I SA/Ke 560/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] 2012 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...]i określił A. Sp. z o.o., zwanej dalej: "Spółką", nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie

[...]zł, w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni – [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej

w Spółce kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowe zastosowanie stawki 0% przy transakcjach udokumentowanych fakturami VAT nr 1262/2007

z 6 grudnia 2007 r. (na wartość [...]euro ), nr 1263/2007 z 6 grudnia 2007 r. (na wartość [...]euro) i nr 1297/2007 z 13 grudnia 2007 r. (na wartość

[...]euro), wystawionymi dla firmy B. z Rosji w związku z brakiem dokumentów potwierdzających wywóz towarów określonych na tych fakturach. Organ wyjaśnił, że aby daną czynność uznać za eksport towarów, w rozumieniu ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54,

poz. 535) dalej "ustawa o VAT", muszą zostać spełnione łącznie 3 przesłanki określone w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, które wymienił. Wskazał też na konieczność dokonania, równocześnie z wywozem, przeniesienia na nabywcę towarów prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Wywóz towarów musi być zrealizowany przez ściśle określone podmioty, tj. przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (Polski) lub na jego rzecz (eksport pośredni). W przypadku eksportu bezpośredniego w zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter powinien być wskazany dostawca, ponieważ zgłoszenie towarów do procedury celnej dokonywane jest przez dostawcę lub na jego rzecz, natomiast w przypadku eksportu pośredniego: nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (Polski), ponieważ to nabywca, mający siedzibę poza terytorium kraju, dokonuje zgłoszenia celnego do procedury wywozu.

Warunkiem zastosowania stawki 0% w przypadku eksportu pośredniego jest posiadanie przez podatnika, przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, kopii dokumentu, w którym urząd celny potwierdza ten wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. W niniejszej sprawie potwierdzenie eksportu na potrzeby VAT stanowiła karta 3 dokumentu SAD, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy

i wywozu.

Powołane wyżej trzy faktury nr 1262/2007, nr 1263/2007 i nr 1297/2007 dotyczyły sprzedaży na rzecz kontrahenta zagranicznego mrożonych truskawek

w łącznej ilości 39 200 kg i zostały rozliczone przez Spółkę w deklaracji VAT - 7 za grudzień 2007 r. jako eksport towarów z zastosowaniem preferencyjnej 0% stawki VAT. Z zeznań głównej księgowej Spółki wynika, że faktury VAT zostały wystawione w związku z realizowanym przez Spółkę eksportem pośrednim na rzecz rosyjskiej firmy B., której przedstawicielem była firma C. K. S. w R..

Organ stwierdził, że analiza faktur oraz dokumentów SAD nr OGL 301010/00/024579/2007 z 8 grudnia 2007 r. oraz nr OGL 301010/00/024976/2007 z 14 grudnia 2007 r. nie wskazuje na tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy, określonych w ww. fakturach i towarów wywożonych. Z dokumentów tych nie wynika także, że wywożącym jest nabywca truskawek od Spółki. Na wskazanych dokumentach celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty jako nadawca/eksporter widnieje firma C. w R.. Zdaniem organu oznacza to brak potwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie Spółka realizowała jakikolwiek eksport zarówno bezpośredni, jak i pośredni. Dokumenty SAD nie wskazują bowiem, że wywozu towarów dokonała sama strona, czy też jej kontrahent, czyli nabywca towarów mający siedzibę poza terytorium kraju (Polski), tj. firma B. z Rosji.

Zgłaszający do procedury wywozu powołał się na własne faktury o numerach 1835/A/07/FRK-01KmR z 6 grudnia 2007 r. oraz 1898/A/07/FRK-02KmR

z 13 grudnia 2007 r. o wartości [...] USD każda, wystawione przez C. K. S., a więc na inne transakcje, niż te które zawarte zostały pomiędzy Spółką a firmą B. z Rosji reprezentowaną przez S. K.. Faktury te, a nie faktury wystawione przez Spółkę stanowiły podstawowe dokumenty,

w oparciu o które w niniejszej sprawie dokonano zgłoszenia towarów do procedury celnej wywozu. Wskazane zostały bowiem w polu 44 przedmiotowych dokumentów SAD i opatrzone symbolem N380. Na ich podstawie określono również wartość statystyczną wywożonych towarów.

Zakwestionowane faktury VAT nr 1262/2007, nr 1263/2007 i nr 1297/2007 zostały wprawdzie wskazane w polu 22 analizowanych zgłoszeń celnych

(w zgłoszeniu SAD z 8 grudnia 2007 r. faktury nr 1262/2007 i nr 1263/2007, natomiast w zgłoszeniu SAD z 14 grudnia 2007 r. faktura nr 1297/2007), lecz jako inne, dodatkowe dokumenty i opatrzone symbolem 9DK8.

Faktury nr 1835/A/07/FRK-01KmR i nr 1898/A/07/FRK-02KmR były też podstawą sporządzenia międzynarodowych samochodowych listów przewozowych (CMR) odpowiednio nr 789 i nr 0286423, wystawionych w związku z transportem mrożonych truskawek do Rosji. W dokumentach tych również jako nadawca występuje firma C. a odbiorca firma D. z Rosji.

Zdaniem organu, skoro wywóz udokumentowany dokumentami SAD

o numerach: OGL 301010/00/024579/2007 z 8 grudnia 2007 r. oraz

OGL 301010/00/024976/2007 z 14 grudnia 2007 r. nie jest dokonany przez nabywcę towaru od Spółki, tj. rosyjską spółkę B. i nie jest dokonywany w związku

z dostawą udokumentowaną fakturami nr 1262/2007, 1263/2007 i 1297/2007, to nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania stawki VAT 0%, jak dla dostawy eksportowej. Fakt, że na ww. dokumentach SAD powołane są jako dokumenty pomocnicze faktury Spółki wskazujące producenta towaru oraz to, że ilość towaru jest zgodna z ilością wykazaną na tych fakturach, nie może mieć decydującego znaczenia bowiem stawka 0% w eksporcie może być przyporządkowana tylko jednej transakcji związanej z wywozem i w tym przypadku nie jest to transakcja zawarta pomiędzy Spółką a firmą B. z Rosji.

Organ zwrócił uwagę na różnicę w wartości towarów zadeklarowanych do wywozu na okazanych przez Spółkę zgłoszeniach celnych o numerach:

OGL 301010/00/024579/2007 z 8 grudnia 2007 r. oraz OGL 301010/00/024976/2007 z 14 grudnia 2007 r. w porównaniu z wartościami wykazanymi na fakturach wystawionych przez stronę na rzecz rosyjskiego kontrahenta. Na obydwu powołanych dokumentach SAD w polu 22 jako wartość faktury została bowiem wskazana kwota [...] USD. Natomiast wartość towarów na spornych fakturach VAT wystawionych przez stronę wyrażona została w walucie euro i wynosiła łączne

[...] euro. Biorąc pod uwagę relację tych dwóch różnych walut w grudniu

2007 r., która wyniosła około 1,46 USD za 1 euro, wartość truskawek w wywozie była około 6,85 razy mniejsza niż wartość uzyskana przez Spółkę w zrealizowanych trzech dostawach. Zatem wartość towarów na dokumentach SAD w polu 22 nie odpowiadająca kwotom wynikającym z faktur wystawionych przez Spółkę wskazuje na dokonanie wywozu towarów w ramach innej transakcji handlowej.

Z uwagi na powyższe organ uznał, że Spółka nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT, o której mowa w art. 41 ust. 11

w zw. z ust. 4 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur nr 1262/2007, nr 1263/2007

i nr 1297/2007. Posiadane przez Spółkę dokumenty celne potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty nie potwierdzają faktu dokonania eksportu pośredniego bądź bezpośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT,

a ponadto nie wynika z nich tożsamość towarów będących przedmiotem wywozu

z tymi określonymi na ww. fakturach VAT. W związku z tym strona winna zastosować stawkę właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

W toku postępowania podatkowego organ uzyskał od rosyjskiej administracji podatkowej informację, że firma B. była w 2007 r. podmiotem o wątpliwej wiarygodności. Jest zarejestrowana od 17 marca 2003 r. Przedmiot jej działalności stanowi sprzedaż hurtowa owoców, warzyw i ziemniaków. Nie posiada żadnych filii ani biur, a siedziba firmy jest jednocześnie miejscem zamieszkania jej dyrektora generalnego S. A. A.. Sprawozdanie podatkowe ww. firmy za 2007 r. zawierało wskaźniki zerowe. Z pisma nr 29/11 z 29 listopada 2011 r. podpisanego przez S. A. A. wynika, że prowadzona przez niego firma w 2007 r. nie miała finansowych i ekonomicznych stosunków z polskimi firmami takimi jak: Spółka czy C.. . Nie współpracowała również w tym okresie z rosyjską firmą D. .

Organ podniósł, że jakiekolwiek rozliczenia z ww. firmami nie wynikają również z analizy wyciągu bankowego z rachunku firmy B. .

Z informacji rosyjskiej administracji podatkowej wynika ponadto, że relacje handlowe w 2007 r. firmy D. z firmą B. nie są potwierdzone. Zgodnie z załączonymi do pisma dokumentami finansowymi i celnymi firma ta

w 2007 r. nabywała mrożone owoce i warzywa od C. K.S. jedynie w oparciu o łączący te firmy bezpośredni kontrakt nr PL-FVB-02/12-04

z 2 grudnia 2004 r.

Dalej organ zwrócił uwagę, że z treści faktur nr 1835/A/07/FRK-01KmR

i nr 1898/A/07/FRK-02KmR załączonych do zgłoszeń celnych wynika, że zostały one wystawione w imieniu sprzedawcy/właściciela, czyli firmy B. , w związku

z fakturami Spółki (nr 1262/2007, nr 1263/2007 i nr 1297/2007), jednak wystawca - C. powołuje się w ich treści na kontrakt handlowy, na podstawie którego dokonywał eksportu bezpośredniego mrożonych truskawek na rzecz firmy D. (kontrakt nr PL-FVB-02/12-04 z 2 grudnia 2004 r.). Organ podniósł, że nie kwestionuje co do zasady faktu posiadania przez S. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. K.S., pełnomocnictwa z 20 lutego 2007 r. udzielonego przez firmę B. oraz istnienia umowy agencyjnej z 2 października 2006 r. nr 02/10/06, na podstawie których S. K. podejmował na rzecz ww. firmy rosyjskiej wszelkie czynności zmierzające do wywozu towaru należącego do zlecającego poza terytorium Unii Europejskiej, wystawiał na jego rzecz i w jego imieniu faktury handlowe na każdorazowe wskazanie osoby odbiorcy, jego danych i ceny jednostkowej towaru. Dowód z umowy agencyjnej pomiędzy firmą C.

z R. a B. nie był zatem potrzebny, gdyż ta okoliczność nie jest sporna w sprawie, ponieważ w niniejszej sprawie zgłoszenia towarów do wywozu poza obszar Wspólnoty dokonał C. we własnym imieniu i został on określony na dokumentach SAD jako eksporter. Oznacza to, że S. K. nie działał w wywozie jako pełnomocnik B. .

Posiadane przez Spółkę dokumenty w postaci korespondencji mailowej

z firmą B. oraz umowy sprzedaży mrożonej truskawki z 24 sierpnia 2007 r., w której jako sprzedawca występuje Spółka, jako odbiorca W. B. D.

z siedzibą w Rosji a jako importer/kupujący Spółka B. nie mają znaczenia

w sprawie i w tej sytuacji zasadnym była odmowa przeprowadzenia dowodu na potwierdzenie tych transakcji.

Zasadnym była również odmowa przesłuchania w charakterze świadków osób realizujących transport truskawki mrożonej do firmy D. z firmy transportowej E. Sp. jawna E. S., Z. S., W. S. z S. P.. Jak wskazano wyżej w dokumentach tych oraz w zgłoszeniach celnych SAD jako nadawca występuje firma C. z R., nie zaś skarżąca Spółka czy B. . Organ nie zakwestionował wykonania przedmiotowych usług transportowych jednakże w jego ocenie nie dotyczyły one transakcji dostawy towarów udokumentowanych fakturami nr 1262/2007, 1263/2007 i 1297/2007.

Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było błędne przyjęcie przez organ I instancji podstawy opodatkowania, w konsekwencji czego zawyżono wartość podatku należnego z tytułu przedmiotowej transakcji dokonanej na rzecz firmy B. o kwotę [...] zł.

Stwierdzona w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowość dotyczyła również błędnego rozliczenie w deklaracji VAT - 7 za grudzień 2007 r. faktury korygującej

nr 0001/1107/A/KORFAK wystawionej przez F. Sp. z o.o.

w W. do faktury zaliczkowej nr 0024/1107/A/FAKSPWZ z 16 listopada 2007r.

Organ wyjaśnił, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko konieczność posiadania faktury VAT, ale również faktyczne wykonanie czynności,

w związku z którą dana faktura została wystawiona, tj. rzeczywiste dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) przy fakturze zaliczkowej, czy też otrzymanie przez nabywcę towaru lub usługi przy fakturze dokumentującej zakup towaru. Jeżeli zatem podatnik otrzymał fakturę przed dokonaniem przedpłaty (zaliczki), a przy nabyciu towaru przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem lub usługą jak właściciel, to nie ma on jeszcze prawa do obniżenia podatku.

Faktura korygująca nr 0001/1107/A/KORFAK wystawiona została na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [..] zł (potwierdzenie odbioru korekty w dniu 28 grudnia 2007 r.). Dokument ten został wystawiony

w związku ze zwiększeniem o kwotę [...] zł brutto wartości zaliczki określonej na fakturze nr 0024/1107/A/FAKSPWZ z 16 listopada 2007 r., kwota netto

[...] zł, podatek VAT [..] zł, kwota brutto [...] zł, z uwagi na zastosowanie błędnego kursu przeliczenia waluty euro. Faktura korygująca została rozliczona przez Spółkę po stronie podatku naliczonego w deklaracji VAT - 7 za grudzień 2007 r. Przedmiotowe faktury VAT zostały wystawione w związku

z realizacją umowy z 17 lipca 2007 r. nr W070237, gdzie jako nazwę towaru lub usługi wskazano: "50% zaliczki zgodnie z umową nr W070237". Umowa ta została zawarta pomiędzy F. Sp. z o.o. w W. jako sprzedającym, a Spółką jako kupującym, której przedmiotem był zakup przez Spółkę wyposażenia do linii przetwórstwa owoców. W umowie tej ogólną wartość transakcji określono na kwotę [...] euro. W punkcie czwartym umowy zawarto szczegóły co do sposobu płatności za realizację przedmiotu umowy.

W dniu 16 listopada 2007 r., tj. w dniu wystawienia faktury

nr 0024/1107/S/FAKSPWZ, Spółka dokonała zapłaty kwoty [...] zł, co potwierdza wydruk z konta 200-22380. Zapłata ta związana była z realizacją umowy z dnia 17 lipca 2007 r. nr W070237 i została określona jako "50% zaliczki zgodnie

z umową W070237". Również jako zaliczka płatność ta została zaksięgowana przez Spółkę. Organ wskazał, że w momencie wystawiania ww. faktury VAT przez F. Sp. z o.o. w W. Spółka nie była w posiadaniu towaru objętego umową, co oznacza że nie nabyła jeszcze prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Zgodnie bowiem z umową płatność 50% łącznej wartości umowy powinna być uiszczona w ciągu 14 dni roboczych od otrzymania zawiadomienia o gotowości do wysyłki przedmiotu umowy. Tym samym fakt rozliczenia przedmiotowej faktury VAT w deklaracji VAT - 7 za listopad 2007 r. wskazuje, że wynikająca z niej płatność w rzeczywistości stanowiła zaliczkę i za taką była traktowana przez Spółkę. Dokonując płatności w dniu 16 listopada 2007 r. po stronie kontrahenta, F. Sp. z o.o., powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy i posiadając przedmiotową fakturę Spółka była uprawniona do jej rozliczenia.

Spółka nie zakwestionowała okoliczności, że płatność udokumentowana

ww. fakturą VAT stanowiła zaliczkę w wysokości [...] zł. Znajdująca się

w aktach sprawy nota korygująca 1/2011 została bowiem wystawiona do faktury korygującej nr 001/1107/A wskazując, że prawidłowo powinna zawierać treść: "Faktura częściowa zgodnie z umową W070237. Korekta mylnie zastosowanego kursu do przeliczenia kontraktu".

Należność wynikająca z faktury korygującej nr 0001/1107/A/KORFAK

w kwocie [...] zł nie została zapłacona przez Spółkę, co potwierdza wydruk konta 200-22380. Skoro należność ta stanowi zaliczkę jak w przypadku kwoty wykazanej na fakturze korygowanej, samo otrzymanie faktury korygującej w dniu

28 grudnia 2007 r. nie dało Spółce prawa do odliczenia określonego w niej podatku. Takie prawo powstaje bowiem dopiero w momencie, gdy u wystawcy faktury powstanie obowiązek podatkowy, czyli z chwilą otrzymania przez niego zaliczki. Natomiast samo wystawienie faktury zaliczkowej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u jej wystawcy. Prawo do rozliczenia przedmiotowej faktury korygującej nie przysługiwałoby Spółce również w sytuacji uznania wynikającej z niej należności za częściową zapłatę za towar zgodnie z notą korygującą nr 1/2011

z 29 marca 2011 r. Spółka otrzymała bowiem tę fakturę przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem nie miała ona jeszcze prawa do obniżenia podatku.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie decyzji. Rozstrzygnięciu temu zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

- przepisów art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 11 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Uzasadniając naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała na nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy i oparcie rozstrzygnięcia na materiale zgromadzonym przez organ pierwszej instancji. Organ pominął dowody w postaci ustaleń protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie Sławomira Kozieła i umowy agencyjnej nr 02/10/06 z 2 października 2006 r. zawartej pomiędzy C. S. K. i B. . Z protokołu kontroli wynika, że w okresie od 4 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. firma C. K. S. dokonała transakcji z firmą B. . Firma B. zakupiła towar od Spółki, który następnie sprzedała firmie D. . Transakcje te zostały udokumentowane przez S. K. fakturami, w których jako przedmiot transakcji określono - usługa.

Z kolei z wyjaśnień S. K. wynika, że posiada on pełnomocnictwo od firmy B. oraz wiąże go z tą firmą umowa agencyjna, na podstawie której świadczył na rzecz spółki B. usługi polegające m.in. na podejmowaniu wszelkich czynności zmierzających do wywozu towaru należącego dla zlecającego - B. poza terytorium Unii. Ponadto Sławomir Kozieł wyjaśnił, że Spółka sprzedawała towar B. , natomiast B. odsprzedawała towar firmie D. . Towar z A. Sp. z o.o. bezpośrednio trafiał do G. w Rosji.

Zdaniem skarżącej, organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów: z dokumentu umowy agencyjnej nr 02/10/06, przesłuchania w charakterze świadków osób realizujących transport truskawek

w związku z listem przewozowym CMR z 12 grudnia 2007 r. oraz wystąpienia do rosyjskiej administracji podatkowej dotyczącego transakcji realizowanych przez W. B. D. z firmą B. , w zakresie umowy sprzedaży z 24 sierpnia 2007 r. zawartej pomiędzy Spółką. a W. B.D.. Pominiętym przez organ dowodem są również załączniki przesłane przez rosyjską administrację podatkową,

z których w ocenie skarżącej jednoznacznie wynika fakt dokonywania przez D. periodycznych płatności dla firmy B. .

Dalej skarżąca zarzuciła brak wyjaśnienia przyczyny, dla której

w dokumentach odprawy celnej C. S. K., działający w imieniu i na rzecz B. występuje jako eksporter i dla której Spółka została wpisana jako producent towaru. S. K. nie został z urzędu przesłuchany, zwłaszcza w celu wyjaśnienia zeznanych przez niego w dniu 18 maja 2011 r. okoliczności,

z których wynika, że w latach 2007-2008 nie dokonywał żadnych transakcji ze Spółką oraz nie otrzymywał żadnych faktur wystawionych przez tę firmę dla B. . Skarżąca wskazała, że jak wynika z protokołu przesłuchania, S. K. był prawomocnie skazany za popełnienie przestępstwa skarbowego, przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej Spółka wskazała na stwierdzenie organu, że D. nabywała od C. S. K. mrożone owoce i warzywa w oparciu o łączące te firmy bezpośredni kontrakt z 2 grudnia 2004 r. w sytuacji, gdy z protokołu kontroli podatkowej wynika, że wystawione przez niego faktury obejmowały usługi, a nie sprzedaż towarów handlowych.

Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, że treść zgłoszeń celnych wskazuje na brak tożsamości z towarem wskazanym na fakturach 1262/2007, 1263/2007 i 1297/2007. Podniosła, że tożsamość ta występuje, zaś potwierdzenia na dokumencie SAD dokonał graniczny urząd celny "wyjścia towarów" ze Wspólnoty. Zdaniem Spółki, z treści art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT nie wynika, że warunkiem zastosowania 0% stawki podatku jest figurowanie podmiotu

w dokumencie celnym SAD do procedury wywozu jako nadawca/eksporter. Przepis ten natomiast mówi o dokumencie, z którego wynikać musi tożsamość towaru.

W opinii skarżącej spełniła ona przesłanki uznania czynności za eksport towarów bowiem dokonała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz kontrahenta z Rosji (dostawa towarów), a wywóz tych towarów

z terytorium kraju dokonany został nie przez skarżącą, lecz przez firmę C. S. K., działającą na rzecz kontrahenta rosyjskiego. S. K. nigdy nie posiadał prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co jednoznacznie wynika z treści protokołu kontroli.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o VAT skarżąca wyjaśniła, że faktura korygująca nr 0001/11/07/A/KORFAK

z 14 grudnia 2007 r. stanowi rozliczenie wynikające z umowy nr W070237 zawartej 17 lipca 2007 r. z F. Sp. z o.o. w W. oraz że w pkt 3.3 tej umowy strony określiły płatności, z których tylko pierwsza płatność jest przedpłatą, natomiast wszystkie pozostałe stanowią częściowe rozliczenie faktycznie wykonanych czynności określonych w punkcie 1 jako przedmiot umowy. Rozliczenia te następują po zakończeniu przez F. Sp. z o.o. skonkretyzowanych w umowie etapów realizacji przedmiotu umowy. W treści faktury użyte zostały błędne, niezgodne z postanowieniami przytoczonej umowy, sformułowania wskazujące, że związana jest ona z zaliczką. Przedmiotowa niezgodność z umową została skorygowana poprzez wystawienie przez Spółkę noty korygującej z dnia 29 marca 2011 r., która to nota została wysłana przez Spółkę do kontrahenta celem potwierdzenia i załączona jako załącznik do wyjaśnień

i zastrzeżeń z 8 kwietnia 2011 r. złożonych do protokołu. Organ podatkowy pierwszej instancji nie odniósł się do tej kwestii, co wskazuje, że nie rozpatrzył całego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Istota sporu dotyczy dwóch kwestii: czy skarżąca rozliczając sprzedaż mrożonych truskawek na rzecz OOO B. Moskwa udokumentowaną fakturami nr 1262/2007 z 6 grudnia 2007 r., nr 1263/07 z 6 grudnia 2007 r.

oraz 1297/2007 z 13 grudnia 2007 r., była uprawniona do zastosowania stawki 0% przyjmując, że miał miejsce eksport tego towaru oraz czy podatnik w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2007 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego o wartość wynikającą

z faktury korygującej Nr 0001/1107/A/KORFAG wystawionej przez F. Sp. z o.o. w W..

Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii należy odwołać się do legalnej definicji eksportu, zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem eksportu towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny, określony w przepisach celnych, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4, jeżeli wywóz dokonany jest przez dostawcę lub na jego rzecz lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Z unormowania tego wynika, że dla uznania czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie łącznie wszystkich przesłanek, tj. wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, potwierdzenia wywozu przez urząd celny, dokonania wywozu przez określony podmiot, tj. dostawcę lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na ich rzecz w wykonaniu dostawy towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz - eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit a ustawy o VAT) albo nabywcę lub na jego rzecz – eksport pośredni (art. 2 pkt 8 lit b tej ustawy). Rozróżnienie to ma istotne znaczenie dla warunków przewidzianych dla eksportera, co do możliwości zastosowania stawki podatku 0%.

Przewidziana dla eksportu bezpośredniego stawka 0% (z art. 41 ust 4 ustawy o VAT) może być przez podatnika zastosowana przy spełnieniu warunków określonych w art. 41 ust 6-9 ustawy o VAT. Stawka ta ma zastosowanie do eksportu pośredniego z tym warunkiem, że przed złożeniem deklaracji za okres w którym dokonano dostawy towarów, podatnik dysponuje kopią dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych, potwierdził wywóz tych towarów. Istotne jest by z dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

W przedmiotowej sprawie spółka ujęła w rejestrze sprzedaży trzy faktury

nr 1262/2007 z 6 grudnia 2007 r., nr 1263/07 z 6 grudnia 2007r. oraz 1297/2007

z 13 grudnia 2007r., dokumentujące sprzedaż na rzecz firmy OOO B.

w Moskwie 39 200 kg mrożonych truskawek, które zostały rozliczone w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. jako eksport towarów z zastosowaniem stawki 0%

w związku z realizowanym eksportem pośrednim na rzecz firmy OOO B. , której przedstawicielem była firma C. K. S..

Dla rozstrzygnięcia, czy wskazane transakcje stanowią eksport pośredni towarów i w konsekwencji może być zastosowana stawka 0% decydujące znaczenie, wobec unormowania art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust 4 i ust 11 ustawy o VAT, ma ustalenie, czy procedurę wywozu z dostawy udokumentowanej wskazanymi fakturami realizował nabywca towaru firma OOO B. ewentualnie, czy wywóz został dokonany na jego rzecz, oraz czy spełniona została przesłanka

z art. 41 ust 11 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu należy podzielić ustalenia i ocenę organów, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym posiadane przez spółkę dokumenty wywozu, nie potwierdzają faktu dokonania eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit b ustawy o VAT oraz, że nie zachodzi tożsamość towarów będących przedmiotem wywozu potwierdzona dokumentami SAD, z towarami, których dostawa została udokumentowana fakturami wystawionymi przez Spółkę.

Z dokumentów SAD o numerach: OGL 301010/00/024579/2007

z 8 grudnia 2007 r. oraz OGL 301010/00/024976/2007 z 14 grudnia 2007 r. wynika, że jako nadawca/eksporter widnieje firma C. K. S.. Zgłoszenia towarów do procedury wywozu dokonano na podstawie dwóch faktur

o numerach nr 1835/A/07/FRK-01KmR i nr 1898/A/07/FRK-02KmR wystawionych przez firmę C. K. S. o wartości [...] USD każda. We wskazanych fakturach wpisano, że firma C. K. . działa

w imieniu sprzedawcy i właściciela - firmy OOO B. , zaś jako nabywca została wskazana firma OOO D. na podstawie kontraktu handlowego

z 2 grudnia 2004r. Z fakturami korespondują wyjaśnienia S. K. złożone

w toku kontroli, że na podstawie pełnomocnictwa i umowy agencyjnej nr 02/10/06

z 2 października 2006 r. świadczył usługi na rzecz firmy OOO B. , wystawiał w jej imieniu faktury VAT na rzecz OOO D. oraz dokonywał wszelkich formalności związanych z wywozem towarów. Faktury wobec firmy OOO D. były wystawiane na kwoty ustalane przez firmę OOO B. . Z kolei z informacji uzyskanej od rosyjskiej administracji podatkowej wynika, że firma OOO D.

w 2007 r. nabywała mrożone owoce i warzywa od C. K. S. jedynie w oparciu o bezpośredni kontrakt nr PL-FVB-02/12-04 z 2 grudnia 2004 r.

Prawidłowo zatem organ ocenił, że do procedury wywozu zgłoszono inną dostawę niż potwierdzoną fakturami wystawionymi przez Spółkę. Spółka C. K.S., nawet jeżeli działała, jak wynika z załączonych do zgłoszeń celnych faktur na rzecz firmy OOO B. , to brak jest potwierdzenia, że do wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty doszło w wykonaniu czynności opodatkowanej. Podkreślić należy, że z definicji legalnej eksportu wynika, że decydujące znaczenie ma okoliczność, by wywóz nastąpił w wykonaniu dostawy przez jej strony lub na ich rzecz. Nie ma natomiast znaczenia fakt, że w fakturach 1835/A/07/FRK-01KmR i nr 1898/A/07/FRK-02KmR wystawionych przez firmę C. K. S. Spółka została wskazana jako producent.

Stanowisko organu potwierdza też fakt sporządzenia międzynarodowych samochodowych listów przewozowych (CMR), w których jako odbiorca wskazana jest firma OOO D. na podstawie faktur wystawionych przez C. K.S..

Organy wykazały też brak tożsamości towarów wynikający ze znacznej różnicy pomiędzy wartością towarów określoną w fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz rosyjskiego kontrahenta (łącznie [...] euro), a wartością towarów zadeklarowanych do wywozu w zgłoszeniach celnych (po [...] USD na każdej

z faktur). Zadeklarowana wartość odpowiada wartości towaru określonej w fakturach wystawionych przez firmę C. K.S. na rzecz firmy OOO D. . By mówić o tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy

i wywozu, z dokumentu urzędu celnego potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE musi wynikać zgodność wszystkich parametrów tak ilości jak

i wartości. Wbrew twierdzeniom skarżącej brak jest zgodności pomiędzy dokumentem dostawy a dokumentem SAD, skoro wykazana wartość towaru nie odpowiada wartości wynikającej z faktur wystawionych przez skarżącą spółkę dokumentujących dostawę. Podkreślić należy, że przepis art. 41 ust. 11 ustawy

o VAT dla zastosowania stawki 0% wymaga wprost by z dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Wobec niespełnienia tego wymogu eksponowany przez skarżącego zarzut, że przepis art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wymaga wyłącznie potwierdzenia przez urząd celny faktu wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, nie wymaga natomiast potwierdzenia podmiotu dokonującego wywozu, nie może osiągnąć skutku.

Organy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w zakresie przedmiotowym sprawy w tym przypadku,

w kontekście prawidłowości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT,

a dokonana ocena nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji

i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. (por. wyrok NSA

z 6 marca 2012 r. sygn. I FSK 579/11, dostępny na www.cbois.nsa.gov.pl). Prowadząc postępowanie organy prawidłowo koncentrowały się na badaniu spełnienia warunków zastosowania stawki 0% i ten zakres wyznacza granice kontroli Sądu odnośnie zarzutu naruszenia przepisów procedury.

Nie można zatem podzielić zarzutu skargi, że organ naruszył przepisy procesowe art. 122, art. 180 §1 art. 187 §1 i 188 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie dowodu z umowy agencyjnej nr 02/10/06 zawartej pomiędzy firmą OOO B. a firmą C. K. S., nie przesłuchanie

w charakterze świadków kierowców realizujących transport truskawek oraz nie wystąpienie do rosyjskiej administracji podatkowej o informację w przedmiocie transakcji realizowanych przez firmę W. B. D. z siedzibą w Rosji z firmą OOO B. w zakresie umowy sprzedaży zawartej 24 sierpnia 2007 r. pomiędzy Spółką a firmą W. B.D.. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd podzielił ocenę organów, że okoliczności, których dotyczyło żądanie przeprowadzenia dowodu nie miały charakteru istotnego dla rozstrzygnięcia. Organ nie kwestionuje, że S. K. prowadzący działalność pod firmą C. posiada pełnomocnictwo udzielone przez firmę OOO B. jak również faktu istnienia umowy agencyjnej między tymi stronami. Istotne dla rozstrzygnięcia jest, że realizując procedurę wywozu poza obszar Wspólnoty, zgłoszenia towaru do tej procedury firma C. K. S. nie dokonywała w związku z dostawą udokumentowaną fakturami wystawionymi przez Spółkę. Prowadzenie postępowania w zakresie stosunków handlowych łączących firmę W. B. D. z firmą OOO B. , jak również realizacja usług transportowych do firmy OOO D. pozostaje poza zakresem przedmiotowym sprawy. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są istotne dla rozstrzygnięcia. Przedmiotem postępowania nie jest ocena zakresu prowadzenia działalności przez firmę C. K.S., ustalenie przyczyn dla których w zgłoszeniach celnych firma C. K.S. działa jako eksporter jak również ustalenie skąd miał truskawki objęte zgłoszeniem celnym, lecz ocena, czy podatnik miał prawo do zastosowania preferencyjnej stawki. Organy uzyskały z rosyjskiej administracji celnej informację dotyczącą firm OOO B. oraz OOO D. i ustalenia w przedmiocie ich wzajemnych relacji jak również relacji z firmą C. K. S. przedstawiły

w uzasadnieniu decyzji. Z powyższych względów Sąd stwierdził, że organy prowadząc postępowanie nie naruszyły art. 188 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że to na dostawcy, który korzysta ze stawki 0% z tytułu eksportu ciąży obowiązek wykazania, że towar będący przedmiotem dostawy został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej oraz wykazania stosownymi dokumentami, że towar ten jest tożsamy z towarem będącym przedmiotem wywozu. Brak wymaganych dokumentów wywozu uprawnia organ do odmowy zastosowania tej stawki, bez względu na przyczyny z jakich doszło do nieprawidłowości. Wprowadzenie warunków formalnych niezbędnych do zastosowania stawki 0% ma podstawę w art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten zawiera upoważnienie państw członkowskich do ustalenia warunków w celu zapewnienia prawidłowego

i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Przywołane orzeczenie NSA z 26 czerwca 2011 r. sygn. I FSK 1200/11 uwzględniające wyroki TSUE w sprawach C-80/11 oraz C-142/11 dotyczy innej sytuacji faktycznej.

Jako nieuzasadniony należy ocenić także zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że firma OOO D. nabywała od C. K. S. mrożone owoce i warzywa w oparciu o kontrakt z 2 grudnia 2004 r., w sytuacji, gdy z protokołu kontroli podatkowej, wynika że wystawiane przez niego faktury obejmowały usługi. Jak wskazano wyżej okoliczności te pozostają poza istotą sprawy. Organ wskazał, na powyższą okoliczność, wynikającą z informacji uzyskanej od rosyjskiej administracji podatkowej oraz faktur nr 1835/A/07/FRK-01KmR

z 6 grudnia 2007 r. oraz z 13 grudnia 2007 r. nr 1898/A/07/FRK-02KmR, wystawionych przez C. K. S. a załączonych do zgłoszenia celnego, dla wykazania, że wywóz towaru nie nastąpił w wykonaniu dostawy udokumentowanej fakturami wystawionymi przez skarżącą.

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie naruszył określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania przez nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu

o materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji. Z zasady dwuinstancyjności nie można wyprowadzić obowiązku ponownego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, w sytuacji, gdy materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia zostanie zgromadzony przez organ I instancji. Zasada ta nakłada na organ odwoławczy obowiązek ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy czyli ponownego ustalenia stanu faktycznego i dokonania wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, co oznacza, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się wyłącznie do kontroli zaskarżanej decyzji. Organ odwoławczy stosownie do powołanej zasady rozpatrzył ponownie materiał dowodowy zachowując reguły określone w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jak już wyżej wskazano warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej, stosownie do art. 41 ust 4 ustawy o VAT, jest eksport towarów w znaczeniu nadanym w art. 2 pkt 8 lit a i b tej ustawy, ponadto w przypadku eksportu pośredniego

z dokumentu potwierdzającego wywóz musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Skoro wywóz truskawki udokumentowany zgłoszeniem celnym nie został dokonany przez nabywcę ani na jego rzecz w związku z dostawą udokumentowaną fakturami skarżącej i nie zachodzi tożsamość towaru prawidłowo organy zakwestionowały prawo do zastosowania stawki 0%.

W zakresie drugiej spornej kwestii Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu o zawyżeniu przez skarżącą w rozliczeniu za grudzień 2007 r. kwoty podatku naliczonego o wartość wynikającą z faktury korygującej

nr 0001/1107/A/KORFAK wystawionej przez F. Sp. z o.o.

w Warszawie. Z przepisu art. 86 ust 10 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że określona w art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy zasada, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony następuje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, ma zastosowanie, w sytuacji, gdy faktura zaliczkowa dokumentuje fakt dokonania przez kontrahenta przedpłaty (zaliczki), która zrodziła u wystawcy tej faktury powstanie obowiązku podatkowego. Stosownie do

art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą jej otrzymania w tej części. Fakt wystawienia faktury na poczet zaliczki dopiero oczekiwanej nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w oparciu o ten przepis. Z kolei faktura, wystawiona przed otrzymaniem zaliczki, skoro nie rodzi powstania obowiązku podatkowego, nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, bowiem nie dokumentuje otrzymania zapłaty zaliczki rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy

w rozumieniu art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b w zw. art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie została wystawiona faktura korygująca przez F. Sp. z o.o. nr 0001/1107/A/KORFAK, w związku ze zwiększeniem o kwotę [...] zł, (z uwagi na zastosowanie błędnego kursu przeliczenia waluty euro), kwoty określonej na fakturze NR 0024/1107/A/FAKSPWZ

z 16 listopada 2007 r. Skarżąca spółka nie kwestionuje, że w dacie wystawienia faktury nie była w posiadaniu towaru objętego umową i nie nabyła prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Rozliczenia płatności [...] zł udokumentowanej fakturą VAT Nr 0024/1107/A/FAKSPWZ jako 50% zaliczki zgodnie z umową nr WO70237 dokonała w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. Prawidłowo zatem organy przyjęły, że korekta dokonana fakturą z grudnia 2007 r. dotyczy należności z tytułu zaliczki. Stanowiska tego nie podważa pkt 3.3 umowy

z 17 lipca 2007 r. jak również treść noty korygującej 1/2011. Nawet gdyby uznać, jak chce skarżąca, że tylko 30 % ceny umownej określonej w umowie WO70237 stanowi zaliczkę, zaś pozostała należność stanowi częściową zapłatę za towar, powiązaną

z zakończeniem realizacji kolejnych etapów umowy, to po stronie skarżącej nie powstało prawo do obniżenia prawa podatku naliczonego w grudniu 2007 r. skoro wskazany w umowie termin płatności nie był związany z przeniesieniem prawa do rozporządzania przedmiotem umowy w żadnej części. Z kolei nota korygująca 1/2011 z 29 marca 2011 r. zawierająca treść "Faktura częściowa zgodnie z umową W070237. Korekta mylnie zastosowanego kursu do przeliczenia kontraktu" odnosi się wyłącznie do faktury korygującej Nr 0001/1107/A/KORFAK, nie obejmuje natomiast faktury z 16 listopada 2007 r. co potwierdza, że płatność udokumentowana fakturą z 16 listopada 2007 r. stanowiła zaliczkę.

Niesporny jest fakt, że należność wynikająca z faktury korygującej nie została zapłacona w grudniu 2007 r. Jak wskazano wyżej dla odliczenia podatku z faktury zaliczkowej istotnym jest powstanie obowiązku podatkowego z tytułu jej uiszczenia

u podmiotu otrzymującego zaliczkę (dostawcy, usługodawcy) i udokumentowanie przez niego tego faktu stosowną fakturą. Dopiero spełnienie tych warunków uprawnia podatnika uiszczającego zaliczkę do odliczenia wykazanego w fakturze podatku.

Reasumując Sąd stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały zastosowaną stawkę 0% dla dostawy udokumentowanej fakturami nr 1262/2007 z 6 grudnia 2007 r., nr 1263/07 z 6 grudnia 2007 r. oraz 1297/2007

z 13 grudnia 2007 r., jak i stwierdziły zawyżenie podatku naliczonego o wartość wynikającą z faktury korygującej nr 0001/1107/A/KORFAG wystawionej przez F. Sp. z o.o. w W.. Wbrew twierdzeniom skargi, w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie

z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.