III SA/Wa 893/12

Uzasadnienie

Decyzją z [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W[...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] października 2011 r., ustalającą W. S. (dalej jako: "Skarżący"), zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.820,00 zł z tytułu nabycia przez zasiedzenie niezabudowanej nieruchomości.

Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] lutego 2011 r. sygn. akt [...], Skarżący nabył przez zasiedzenie z dniem 25 czerwca 2005 r. nieruchomość rolną położoną w K. gmina B., o powierzchni 1,83 ha, składającą się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych: 56, 57, 153, 154, 208 nieposiadających księgi wieczystej ani zbioru dokumentów, zaznaczonych na mapie, zewidencjonowanej w Starostwie P., Ośrodku Dokumentacji Geodezyjno-Kartograficznej w P. w dniu 1 lipca 2010 r. za numerem ewidencyjnym [...].

Na mocy ugody zawartej przed Sądem Rejonowym w P. [...] czerwca 2011 r. w sprawie o podział majątku wspólnego, Skarżący i jego żona - M. S., zawarli porozumienie, w którym zgodnie oświadczyli, iż dokonują podziału majątku wspólnego w skład, którego wchodziła opisana nieruchomość rolna, w ten sposób, że znoszą współwłasność w zakresie wskazanej nieruchomości rolnej, którą przyznają na wyłączną własność Skarżącemu. Skarżący zobowiązał się uiścić na rzecz M. S. kwotę 13.000,00 zł tytułem spłaty.

Z materiału dowodowego oraz złożonego 12 sierpnia 2011 r. zeznania podatkowego wynika, że przedmiotową nieruchomość niezabudowaną stanowi grunt o powierzchni 18.300 m2. Wartość nabytych praw majątkowych została określona przez Skarżącego na kwotę 26.000,00 zł. W części długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, Skarżący wskazał spłatę współmałżonka w kwocie 13.000,00 zł i tym samym, jako łączną wartość nabytych praw majątkowych (po potrąceniu długów i ciężarów) wskazał kwotę 13.000,00 zł. Do zeznania podatkowego Skarżący załączył m.in. postanowienie Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. o umorzeniu postępowania o podział majątku wspólnego na skutek zawarcia ugody oraz wyciąg z protokołu ugody.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że wartość nabytej nieruchomości odpowiada wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] października 2011 r., ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.820,00 zł. Do podstawy opodatkowania przyjął całą wartość nabytej nieruchomości nie odliczając długów i ciężarów wskazanych przez Skarżącego w deklaracji argumentując, że nie poniósł on ich podczas biegu zasiedzenia.

W odwołaniu z 20 października 2011 r. pełnomocnik Skarżącego zarzucił niniejszej decyzji naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako: "O.p." w zw. z art. 197 Kodeksu cywilnego i art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zw. z uchwałą Sądu Najwyższego sygn. akt III CZP 7/78;

- art. 121 § 1 O.p.;

- art. 187 § 1 O.p.;

W związku z powyższym, wniósł o zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania z kwoty 26.000,00 zł do 13.000,00 zł, zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego z 1.820,00 zł do 910,00 zł, oraz zwrot nadpłaconego podatku w terminie przewidzianym przepisami prawa wraz z odsetkami ustawowymi.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 151 ze zm.) – dalej jako: "u.p.s.d.", podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zasiedzenia. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy rzeczy lub praw majątkowych. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Stosownie do treści ust. 4 i 5 art. 7 u.p.s.d. w przypadku nabycia przez zasiedzenie wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia oraz wartość budynku stanowiącego część składową gruntu będącego przedmiotem nabycia, jeżeli został wzniesiony przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że przy zasiedzeniu podstawą do ustalenia wysokości podatku jest wartość rynkowa rzeczy, po odliczeniu długów i ciężarów ustalona według cen z dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. Od wartości tej odlicza się jednak, zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.s.d., wartość nakładów poczynionych na rzecz przez nabywcę w czasie biegu zasiedzenia. W niniejszej zaś sprawie spłata kwoty 13.000,00 zł poniesiona przez Skarżącego na rzecz M. S. tytułem zniesienia współwłasności zasiedzianej nieruchomości nie mogła, zdaniem organu, zostać uznana za nakłady poniesione przez nabywcę, gdyż wskazane wydatki zostały poniesione po zakończeniu biegu zasiedzenia, tj. po 25 czerwca 2005 r.

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, popieranego uchwałą Sądu Najwyższego z 26 lutego 1978 r. III CZP 7/78, że zobowiązanymi do zapłaty podatku w przedmiotowej sprawie jest zarówno Skarżący jak i M. S., stwierdził, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w P. nieruchomość przez zasiedzenie nabył jedynie Skarżący, dlatego nie ma znaczenia, że w myśl art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zasiedziana nieruchomość została objęta wspólnością małżeńską ustawową jako dorobek jednego z małżonków. Przepis art. 5 u.p.s.d. stanowi, iż obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy rzeczy lub praw majątkowych, a w zaistniałym stanie faktycznym jest nim jedynie Skarżący.

Ustosunkowując się do twierdzenia, o nieuznaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji kwoty 26.000,00 zł, jako prawdziwej wartości nieruchomości (wartość podana w zeznaniu podatkowym) i próbie podniesienia tej wartości do kwoty 50.000,00 zł, stwierdził, iż organ ten przyjął wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości podanej przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym SD-3 z 12 sierpnia 2011 r. zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.s.d. Natomiast w myśl art. 8 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

W związku z tym organ pierwszej instancji miał prawo wezwać Skarżącego do podwyższenia wartości co nie jest równoznaczne z kwestionowaniem ugody zawartej między byłymi małżonkami w sprawie o zniesienie współwłasności na skutek rozwodu.

Pismem z 1 lutego 2012 r. Skarżący wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o zmniejszenie wartości podstawy do opodatkowania z kwoty 26 tys. zł do 13 tys. zł, zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego z kwoty 1.820.00 zł do 910.00 zł oraz zwrot nadpłaconego podatku w terminie przewidzianym przez stosowne przepisy prawne wraz z odsetkami ustawowymi.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że organy podatkowe obu instancji wydając decyzje nie wzięły pod uwagę uchwały Sądu Najwyższego z dnia 26 lutego 1978 r. sygn. akt III CZP 7/78, w której Sąd przyjął, że nie jest ważne czy o stwierdzenie nabycia nieruchomości występuje jeden czy obydwoje małżonków, gdyż prawo do posiadania zyskują obydwoje. Instytucję zasiedzenia traktuje się jako prawo przedmiotowe. Gdyby więc przed dokonaniem podziału majątku Skarżący chciał założyć księgę wieczystą na nieruchomość, która została nabyta poprzez zasiedzenie, musiałby we wniosku o założenie księgi wieczystej jako właścicieli podać zarówno siebie jak i małżonkę, obecnie byłą małżonkę.

Logiczną konsekwencją tej uchwały jest również dokonanie podziału nieruchomości nabytej w drodze zasiedzenia i dokonanie spłaty przez stronę na rzecz byłej małżonki, która z mocy prawa stała się jej współwłaścicielem.

Zdaniem Skarżącego, ponieważ przez wprowadzenie w błąd przez pracownika Urzędu Skarbowego doszło do wadliwego zapisu w deklaracji podatkowej, w wyniku którego spłatę z podziału majątku na rzecz byłego współmałżonka Skarżący uznał za stratę, to organ powinien wezwać go do złożenia zeznania korygującego poprzednią deklarację podatkową, tym bardziej, iż jego pełnomocnik informował osoby zajmujące się sprawą o ww. uchwale, zgodnie z którą Skarżący powinien być uznany za współwłaściciela nieruchomości nabytej przez zasiedzenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Na wstępie zasadnym jest wskazanie na regulację zawartą w treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zgodnie z którą "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Przedmiot sporu - co do zasady - ogranicza się do odpowiedzi na pytanie na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia w drodze zasiedzenia nieruchomości wchodzącej w skład majątkowej wspólności ustawowej.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem zasiedzenia. Podatek określony w u.p.s.d. jest typowym podatkiem majątkowym obciążającym przyrost majątku osiągnięty w sposób nieodpłatny.

Zasiedzenie jest tzw. instytucją dawności, służącą korygowaniu rzeczywistego stanu posiadania ze stanem prawnym. Prowadzi ono do nabycia przez posiadacza własności na skutek długotrwałego posiadania przez niego rzeczy (po ewentualnym spełnieniu innych przesłanek ustawowych), czemu towarzyszy utrata własności przez dotychczasowego właściciela, który w przeszłości utracił posiadanie rzeczy. Poprzez zasiedzenie można nabyć własność rzeczy ruchomych i nieruchomych, udziału we współwłasności, prawa użytkowania wieczystego, służebność gruntową.

Podłożem instytucji zasiedzenia jest taki stan faktyczny, który w swej istocie nie opiera się całkowicie na prawie własności. Jego istotnym elementem musi bowiem być posiadanie określane mianem "posiadania samoistnego", polegające na faktycznym władaniu rzeczą "jak właściciel" (art. 172 § 1 w zw. z art. 336 k.c.). Konieczne jest zatem wykonywanie przez posiadacza wszelkich czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty, niczym nie skrępowany stan władztwa, bez jednoczesnej legitymacji prawnej w postaci prawa własności.

Zgodnie z art. 172 k.c. posiadacz nieruchomości nie będący jej właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od dwudziestu lat jako posiadacz samoistny, chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze. Po upływie trzydziestu lat posiadacz nieruchomości nabywa jej własność, choćby uzyskał posiadanie w złej wierze. Posiadacz rzeczy ruchomej nie będący jej właścicielem nabywa w myśl art. 174 k.c. własność, jeżeli posiada rzecz nieprzerwanie od trzech lat jako posiadacz samoistny, chyba że posiada ją w złej wierze.

Opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn następuje dopiero po nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych przez zasiedzenie, a nie w trakcie posiadania rzeczy, które to posiadanie ma dopiero w ostatecznym rezultacie doprowadzić do zasiedzenia.

Zgodnie z art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Istotne jest zatem ustalenie, czy nabywcą własności nieruchomości w drodze zasiedzenia staje się tylko ten małżonek, który spełnił przesłanki i jako posiadacz samoistny posiadał rzecz nieprzerwanie przez wymagany okres czasu, czy też również jego współmałżonek pozostający z nim w majątkowej wspólności ustawowej.

Z przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika, że majątkiem wspólnym małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – k.r.o.). Nabycie prawa własności w drodze zasiedzenia mieści się w pojęciu nabycia przedmiotu majątkowego, o którym mowa w art. 31 § 1 k.r.o. W myśl postanowień omawianego przepisu nie ma znaczenia fakt, że tylko jeden z małżonków nabył prawo własności przez zasiedzenie, bowiem nabyty przedmiot majątkowy objęty zostaje majątkową wspólnością. Jednocześnie przedmiot majątkowy nabyty w drodze zasiedzenia w czasie trwania małżeńskiej wspólności ustawowej stanowi majątek dorobkowy, bez względu na to, kiedy rozpoczął się bieg zasiedzenia, a więc przed zawarciem związku małżeńskiego czy w czasie istnienia małżeńskiej wspólności ustawowej.

Powyższe stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w powołanej przez Skarżącego uchwale Sądu Najwyższego z dnia 28 lutego 1978 r. sygn. akt III CZP 7/78, w której Sąd ten stwierdził, że własność nieruchomości nabyta przez jednego z współmałżonków w drodze zasiedzenia wchodzi w skład wspólności ustawowej wówczas, gdy bieg terminu zasiedzenia zakończył się w czasie trwania wspólności ustawowej.

Sąd wskazuje, że błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w P. nieruchomość przez zasiedzenie nabył jedynie Wojciech Sobótka, a nie również M. S..

To bowiem jaką treść pod względem podmiotowym ma postanowienie stwierdzające nabycie własności nieruchomości przez zasiedzenie uzależnione jest od tego, czy tylko jednemu z małżonków można przypisać charakter posiadacza samoistnego, czy też obojgu. Jeżeli jednak przesłanki art. 172 k.c. zostaną spełnione tylko po stronie jednego z małżonków, jego współmałżonek nie zostanie wymieniony w sentencji postanowienia. Stwierdzenie zasiedzenia może nastąpić tylko na rzecz samoistnego posiadacza rzeczy. Przez sam fakt powstania lub istnienia małżeńskiej wspólności ustawowej współmałżonek nie staje się posiadaczem samoistnym z tej racji, że taki przymiot stwierdza się u drugiego małżonka. Jednakże, stwierdzenie zasiedzenia własności po stronie jednego z małżonków nie wyłącza w świetle art. 31 § 1 k.r.o. objęcia nabytej w ten sposób nieruchomości/ruchomości małżonka wspólnością ustawową. Nie można bowiem utożsamiać samego sposobu stwierdzenia nabycia prawa ze skutkami takiego nabycia w systemie małżeńskiej wspólności ustawowej. W konsekwencji współmałżonkowie, co do których istnieje ustrój wspólności ustawowej stają się właścicielami nieruchomości/ruchomości, a w związku z tym, jako nabywcy własności rzeczy oboje zobowiązani są do zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Cywilny stwierdził nabycie przez W. S. z dniem 25 czerwca 2005 r. przez zasiedzenie nieruchomość rolną, położoną w K.. Następnie przed tym samym Sądem W. S. i M. S. zawarli ugodę w zakresie podziału majątku wspólnego w skład, którego wchodziła wyżej wymieniona nieruchomość. Zatem mimo, iż stwierdzenie zasiedzenia nastąpiło jedynie na rzecz Skarżącego, to w myśl powyższych rozważań nabywcami nieruchomości rolnej stali się zarówno W. S. i M. S., bowiem bieg terminu zasiedzenia zakończył się w czasie trwania pomiędzy nimi małżeńskiej wspólności ustawowej. To z kolei powoduje, że stosownie do treści art. 5 u.p.s.d., jako nabywcy nieruchomości zobowiązani są do ponoszenia ciężaru zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Określając zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn jedynie w stosunku do Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim określi w sposób właściwy osoby zobowiązane w zakresie podatku od spadków i darowizn, z uwzględnieniem uwag podniesionych powyżej.

W opisanej powyżej sytuacji uzasadniony jest wniosek, że w kontrolowanej sprawie wyczerpane zostały przesłanki określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012, poz. 270 ze zm.), a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy, a rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji wydano w oparciu o art. 152 tej ustawy.