzi, że skoro osoba ta zobowiązała się przekazać korespondencję Skarżącemu, to kwestia czy jest osobą upoważnioną przez pracodawcę Skarżącego, tj. P. sp. z o.o., ma w sprawie drugorzędne znaczenie i to tym bardziej, że osoba ta wielokrotnie odbierała i przekazywała pocztę wskazanej firmie P. sp. z o.o.

W ocenie Sądu, domniemanie takie jest jednak w realiach sprawy nieuprawnione.

W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, że J. B. w piśmie z dnia 31 grudnia 2010 r., zwracając korespondencję skierowaną do P. sp. z o.o. oświadczyła, że "nie jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji skierowanej do P. sp. z o.o. i nie dysponuje pieczątką spółki" (por. k. 122 akt adm. sprawy). Potwierdzeniem tego jest zwrotne poświadczenie odbioru przesyłki, na której przystawiono prezentatę firmy "F. sp. zo.o." (bezsporne miedzy stronami).

W ocenie Sądu – organ prowadząc przedmiotowe postępowanie, skutecznie nie wzruszył wskazanych wyżej dowodów. Za takowy nie może być bowiem uznany wywód organu, iż w jego ocenie uprawnione jest przyjęcie, że w związku z nieobecnością w dniu 28 grudnia 2010 r. członków Zarządu Spółki F. reprezentujących na mocy udzielonych im pełnomocnictw Spółkę P., Pani I. B., jako pracownik Spółki F., upoważniony o odbioru korespondencji tej Spółki, świadomie przyjęła korespondencję kierowaną do P., zwierającą m. innymi postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]12.2010r., wiedząc, że Spółka ta jest klientem F. sp. z o.o. i jest reprezentowana przez jej członków zarządu we wszystkich sprawach, m. innymi podatkowych. Z wniosku wyprowadzonego przez organ jedynie wynika, że F. sp. z o.o., której pracownikiem jest J. B., reprezentuje Spółkę P. w różnych sprawach, w tym podatkowych.

Powyższe jednak nie oznacza, że F. sp. z o.o. jest pełnomocnikiem P. K. w jego sprawach podatkowych oraz, w szczególności, że J. B. jest osobą upoważnioną przez Spółkę P. do odbioru korespondencji tej Spółki jako pracodawcy P. K..

Dlatego bezspornym jest także, że P. jako pracodawca nie upoważniło Iwony B., do odbioru korespondencji w rozumieniu analizowanego przepisu art. 148 § 2 pkt 2) O.p. Powyższe potwierdza także Prezes zarządu F., który w oświadczeniu z dnia 24 czerwca 2011 r. oświadczył, że "sekretarka spółki F. nie jest i nigdy nie była upoważniona do odbierania korespondencji kierowanej dp P. /.../" (por. k 59 akt adm. sprawy).

Potwierdzeniem powyższych ustaleń jest również pismo poczty Polskiej S.A., która na zapytanie organu wyjaśniła, że z analizy posiadanej dokumentacji wynika, iż nie natrafiono na pełnomocnictwo pocztowe do odbioru korespondencji w okresie od 01.11.2010r.- 31.01.2011 złożone przez firmę P. sp. z o.o(por. k. 124 akt adm. sprawy)". Oznacza to, że takiego pełnomocnictwa nie otrzymała także J. B..

Również przesłuchana na tę okoliczność pod rygorem odpowiedzialności karnej J. B. zeznała, że "nigdy nie posiadała ani pisemnego, ani ustnego upoważnienia od P. do odbioru korespondencji (...)" oraz, że poinformowała w dniu 28 grudnia 2010 r. pracownika, który chciał pozostawić korespondencję do tej firmy, iż "nie jest uprawniona do jej odbioru, nie posiada pieczątki tej firmy i że nie zobowiązywała się, że ją dostarczy tej firmie" (por. k. 79 akt adm. sprawy). Przyjęcie przez organ, mimo tak jednoznacznych dowodów stanowiska, że są one niewiarygodne, w ocenie Sądu, nosi cechy dowolności i narusza zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 § 1 O.p. i zasadę zaufania, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organ dopuścił się naruszenia przepisu art. 148 § 1 i 2 O.p., poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki do doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. w sposób przewidziany w tym przepisie albowiem nie można uznać, iż doręczenie korespondencji pracownikowi jest skuteczne w sytuacji, gdy za pracodawcę korespondencję odbiera pracownik innej osoby prawnej, posiadającej siedzibę w tym samym lokalu w sytuacji, gdy nie posiada on upoważnienia do odbioru korespondencji udzielonego przez pracodawcę strony postępowania.

Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z 12 maja 2009r., sygn. akt II FSK 102/08, dla skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i dowodowych wskazujących na brak doręczenia zastępczego na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 O.p., a więc podstawy domniemania z tego przepisu, niezbędne jest wskazanie przez stronę skarżącą dowodów przeciwnych, a więc takich, które świadczyłyby w sposób konkretny o tym, że osoba odbierająca decyzję i inne pisma nie była do tego w ogóle upoważniona, nie miała możliwości dokonania adnotacji na potwierdzeniu odbioru z powodu braku dostępu do pieczęci nagłówkowej (czołowej), datownika, pieczęci imiennej i innych urządzeń biurowych lub nie była zatrudniona w miejscu pracy adresata, itp. (por.

W ocenie Sądu, Skarżący w świetle przywołanych dowodów i stanu faktycznego domniemanie prawne doręczenia, o którym mowa w art. 148 § 2 pkt 2 O.p., wzruszył.

Dlatego końcowo uznać należy, że sporne postanowienie z dnia [...] grudnia 2010 r. Skarżącemu nie zostało skutecznie doręczone.

Stwierdzone naruszenie, skutkujące uchyleniem zaskarżonego postanowienia, uprawnia Sąd do odstąpienia od badania dalszych zarzutów w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

W toku ponownego postępowania, prowadzonego po uchyleniu zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy powinien zwrócić sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania prawidłowego doręczenia postanowienia z dnia [...] grudnia 2010 r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r., określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń-listopad 2005r. oraz kwotę podatku do zapłaty od towarów i usług za styczeń-marzec 2005r., zlikwidowanej spółki cywilnej P. S.C. P. K., E. G. i orzekającej o odpowiedzialności P. K. - byłego wspólnika spółki cywilnej P. S.C. P. K., E. G. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., styczeń-marzec2005r. wraz z odsetkami za zwłokę – ewentualnie - rozważenia i ustalenia czy w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia spornego postanowienia wraz z decyzją stronie w innym trybie przewidzianym w rozdziale 5 O.p. – "Doręczenia".

Sąd ubocznie zauważa bowiem, że organy zupełnie zignorowały i nie poddały analizie w tym zakresie korespondencji wysłanej Stronie na adres pełnomocnika Skarżącego – M. L. (por. k 14 akt adm. sprawy). Z załączonej do akt sprawy koperty oraz zwrotnego poświadczenia odbioru korespondencji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wysłał pismo na adres w/wym, jednakże na kopercie widnieje jedynie prezentata Urzędu z dnia 27 grudnia 2010 r.: "złożono osobiście" oraz oświadczenie adw. M. L., że "w dniu 21 grudnia 2010r. P. K. wypowiedział mu pełnomocnictwo (...)". Z dokumentu tego nie wynika czy był on rzeczywiście wysłany, a jeśli tak, to dlaczego nie została wypełniona w sposób prawidłowy "zwrotka" potwierdzenia oraz jak ma się ten dokument czasowo do okoliczności aktualnych i wypowiadanych pełnomocnictw przez Skarżącego w okresie od 9 grudnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Ocenie takiej winna być poddana również "adnotacja służbowa" sporządzona przez pracowników organu z dnia 27 grudnia 2010 r. (k. 18 akt adm. sprawy).

Dopiero po doręczeniu postanowienia otwarte zostaną dalsze uprawnienia procesowe strony, w tym prawo do złożenia zażalenia na sporne postanowienie z dnia [...] grudnia 2010 r. i rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzec należało, jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.