I SA/Sz 609/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją

z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w K., utrzymało w mocy decyzję - nakaz płatniczy nr[...]) Wójta Gminy O. z dnia [...] w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. na kwotę [...] zł.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że Wójt Gminy O. decyzją z dnia

[...] ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego należnego

w 2012 r. od A. i Z. K. oraz J. P. i M. P. za grunty i budynki położone w P. w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, A. i Z. K. wnieśli odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., zarzucając w nim, rażące naruszenie przepisów prawa i żądając uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu odwołania podatnicy wskazali, że nakaz płatniczy został wystawiony na wszystkich współwłaścicieli, podczas gdy zgodnie z art. 6c ustawy

o podatku rolnym, winien być wystawiony tylko na osobę prowadzącą gospodarstwo rolne. Przede wszystkim jednak odwołujący się zarzucili, że niezgodnie ze stanem faktycznym, stawką jak za budynki i grunty związane z działalnością gospodarczą, opodatkowano [...] m2 budynków i [...] m2 gruntów oraz uznano, że aż [...] m2 gruntów to grunty pozostałe. Podatnicy wskazali, że nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej lecz działalność rolniczą i agroturystykę w budynku mieszkalnym. Zarówno oni, jak i będący współwłaścicielami państwo P., do celów agroturystyki, wykorzystują nie więcej niż po 5 pokoi. Zdaniem podatników, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że w gospodarstwie prowadzącym działalność rolniczą prawie [...] ha gruntów opodatkować należy jako pozostałe, wykorzystywane na niesprecyzowany cel nierolny.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie wskazało, że podatek został wyliczony z zastosowaniem właściwych stawek podatkowych wynikających z przepisów zawartych w ustawach podatkowych, tj. ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawie o podatku rolnym i stosownych uchwałach Rady Gminy O..

Organ odwoławczy wskazał dalej, że nakaz płatniczy na łączne zobowiązanie pieniężne jest decyzją ustalającą wymiar podatku rolnego i podatku od nieruchomości

i jako taki jest zwyczajną decyzją wymiarową, podlegającą wszystkim rygorom prawnym, jakim podlega decyzja wymiarowa. W pierwszym rzędzie taka decyzja musi wskazywać wszystkich podatników za dany przedmiot opodatkowania i winna być doręczona każdemu z tych podatników. W rozpatrywanej sprawie strony ustanowiły pełnomocnika w osobie A. B. i decyzja wymiarowa w formie nakazu płatniczego na łączne zobowiązanie pieniężne za 2012 r., opiewająca na wszystkich podatników została doręczona pełnomocnikowi. Nadto, jak wskazał organ, strony nigdy nie wskazywały organowi podatkowemu, że tylko jedno z nich prowadzi gospodarstwo rolne, dlatego organ podatkowy nie ma podstaw do wystawienia nakazu płatniczego na jednego ze współwłaścicieli zwłaszcza, że w sprawie występuje pełnomocnik.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., kolejny zarzut odwołania odnoszący się do działalności gospodarczej również nie znajduje uzasadnienia. Materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, a zwłaszcza wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu 14 lipca 2011 r., jednoznacznie wskazują na to, że w sprawie nie mamy do czynienia z przypadkiem, o jakim mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podatkowy stwierdził na podstawie oględzin i budowlanej dokumentacji projektowej dotyczącej adaptacji budynku gospodarczego na budynek mieszkalny oznaczony numerem 4 w K., że znajduje się w nim 9 pokoi z łazienkami wraz z towarzyszącymi im pomieszczeniami funkcjonalnie powiązanymi z komercyjnym wynajmem tych pokoi. W trakcie kontroli pokoje były wynajęte gościom. Sposób zorganizowania działalności świadczy o tym, że jest to budynek rekreacyjno-wypoczynkowy, wykorzystywany dla prowadzenia w nim działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wczasowych. Nazwanie tej działalności agroturystyką, jak podkreślił organ odwoławczy, w niczym nie wpływa na ustalenie charakteru działalności jako działalności gospodarczej.

Powierzchnie budynku i gruntów opodatkowane podatkiem od nieruchomości

a zakwestionowane przez skarżących w odwołaniu, wynikają z wiążącej organ podatkowy ewidencji gruntów i budynków. Podatkowi temu podlegają wszystkie grunty niesklasyfikowane w ewidencji jako użytki rolne i grunty leśne. Podatnicy posiadają kilka hektarów gruntów sklasyfikowanych jako tereny mieszkaniowe ("B") i tereny przemysłowe ("Ba"). Dla wyboru podatku nie jest istotne, w jaki sposób podatnik wykorzystuje grunt. Jeśli nie jest to użytek rolny nie podlega podatkowi rolnemu lecz podatkowi od nieruchomości. Zaskarżona decyzja jest więc całkowicie zgodna z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków oraz ze złożonej przez podatników,

w wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, informacji podatkowej z 5 sierpnia 2011 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., A. i Z. K. domagali się, uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w całości i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów prawa, w tym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 ust 5 ustawy o podatku rolnym, a w szczególności art. 3 ust. 5 i art. 6c ust. 2 i Ordynacji podatkowej, w tym art. 123 i art. 210, oraz wydanie zaskarżonych decyzji niezgodnie z prawem

i stanem faktycznym.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, że jako małżeństwo są właścicielami nieruchomości rolnych oraz współwłaścicielami w 1/2 nieruchomości rolnych z małżeństwem J. P. i M. R. P., oraz współwłaścicielami w 1/2 części nieruchomości rolnych z małżeństwem A.

i W. C. Zdaniem skarżących, zgodnie z prawem wobec nich, mogą być wydane trzy nakazy płatnicze w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego. W tej sprawie wydano 4 nakazy płatnicze kierowane do każdego ze współwłaścicieli. Nadto, nie zaznaczono w nakazie, że jest ich 4. Na nakazie płatniczym przesłanym dla Z. K. nie ma informacji o współwłaścicielu M. R. P.. Podobnie na nakazie przesłanym A. K. i J. P..

Zdaniem skarżących, uzasadnienie decyzji SKO w zakresie powyższego zarzutu jest niespójne i niezgodne ze stanem faktycznym. Fakt ustanowienia pełnomocnika nie zmienia obowiązku Gminy wydawania decyzji zgodnie z przepisami ustawy.

W ocenie skarżących, wbrew stwierdzeniom zawartym w uzasadnieniu SKO, podatnicy nie mają obowiązku wskazywania organowi podatkowemu, że tylko jeden z nich prowadzi gospodarstwo rolne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, błędnie również oceniło podniesione zarzuty dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżących, każdy rolnik ma prawo być właścicielem dowolnej liczby budynków mieszkalnych i dowolnej liczby pokoi, zarówno sam jak i we współwłasności z innymi osobami. Niezależnie do liczby posiadanych pokoi spełniających wymogi ustawowe, każdy rolnik może wynajmować 5 pokoi turystom. Ustawa nie wyłącza tego przepisu w stosunku do rolników posiadających budynek mieszkalny na obszarze wiejskim na współwłasność. W nakazie płatniczym bezpodstawnie przyjęto, że skarżący wykorzystują do działalności gospodarczej budynki o powierzchni [...] metrów kwadratowych, jest to niezgodne ze stanem faktycznym. Zarówno skarżący jak

i państwo P. wynajmują nie więcej niż 5 pokoi w ramach działalności agroturystycznej. Ustalenia gminy i SKO, że skarżący wynajmują turystom 9 pokoi jest o tyle prawdziwy, że wynajem dotyczy dwóch gospodarstw.

W ocenie skarżących, SKO bezpodstawnie pozbawia oba gospodarstwa prawa do wynajmu pokoi dla turystów ze względu na współwłasność, ale naliczonym podatkiem od nieruchomości rzekomo wykorzystywanych na działalność gospodarczą obciąża solidarnie oba gospodarstwa.

W dalszej części skargi, skarżący powołali się na wyrok I SA/Sz 176/11. Wskazali również, że to na gminie i SKO spoczywa obowiązek wykazania,

że prowadzony wynajem nie spełnia wymogów ustawy.

Skarżący wskazali dalej, że w gospodarstwie grunty są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności rolniczej. Skarżący zdają sobie sprawę, że dla gruntów i budynków prowadzona jest ewidencja. Jednakże za prawidłowość wpisów nie odpowiadają rolnicy. Podstawowa część gospodarstwa została kupiona przez M. R. P. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a następnie 1/2 udziału została nabyta przez skarżących. Akt notarialny zakupu nieruchomości w § 2 ust. 4 zawiera stwierdzenie, że zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez gminę O., przeznaczenie działek było następujące: działka numer [...] - użytki rolne i w części na zespół urządzeń produkcji zwierzęcej -adaptacja, działka numer [....] - użytki rolne i w części na teren istniejącej zabudowy zagrodowej -adaptacja, działka nr [...] użytki rolne i w części przyległej do folwarku na teren istniejącej zabudowy zagrodowej - adaptacja. Od roku 2000 skarżący jako właściciele nie wnioskowali o zmianę zapisów gdyż nie zmienił się charakter terenów

i budynków, jak i rodzaj prowadzonej działalności.

Skarżący wskazali dalej, że z nieznanych przyczyn i bez wyjaśnienia

w postępowaniu przyjęto, że prowadzą działalność gospodarczą na [...] m2. Na jakiej podstawie przyjęto taką powierzchnię ani gmina ani SKO nie wskazało. W ocenie skarżących, gmina nie przedstawiła żadnych dowodów na podstawie których użytki rolne zabudowane budynkami do produkcji rolnej i wykorzystywane na te cele stały się terenami przemysłowymi.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Pismem z dnia 19 listopada 2012 r. Z. i A. K., podtrzymali skargę w całości i w związku z odpowiedzią na skargę wyjaśnili, że stwierdzenie,

iż Z. K. jest zameldowany pod innym adresem w gminie O. nie odpowiada prawdzie. Z. K. zameldowany jest w K. pod numerem [...] , czyli na ternie gospodarstwa. Pan M. Rł P. wbrew twierdzeniom SKO, jest zameldowany na terenie skarżących gospodarstwa pod numerem K. Skarżący wskazali dalej, że prawo wynajmu pokoi w ramach tzw. agroturystyki nie jest ograniczone tylko do właścicieli z wyłączeniem budynków stanowiących współwłasność.

Zdaniem skarżących jako współwłaściciele, wbrew stanowisku SKO, mają pełne prawo określić sami sposób korzystania z rzeczy których właściwości lub przeznaczenie nie pozwalają na wspólne korzystanie. Budynek jest przedmiotem, a nie podmiotem opodatkowania. Każdy rolnik ma prawo wynajmować do 5 pokoi bez względu czy są one przedmiotem własności czy współwłasności.

W dalszej części pisma skarżący powtórzyli argumentację zawartą w treści skargi. Wskazali, że naliczenia dokonano do części gruntów, na których prowadzą działalność rolniczą przyjmując, że są to tereny przemysłowe. W załączeniu skarżący przesyłali zdjęcia "terenów przemysłowych" na potwierdzenie faktu wykorzystywania ich do celów rolnych (hodowlanych).

Nadto, skarżący zarzucili naruszenie przez SKO podstawowych zasad postępowania administracyjnego. W ocenie skarżących, naruszony został art. 6 kpa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wskazało podstaw prawnych dokonania wymiaru podatku za tereny przemysłowe i mieszkaniowe. Nie wskazało podstawy prawnej zakazującej współwłaścicielom budynku mieszkalnego, znajdującego się na terenie gospodarstwa rolnego do prowadzenia działalności wynajmu pokoi. SKO błędnie ustaliło miejsce zamieszkania M. R. P., a miejsce zamieszkania Z. K. w odpowiedzi na skargę jest opisane – "pod innym adresem w gminie O." gdy faktycznie znajduje się na terenie gospodarstwa.

Końcowo skarżący wskazali, iż fakt, że pokoje są wyposażone w łazienki, a w budynku znajduje się pomieszczenie kuchenne i zaplecze, to jest pomieszczenie gospodarcze, zmywak i toalety, świadczy jedynie o dbałości o gości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że rolą sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji.

Sąd nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie ocenić legalność działania organu orzekającego.

Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, jest wyeliminowanie takiej decyzji z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia (art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej P.p.s.a). Ma to miejsce w sytuacji, gdy naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub wystąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

Z tak pojmowanym naruszeniem przepisów nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 6 c 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym

(Dz. U. z 2006 Nr 136 poz. 969 ze zm.) osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2, który stanowi, że łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę.

Zatem nakaz płatniczy jest "normalną" decyzją wymiarową w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w której można wymierzyć więcej niż jeden podatek. Specyfiką tej decyzji jest również to, że przy współwłasności gruntów może być ona wystawiona na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Z chwilą doręczenia go tej osobie, zasady odpowiedzialności solidarnej stosuje się także do pozostałych współpodatników. Dług wynikający z nakazu doręczonego wyłącznie jednemu ze współpodatników - staje się wymagalny również w stosunku do pozostałych (Komentarz do art.92 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) Tym samym, skoro w takiej sytuacji po stronie podatników (współwłaścicieli) powstaje solidarna odpowiedzialność podatkowa, to obowiązkiem organu podatkowego było prowadzenie postępowania wobec wszystkich mogących taką odpowiedzialność ponosić. W konsekwencji organ podatkowy zobligowany był do adresowania decyzji podatkowych do wszystkich zobowiązanych osób. Zasadnie organ podatkowy wskazał, że nie mamy tu do czynienia z kilkoma decyzjami lecz z jedną decyzją podatkową (o jednym numerze), bowiem przedmiot opodatkowania jest jeden, wspólny dla wszystkich podatników solidarnie odpowiadających za ustalone w niej podatki. To, że decyzja wystawiona jest w kilku egzemplarzach, w których adresatami są poszczególni podatnicy, nie czyni z niej kilku decyzji. Nadto, jak wynika z akt sprawy strony ustanowiły w sprawie pełnomocnika

w osobie A. B., wobec czego decyzja wymiarowa w formie nakazu płatniczego na łączne zobowiązanie pieniężne za 2012 r. opiewająca na wszystkich podatników została doręczona pełnomocnikowi.

Odnośnie zarzutów skarżących dotyczących nie prowadzenia działalności gospodarczej i bezpodstawnego przyjęcia przez organ, że skarżący wykorzystują

do działalności gospodarczej budynki o powierzchni [...] m2 wskazać należy,

że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613., zwana dalej u.p.o.l.),opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym w myśl ustawowej definicji, zawartej w art. 1 ust. 3 pkt 1 wymienionej ustawy, przez użyte w ustawie określenie użytki rolne, rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Treść przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest zbieżna z treścią art. 1 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Powyższe oznacza, że klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytku rolnego powoduje jego opodatkowanie podatkiem rolnym oraz wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości - z wyjątkiem sytuacji gdy grunt taki jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przez ewidencję gruntów i budynków (kataster nieruchomości) należy rozumieć - zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027), jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 tej ustawy, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków. Ewidencja stanowi zatem dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów i budynków. Zasadą jest więc, że organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości są związane zapisami w ewidencji gruntów

i budynków i nie są uprawnione do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Ka 2592/93, Monitor Podatkowy 1995/6/179 oraz z 9 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 1212/00, Zbiór Orzeczeń Legalis). Ponadto organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i wypowiadania się w przedmiocie prawa własności danej nieruchomości, jak również co do jej powierzchni, rodzaju czy klasy użytków rolnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 grudnia 1993 r., sygn. akt III SA 747/93, z 14 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1562/98, z 30 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 1411/07). Kwestionowanie danych zawartych w ewidencji dotyczących prawa własności, powierzchni bądź klasy gruntów, może odbywać się tylko i wyłącznie w odrębnym postępowaniu administracyjnym i dopóki nie zostanie dokonana zmiana w tej ewidencji, dopóty nie można skutecznie zarzucać organom podatkowym błędnych ustaleń, co do prawa własności, powierzchni gruntu czy też jego klasy.

Z akt sprawy wynika, że skarżący posiadają kilka hektarów gruntów sklasyfikowanych jako tereny mieszkaniowe ("B") i tereny przemysłowe ("Ba"). Jak słusznie organ podatkowy wskazał, dla wyboru podatku nie jest istotne, w jaki sposób skarżący faktycznie wykorzystuje grunt. Jeśli nie jest to użytek rolny nie podlega podatkowi rolnemu lecz podatkowi od nieruchomości. Zaskarżona decyzja zgodna jest zatem z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków oraz ze złożonej przez skarżących informacji podatkowej z dnia 5 sierpnia 2011 r. na druku urzędowym IN-1.

Dokonując wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie można również zapominać, że w prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle oraz zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy należy wyprowadzić regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy przepis rozumieć (por. L. Morawski "Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz", Toruń 2002 r.).

Przepis art. 2 u.p.o.l. zawiera także pojęcie "działalność gospodarcza". W celu odkodowania tego pojęcia, koniecznym jest odwołanie się do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l, stosownie do którego za taką działalność uważa się działalność, o jakiej mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. W zastrzeżeniu tym normodawca określił, iż za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1) oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5 (pkt 2).

W tym miejscu zasadnym jest, rozważenie czy organy podatkowe wywiodły

w sposób prawidłowy, że prowadzona przez stronę działalność miała charakter działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, dokonane w tym zakresie ustalenia organów podatkowych, należy uznać za prawidłowe. Organ podatkowy stwierdził na podstawie oględzin budynku nr [...] w K., że znajduje się w nim 9 pokoi z łazienkami kolejno ponumerowanymi od 1-9. Przedmiotowy budynek stanowi współwłasność, a istotą współwłasności jest to, że każdy ze współwłaścicieli włada całą nieruchomością. Zasadnie organ podatkowy wskazał zatem, że bez znaczenia są ewentualne wewnętrzne ustalenia co do podziału budynku. W trakcie kontroli pokoje były wynajęte gościom. Sposób zorganizowania działalności (zatrudnianie fachowych pracowników obsługujących tę działalność, mieszcząca się sala konferencyjna, sauna) świadczy o tym, że jest to budynek wykorzystywany dla prowadzenia w nim działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wczasowych. Nazwanie prowadzonej przez skarżących działalności agrosturystyką, w niczym nie wpływa na ustalenie charakteru działalności jako działalności gospodarczej. Agroturystyka w znaczeniu językowym oznacza rodzaj turystyki polegającej na wyjazdach na wieś, do specjalnie przygotowanych na przyjęcie wczasowiczów gospodarstw wiejskich, czyli oznacza prowadzenie działalności turystycznej przez gospodarstwo rolne zapewniające noclegi, często wraz z usługami gastronomicznymi (por. "Słownik współczesnego języka polskiego" Wydawnictwo SMS, Kraków 2000, str.8). Nadto, z punktu widzenia art. 1a ust.2 pkt 2 o.p.o.l., nie ma znaczenia, czy pokoje na wynajem mają własne łazienki i kuchnie. Ważne jest jedynie by ilość tych pokoi nie przekroczyła 5.

Na koniec rozważań Sąd wyjaśnia, że w postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, a Ordynacji podatkowej. Już z samej tej racji wskazane w piśmie z dnia 19 listopada 2012 r. uzupełniającym, zarzuty naruszenia art. 6, 7, 11 kodeksu postępowania administracyjnego należałoby uznać za bezzasadne. Wskazane w zarzutach przepisy stanowią zasady ogólne, które mają jednak swe odpowiedniki w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 120 – 129). Sąd zbadał zatem prawidłowość działalności organów również w tym zakresie i nie stwierdził żadnych uchybień. Postępowanie podatkowe prowadzone było na podstawie obowiązujących przepisów prawa, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny został właściwie ustalony, z wykorzystaniem uprawnień właściwych organom podatkowych. W postępowaniu tym zgromadzono niezbędny materiał dowodowy, który został poddany wnikliwej i kompletnej analizie. Ocena dowodów dokonana przez organy nie była dowolna i znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanych przez nie decyzjach.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani reguł postępowania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę

za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.