I FSK 303/11

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 77/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalił skargę A.S. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 20 lipca 2009 r. dokonano skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarował to podatnik. Organ I instancji stwierdził, iż w 2003 r. w ramach prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw i akcesoriów samochodowych dokonywał on pozaewidencyjnych zakupów sprzedaży paliw, tj. etyliny 95, etyliny uniwersalnej U 95, oleju napędowego, oleju opałowego oraz gazu propan – butan.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego uznając, że nie zasługuje na uwzględnienie. Od dnia 18 kwietnia 2007 r. doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym dniu wszczęto bowiem wobec skarżącego dochodzenie karnoskarbowe w sprawie nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi poprzez nie ewidencjonowanie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży gazu w roku 2003 i 2004 tj. o czyn z art.61 § 1 kks.

Nadto organ wskazał, że zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Zaś w tej sprawie dokonano wpisów hipoteki kaucyjnej na nieruchomościach stanowiących własność (współwłasność) skarżącego.

Przechodząc zaś do meritum sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko organu I instancji, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący dokonywał pozaewidencyjnych zakupów i sprzedaży etyliny 95, etyliny uniwersalnej U 95, oleju napędowego, oleju opałowego oraz gazu propan - butan.

Organ odwołał się do ustaleń kontroli przeprowadzonej w firmie "P..", z których wynika, że dostawca podatnika dokumentował sprzedaż gazu nie tylko fakturami, ale też paragonami z kas fiskalnych. Potwierdziły to zdaniem organu zeznania wszystkich pracowników i kierowców firmy "P." dowożących gaz oraz zabezpieczone w "P." zeszyty oznaczone napisami: "Rok 2003 Cysterna [...]1/GC", "Rok 2003 Cysterna [...]2/GC", "Rok 2003 Cysterna – [...] 3/GC" oraz "H.", w których ewidencjonowano sprzedaż gazu w rozbiciu na udokumentowaną fakturami i paragonami fiskalnymi. Wśród odbiorców gazu w powyższych zeszytach figurował również skarżący. Organ wskazał, że w szczególności na podstawie zeznań A.G. udowodniono, iż zapisy "[...]", "[...]" i "[...]" dotyczą Stacji Paliw A.S. w K. Zdaniem organu, nie budzi również wątpliwości fakt, iż dostawy gazu od "P. " dokumentowane paragonami nie były ewidencjonowane przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej zasadnie również stwierdził, iż skarżący dokonywał pozaewidencyjnego obrotu etyliną 95, etyliną uniwersalną U 95 oraz olejem napędowym i olejem opałowym. W świetle zebranego materiału dowodowego prawidłowo uznano, iż znalezione u podatnika kartki zapisane odręcznym pismem o wymiarach 8,5 cm x 8,5 cm, wpięte i uporządkowane chronologicznie według dat, dokumentowały dostawy paliw do stacji podatnika, na które nie posiadał on faktur zakupu oraz których nie ewidencjonował w księgach podatkowych. Potwierdziły to zeznania W.S., który zeznał, iż dokumenty Wz kierowcy wystawiali sobie sami w sytuacji, gdy nie na cały towar w cysternie posiadali fakturę. Wz były fikcją i nigdy nie wracały do biura. Były potrzebne w przypadku kontroli drogowej. Świadek zeznał też, iż część towaru dla stacji paliw podatnika była fakturowana, a część nie.

W ocenie organu, konflikt W.S. z firmą "E." nie wpływa na wiarygodność zeznań tego świadka. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż jego zeznania znalazły potwierdzenie w zabezpieczonych u podatnika kartkach. Ponadto w chwili składania zeznań nie pozostawał on już w stosunku pracy z firmą "E.".

Zdaniem organu odwoławczego, potwierdzeniem pozaewidencyjnych dostaw paliw do firmy skarżącego jest również fakt, iż zgodnie z ekspertyzą z zakresu badań dokumentów sporządzonej przez biegłego w zakresie badania dokumentów przy Sądzie Okręgowym w B. to skarżący sporządzał zabezpieczone pokwitowania a odbiór gotówki potwierdzali kierowcy dostarczający paliwo w imieniu firmy "E.", tj. A.Ł., S.B., A.S., D.C, i J.R. W ocenie organu jest to logiczne, ponieważ płacąc kierowcom gotówką za dostarczone paliwo podatnik musiał posiadać jakikolwiek dowód zapłaty. W konsekwencji organ nie zgodził się z pełnomocnikiem, iż zabezpieczone kartki były własnymi, nic nieznaczącymi zapiskami podatnika i nie mają żadnej wartości dowodowej w niniejszej sprawie. Stwierdził, że wiarygodność kartek dotyczących dostaw od firmy "E." stanowi wystarczającą podstawę do uznania, iż kartki o nr 49, 51, 58, 67, 69 i 72, co do których nie ustalono jakiej firmy (firm) dotyczą, również dokumentują pozaewidencyjny zakup paliwa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle ekspertyzy z zakresu badań dokumentów prawidłowo organ pierwszej instancji odmówił więc wiarygodności zeznaniom S.B., J.R. oraz D.C., którzy twierdzili, iż nie podpisywali zabezpieczonych u podatnika kartek. Nieprawdą okazało się zatem, że spółka "E." dostarczała paliwo do stacji paliw skarżącego zawsze na podstawie faktur, jak twierdzili wyżej wymienieni świadkowie. Również zeznania A.S., A.R. oraz P.M. twierdzących, że dostawy z firmy "E." zawsze były dokumentowane fakturą są w ocenie organu niewiarygodne.

Organ odwoławczy w konsekwencji za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 193 § 2 , § 4 i § 6 O.p, i potwierdził prawidłowość określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Podkreślił, że organ kontroli skarbowej uzasadnił w decyzji wybór metody oszacowania. Wyjaśniono też dlaczego żadna z metod określonych w art. 23 § 3 O.p. nie stwarza możliwości ustalenia podstaw opodatkowania i dlaczego zastosowano inną metodę na podstawie art. 23 § 4 O.p. Organ odwoławczy zgodził się, że zastosowana metoda oszacowania pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy.

3. W skardze skarżący zarzucając naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenia nieważności obu decyzji.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że skarżący dokonywał poza oficjalną ewidencją zakupów i sprzedaży etyliny 95, etyliny uniwersalnej U 95, oleju napędowego, oleju opałowego oraz gazu propan - butan, a konsekwencji, nie deklarował podatku od towarów i usług w należnej wysokości.

Zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania, czego konsekwencją było zdaniem skarżącego także naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też w pierwszej kolejności Sąd I instancji odniósł się właśnie do tego zarzutu uznając, że jest chybiony. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje jednak zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.). Przepis ten nie przewiduje powiązania wszczętego postępowania z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszeniu. Dopiero z dniem 1 września 2005 r. uczyniono w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej takie dodatkowe zastrzeżenie. Z treści art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) wynika natomiast, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 r. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się jedynie przepis art. 70 § 4, dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że 18 kwietnia 2007 r. Urząd Kontroli Skarbowej w B. wszczął dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży gazu w 2003 i 2004 roku. Następnie, dochodzenie to zostało z dniem 29 lutego 2008 r. zawieszone, by po jego podjęciu postanowieniem z 9 października 2009 r. toczyć się już zgodnie z właściwością przed Prokuraturą Okręgową w B. Powyższe wskazuje, że z dniem wszczęcia dochodzenia, tj. 18 kwietnia 2007 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Wystąpiły zatem okoliczności przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Nadto sąd I instancji zwrócił uwagę, że w myśl art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Z akt sprawy wynika, że na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., Sąd Rejonowy w Ł. dokonał 18 grudnia 2008 r. i 5 stycznia 2009 r. wpisu hipoteki kaucyjnej na nieruchomościach stanowiących własność (współwłasność) skarżącego. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem skargi, że dla ustanowienia hipoteki konieczny jest wpis do księgi wieczystej, a data złożenia wniosku ma znaczenie jedynie dla określenia pierwszeństwa wpisu. Brak podstaw do formułowania takiej tezy potwierdza jednoznacznie brzmienie art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), który stanowi, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. Z tego powodu w rozpatrywanej sprawie dla ustalenia mocy wpisu hipoteki przymusowej miarodajna będzie data złożenia przez wierzyciela wniosków o wpis takiej hipoteki w księdze wieczystej, tj. 16 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2008 r. To zaś sprawia, że zobowiązania podatkowe skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. zostały zabezpieczone przez ustanowienie hipoteki przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p.

Przechodząc zaś do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, sąd I instancji wskazał, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy.

Ustalenia organów potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania. W zakresie stwierdzonego pozaewidencyjnego obrotu paliwami w postaci etyliny 95, etyliny uniwersalnej U 95, oleju napędowego, oleju opałowego, dowodami tymi są przede wszystkim zabezpieczone u skarżącego kartki zapisane odręcznym pismem o wymiarach 8,5 cm x 8,5 cm, wpięte i uporządkowane chronologicznie według dat. Na kartkach tych widnieją: data, ilość, rodzaj paliwa, cena oraz podpisy osób, którym zapłacono za dostarczony towar. Przeprowadzone przez organy postępowanie wykazało, że zdecydowana większość wspomnianych kartek dokumentuje dostawy paliwa od firmy "E.", których to dostaw skarżący nie zaewidencjonował w ewidencji prowadzonej w 2003 r. dla potrzeb VAT. Przekonuje o tym ekspertyza z zakresu badań dokumentów z 6 października 2008 r. sporządzona przez biegłego z zakresu badań pisma ręcznego, maszynowego, podpisów, odcisków pieczątek i fałszerstw. Biegły jednoznacznie stwierdził, że zapisy na badanych kartkach sporządził skarżący, a podpisy osób kwitujących odbiór gotówki zostały nakreślone przez A.Ł., S.B., A.S., D.C. i J.R., którzy jak wynika z akt sprawy, byli zatrudnieni w spółce "E." w badanym okresie. Zasadnie więc organ odmówił wiarygodności zeznaniom tych osób, jak też innych pracowników firmy "E." A.R., i P.M. twierdzących, że dostawy z firmy "E." zawsze dokumentowane były fakturą VAT. W świetle powyższego wiarygodne okazały się zeznania pracownika "E." W.S., który wskazał skarżącego jako odbiorcę paliw od spółki i opisał reguły dostaw na fakturę i bez faktury. Z jego zeznań wynika, że gdy paliwo było wydawane odbiorcom na podstawie jedynie dowodu Wz, taki dokument wystawiali sobie kierowcy, gdy nie posiadali faktur na cały towar w cysternie. Świadek ten zeznał, że Wz były fikcją, nigdy nie wracały do biura, a potrzebne były do ewentualnej kontroli drogowej. Sąd zauważył też, że organ wyjaśnił, dlaczego uznaje właśnie te zeznania za wiarygodne uznając, że nie podważa ich konflikt świadka z firmą "E.". Kluczowe jest, że zeznania tego świadka znajdują potwierdzenie w zabezpieczonych kartkach.

Powyższe ustalenia uprawniały organy do stwierdzenia, że pozostałe sześć zabezpieczonych kartek również dokumentuje zakup przez skarżącego paliwa poza ewidencją, pomimo nie ustalenia kto był dostawcą. Identyczny sposób sporządzenia, pokwitowanie odbioru gotówki przez osoby dostarczające paliwo, dają podstawę do przyjęcia prawdziwości twierdzenia o wiarygodności tych kartek. Jest to logiczne następstwo udowodnienia pozaewidencyjnego nabycia paliwa od firmy "E.", co wykazane zostało w oparciu o pozostałe zabezpieczone kartki.

W świetle dowodów w postaci wspomnianych kartek i zeznań W.S. broni się w ocenie Sądu teza o zakupie przez skarżącego paliwa poza oficjalną ewidencją w ilościach wynikających z zabezpieczonych dowodów. Zwłaszcza, że wśród zabezpieczonych dokumentów znajdują się również kserokopie dowodów Wz dokumentujące dostawę paliwa do firmy skarżącego od spółki "E.". Zapisy na Wz nr 94/07/03 z 31 lipca 2003 r. i Wz nr 92/08/03 z 6 sierpnia 2003 r. są zgodne z kartkami oznaczonymi datami 31 lipca 2003 r. i 7 sierpnia 2003 r. co do ilości i rodzaju paliwa dostarczonego skarżącemu. Na dowodach tych jako odbiorca paliwa wskazana została "Stacja Paliw K.", "Stacja Paliwa S.". Z ekspertyzy biegłego wynika ponadto, że zapis dotyczący sumarycznej wartości dostarczonego paliwa (wielkości 12090, 14504 i 26594) na dowodzie Wz 94/07/03 nakreślił skarżący. Z kolei odbiór gotówki za to paliwa, co wynika z załączonych do dowodów Wz kartek, potwierdził pracownik "E." A.S.

Ustaleń organów nie mogą podważać wyniki kontroli przeprowadzonej u skarżącego przez Urząd Celny w Ł. w zakresie oleju opałowego i napędowego, udokumentowane protokołem kontroli z 4 listopada 2003 r. Skarżący nie korzystając z prawa do złożenia zastrzeżeń, nie kwestionował ustaleń zawartych w tym protokole. Prawdą jest, że w protokole tej kontroli zawarto stwierdzenie, że w odniesieniu do etyliny uniwersalnej i oleju opałowego nie wystąpiły w 2003 r. różnice pomiędzy ilościami paliw zakupionych oraz ilościami paliw sprzedanych. Skarżący zdaje się jednak nie zauważać, że stwierdzenie to dotyczyło rozliczenia ilościowego paliw, których zakup dokumentowały faktury VAT, czyli paliw, których obrót był przez skarżącego ewidencjonowany.

W zakresie stwierdzonego pozaewidencyjnego obrotu gazem propan-butan kluczowe są natomiast dowody w postaci zeznań pracowników i kierowców firmy "P.." (A.G., M.R., K.L., A.Ł., K.B., C.O. i A.K.) oraz zabezpieczone w tej firmie zeszyty oznaczone napisami "Rok 2003 Cysterna [...] 1/GC", "Rok 2003 Cysterna [...] 2/GC", "Rok 2003 Cysterna – [...] 3/GC" oraz "H.", w których ewidencjonowano sprzedaż gazu w rozbiciu na udokumentowaną fakturami i paragonami fiskalnymi. Wymienione dowody pozwalają na stwierdzenie, że w kontrolowanym okresie zakupiony poza ewidencją gaz, został przez skarżącego sprzedany bez stosownego udokumentowania. Z treści zeznań pracowników "P.." wynika, że w firmie stosowano proceder sprzedaży gazu z cystern dla stacji paliw auto gaz na podstawie samych dokumentów Wz. Organy wykazały przy tym, że jednym z kontrahentów tego podmiotu była firma skarżącego. Potwierdzają to zeznania A.G., który stwierdził, że zapisy w zeszytach "[...]", "[...]" dotyczą stacji paliw skarżącego. W toku postępowania ujawniono dowód Wz nr 993/2PB/03 z 20 sierpnia 2003 r., dokumentujący dostawę gazu do odbiorcy oznaczonego "[...]". Zapisy na tym dokumencie pokrywają się z zapisami w poz. 113 zeszytu "Rok 2003 Cysterna [...] 2/GC". Z kolei z innego zabezpieczonego dowodu Wz wynika jednoznacznie fakt nabycia gazu propan-butan przez skarżącego od firmy "P.." (Wz nr 686/PB/03 z 16 sierpnia 2003 r. wraz z pieczęcią stacji paliw skarżącego).

Zdaniem Sądy organy wykazały więc, że w dziewięciu przypadkach wynikających z zabezpieczonych zeszytów oraz w przypadku udokumentowanym dokumentem Wz nr 686/PB/03, skarżący dokonał nabycia gazu, nie ewidencjonując tego faktu w oficjalnych urządzeniach księgowych Stacji Paliw w K.

Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem strony, że dowody w postaci dokumentów Wz pozyskano niezgodnie z prawem. Dowody te pozyskano i zabezpieczono w trakcie przeszukania przeprowadzonego w miejscu zamieszkania skarżącego w związku z prowadzonym postępowaniem karno-skarbowym. Dowody te zostały następnie włączone do akt niniejszego postępowania z zastosowaniem właściwej formy procesowej (postanowienia z 27 i 28 lutego 2008 r.). Wbrew stanowisku skarżącego dokumenty Wz stanowią dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Katalog dowodów wymieniony w art. 181 O.p. jest jedynie przykładowy,a przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. jest niesprzeczność z prawem. Ponadto w przywołanym przepisie art. 181 O.p. jednoznacznie dopuszczono możliwość przeprowadzenia dowodu w postaci materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dodać również należy, co podkreśla organ w uzasadnieniu decyzji, że udział kontrolujących w czynnościach przeprowadzonych w ramach postępowania karno-skarbowego, polegał wyłącznie na wykonywaniu czynności technicznych, zaś skarżący uczestniczył w tym postępowaniu jako strona. Nie można więc uznać za nielegalne dowodów włączonych do akt niniejszego postępowania.

Mając na uwadze zebrane dowody Sąd I instancji nie stwierdził, aby wnioskowanie organu było sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Argumentacja dotycząca pozaewidencyjnego obrotu paliami i gazem propan-butan przez skarżącego nie jest dowolna i znajduje potwierdzenie w zebranych dowodach.

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że sąd administracyjny nie może samodzielnie, odmiennie niż to uczyniły organy podatkowe, oceniać dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym (administracyjnym). Może natomiast zbadać czy dokonana przez te organy ocena dowodów nie jest dowolna, a więc nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok z 15 kwietnia 2009 r. I FSK 153/08).

Wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody, we wzajemnej łączności, pozwalały organom podatkowym na przyjęcie, że skarżący dokonywał pozaewidencyjnego obrotu paliwami i gazem. Tym samym Sąd nie stwierdził, aby doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Stronie zapewniono również możliwość czynnego udziału w czynnościach postępowania, przede wszystkim w przeprowadzonych przesłuchaniach świadków. Strona miała również możliwość zapoznania się z materiałem zgromadzonym w postępowaniu karno-skarbowym, który został włączony do akt niniejszego postępowania. Fakt nie przesłuchania skarżącego w charakterze strony nie zmienia oceny prowadzenia postępowania w zgodzie z art. 123 i art. 200 O.p. Trudno jest więc zarzucić, że organy działały wbrew zasadzie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, jak też, że naruszyły art. 199 O.p. Przepis ten stanowi o uprawnieniu, a nie obowiązku organu do przesłuchania podatnika w charakterze strony. Naruszenie tego uregulowania następuje wówczas, gdy materiał dowodowy wskazuje na konieczność przeprowadzenia takiego dowodu. Taka konieczność w sprawie nie wystąpiła. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ponadto z akt sprawy wynika, że realizując wniosek o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony, organ podjął próbę przeprowadzenia tego dowodu. Skarżący kilkakrotnie był zawiadamiany o możliwości przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania. Nie stawiał się jednak w wyznaczonych terminach, uzasadniając to złym stanem zdrowia. Organ podjął jeszcze bezskuteczną próbę pozyskania pisemnych wyjaśnień skarżącego.

Odnośnie odmowy przeprowadzenie szeregu wnioskowanych przez stronę dowodów wypowiedział się organ I instancji m.in. w postanowieniu z 6 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zasadność argumentacji tego organu, odwołując się do szczegółowego uzasadnienia postanowienia. Ponadto zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły, co już wyżej podkreślono na dokonanie ustaleń w zakresie pozaewidencyjnego obrotu paliwami i gazem przez skarżącego.

Stwierdzone nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania obrotu paliwami i gazem propan-butan skutkowały, stosownie do art. 193 § 4 O.p., nie uznaniem prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu w zakresie sprzedaży oraz zakupu paliw i gazu.

Co prawda organy nie sporządziły odrębnego protokołu z badania ksiąg podatnika, niemniej jednak ustalenia dotyczące badania tych ksiąg zawarto w protokole kontroli z 6 kwietnia 2009 r., do czego uprawnia art. 290 § 5 O.p.

W ocenie Sądu, organy wykazały i jednocześnie uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 O.p., w szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 O.p. W tym zakresie należy mieć na względzie, iż przepis ten dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 O.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 O.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. W tej sprawie, skoro organy szacując podstawę opodatkowania oparły się na zapisach zawartych w zabezpieczonych kartkach i zeszytach, ryzyko to jest minimalne. Nie naruszono zatem art. 23 § 1, § 2, § 3 i § 4 o.p. oraz art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p.

Decyzja organu odwoławczego nie narusza także zasady dwuinstancyjności. Dyrektor Izby Skarbowej nie ograniczył się jedynie do formalnej kontroli decyzji I instancji, ale ponownie rozpoznał sprawę, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy ocenił zgromadzone w sprawie dowody i wskazał, dlaczego nie uznaje za wiarygodne innych dowodów. Fakt, iż organ odwoławczy odnosi się do ustaleń oraz argumentacji organu I instancji nie stanowi o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Skoro organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji oznacza to, że doszedł ta takich samych wniosków jak ten organ.

Podsumowując, Sąd i instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania. W konsekwencji prawidłowo zastosowano też wymienione w decyzji przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie można więc mówić o naruszeniu art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 tej ustawy, jak to próbuje wywodzić strona.

Dlatego też, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd I instancji orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.

6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Jak również wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono

I. Zgodnie z art.174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) (powoływanej dalej w skrócie jako O.p.), art. 122 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., 188 O.p., art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec A.S. nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli i pracowników firmy "P." oraz firmy "E." sp. z o.o., mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały przez organa dostatecznie udowodnione, przy czym, strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych - do akt sprawy na mocy odpowiedniego postanowienia włączono protokoły przesłuchania świadków zgromadzone w toku innego postępowania, ponadto posłużono się na potrzeby niniejszego postępowania tzw. wyciągami z protokółów przesłuchania świadków z innych postępowań, pominięto zaś zeznania tych świadków, którzy potwierdzili, że zabezpieczone "karteczki" i "zeszyty" nie stanowią jakiegokolwiek dowodu zdarzeń gospodarczych z udziałem tych osób, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik (art. 181 § 1 O.p., 180 § 1 O.p., 187 § 1 i 2 O.p., 188 O.p., art. 191 O.p.);

2) art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 123 § 1 O.p., art. 190 § 2 O.p. i art. 188 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy ordynacji podatkowej w tym naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, polegające na pominięciu wniosku o przesłuchanie A.S. w charakterze strony w stosownym terminie, biorąc pod uwagę jego stan zdrowia, odmowie uwzględnienia wniosku A.S. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli i pracowników firmy "P." oraz firmy "E." sp. z o.o; w jego obecności i jednocześnie oparcie się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji na zeznaniach tych właśnie osób oraz zabezpieczonych w firmie "P." dowodów rzeczowych w postaci "zeszytów", zgromadzonych w toku innego postępowania i jedynie włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy na mocy odpowiedniego postanowienia oraz dowodów w postaci "karteczek" zabezpieczonych u skarżącego;

3) art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., 188 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art.. 191 O.p. oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p., to jest działań polegających na przyjęciu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów, błędnym i sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym, ustaleniem stanu faktycznego, co skutkowało przyjęciem przez organy podatkowe, iż strona nie udokumentowała wszystkich transakcji zakupu paliwa oraz jego dalszej odsprzedaży;

4) art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 2 P.p.s.a., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. odmowę wiarygodności spójnym ze sobą nawzajem i konsekwentnych zeznaniom świadków S.B., J.R. i D.C., a oparcie się na zeznaniach świadków pozostających w konflikcie z E. sp.z.o.o. oraz prywatnych "zapiskach", w tym pracowników i właścicieli firmy "P." i w konsekwencji oddalenie skargi;

5) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 190 O.p., art. 191 O.p., art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 188, art. 187 O.p., art. 190 § 2 O.p., art. 191 O.p. i 210 O.p. i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu.

II. Zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:

1) art. 23 § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd dokonanego przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie danych wykazanych w zabezpieczonych zeszytach oraz "karteczkach", mimo iż nie stanowiły one ewidencji obrotu paliwem;

2) art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 O.p. poprzez zakwestionowanie rzetelności i

prawidłowości ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów;

3) art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącego;

4) nieprawidłowe zastosowanie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegające na przyjęciu, że organa podatkowe prawidłowo wydały decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., mimo, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do listopada 2003 r. uległo przedawnieniu,

5) nieprawidłową wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego in rem w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym zawiesza bieg terminu przedawnienia, podczas gdy bieg tego terminu zawiesza jedynie wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego dotyczącego niewykonania skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego wynikającego z prawidłowo doręczonej decyzji określającej to zobowiązanie.

7. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w tej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 192 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 270, dalej P.p.s.a.) ze względu na postępowanie prowadzone przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt P 30/11, wszczęte na skutek pytania prawnego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r. w sprawie I FSK 525/10.

9. Dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie sygn. akt P 30/11, w związku z czym ustały przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania, zatem działając na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w związku z art. 193 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2012 r. podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10. Skarga kasacyjna skarżącego nie może być uwzględniona.

11. Na wstępie należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej poza zarzutami dotyczącymi postępowania dowodowego podobne zarzuty zgłaszał skarżący już na etapie skargi. Nadto trzeba podkreślić, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają najpierw zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo, że nie został on skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd I instancji przepisy prawa materialnego. Ta zasada jednak nie dotyczy zarzutu przedawnienia.

12. W tym zakresie strona skarżąca podniosła zarzut przedawnienia jak również obszernie go uzasadniła i wskazała na naruszenie przepisu art. 70 § 1 O.p. i na nieprawidłową wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W tym zakresie w pierwszej kolejności nie sposób się zgodzić z zarzutem strony skarżącej, że złożenie wniosku o wpis hipoteki nie ma w ogóle znaczenia dla ustanowienia hipoteki, gdyż jego zdaniem ma znaczenie jedynie dla określenia pierwszeństwa wpisu. Należy podzielić stanowisko sądu I instancji, że na podstawie art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Natomiast z akt sprawy wynika, ze na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., Sąd Rejonowy w Ł. dokonał w dniach: 18 grudnia 2008 r. i 5 stycznia 2009 r. wpisu hipoteki kaucyjnej na nieruchomościach skarżącego. Brak podstaw do formułowania tezy skarżącego potwierdza jednoznacznie brzmienie art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), który stanowi, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. Wykładnię tegoż przepisu zawiera uchwała Sąd Najwyższy z dnia 21 maja 2002 r., III CZP 29/02 (OSNC 2003, nr 6, poz. 76), w której wyjaśniono, że wynikająca z art. 29 zasada wstecznego działania wpisu ma zastosowanie także przy wpisach konstytutywnych, z tym że dopiero prawomocny wpis wywołuje skutek konstytutywny w postaci np. powstania prawa użytkowania wieczystego czy hipoteki.

Zatem słusznie sąd I instancji prawidłowo uznał, że dla ustalenia mocy wpisu hipoteki przymusowej miarodajna, w rozpatrywanej sprawie, była data złożenia przez wierzyciela wniosków o wpis tej hipoteki w księdze wieczystej, tj. 16 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2008 r. To zaś sprawia, że zobowiązania podatkowe skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., zostały zabezpieczone przez ustanowienie hipoteki przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p.

Wbrew też stanowisku skarżącego, ustanowienie hipoteki na jego nieruchomości nie zawiesza biegu terminu przedawnienia, a jedynie powoduje, że nie przedawniają się zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże zobowiązania te po upływie terminu przedawnienia mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 O.p.).

13. Z kolei nie w pełni jest uprawniony pogląd sądu I instancji, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia dochodzenia z dniem 18 kwietnia 2007 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży w latach 2003 i 2004.

Należy zauważyć, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (OTK-A 2012/7/81, Dz.U.2012, poz.848). Tym samym na aprobatę nie zasługuje stanowisko sądu I instancji, że za bezpodstawny należy uznać zarzut nieprawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegający na przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego in rem w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym zawiesza bieg terminu przedawnienia. W świetle bowiem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego podstawowym problemem nie jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, lecz okoliczność, czy podatnik o tym fakcie był zawiadomiony. W tym zakresie wydaje się że nie jest okolicznością decydującą wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karno skarbowe, jak w niniejszej sprawie wydanie w dniu 18 kwietnia 2007 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, czy też postanowienia z dnia 29 lutego 2008 r. o zawieszeniu tegoż postępowania, czy wreszcie dokonania przeszukania u skarżącego w związku z tym dochodzeniem.

Jednakże z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe skarżącego i tak nie uległo przedawnieniu z uwagi na istnienie przesłanki z art.70 § 8 O.p. i tak zarzut skarżącego nieprawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mógł wywołać dla niego pozytywnego rozstrzygnięcia.

14. Przechodząc zaś do rozważań nad zarzutami naruszenia przepisów postępowania, wymienionych w petitum skargi kasacyjnej, należy uznać je za chybione, bowiem nie sposób zgodzić się z poglądem skarżącego, że sąd I instancji dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały one wpływ na wynik sprawy.

Po pierwsze niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż biorąc pod uwagę jego treść należy wskazać, że przepis ten nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jak wynika natomiast z treści punktów 2 i 3 skargi kasacyjnej, argumenty wskazywane jako uzasadnienie faktyczne zarzutu nie odnoszą się do zakresu regulacji prawnych objętych tym przepisem. Nie dotyczą wydania wyroku bez zamknięcia rozprawy, wydania wyroku nie na podstawie akt sprawy, czy bez przeprowadzenia rozprawy, czy też w końcu, że sąd, oceniając zgodność z prawem decyzji organów podatkowych, nie uwzględnił stanu faktycznego i prawnego z momentu wydania tych rozstrzygnięć, do czego był zobowiązany w myśl tegoż przepisu w powiązaniu z podstawowym obowiązkiem sądu administracyjnego sprawowania kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnych. Autor skargi kasacyjnej zarzut ten wiąże z błędnymi, jego zdaniem, ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie. W rzeczywistości jednak przedstawione argumenty stanowią polemikę ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe.

15. Nie sposób zgodzić się także z zarzutem naruszenia art.134 § 1 P.p.s.a. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis ten wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez sąd I instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tą można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powołała w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006 r. I FSK 56/06). Powyższy stan rzeczy w sprawie jednak nie zachodzi.

16. Kolejny zarzut naruszenia art. 145 § 2 P.p.s.a. należy także uznać za chybiony. Zgodnie z tym przepisem w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 (art. 145 P.p.s.a.) stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym polegało naruszenie tego przepisu przez sąd I instancji w sytuacji gdy art. 145 § 2 P.p.s.a. nie miał zastosowania w sprawie. Niezrozumiałe jest zatem podnoszone przez skarżącego w petitum skargi naruszenie art. 151 w zw. art. 145 § 2 P.p.s.a., bowiem uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, WSA w Białymstoku w ogóle nie stosował przepisu art. 145 § 2 P.p.s.a., opierając rozstrzygnięcie na art. 151 P.p.s.a. W tym miejscu należy zważyć, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna a żądanie przeprowadzenia dowodu, uzależnione jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zarzuty podnoszone w ramach naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego uznać należy za niezasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami strony, co do konieczności przeprowadzenia dowodu w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

17. W ocenie Sądu odwoławczego, sąd I instancji, oceniając stosowanie przez organy podatkowe przepisów proceduralnych zawartych w ordynacji podatkowej, prawidłowo wskazał, iż nie zostały one naruszone, zaś stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób prawidłowy. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art.123 i art. 200 O.p., że organy działały wbrew zasadzie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, bowiem z akt sprawy wynika, że realizując wniosek o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony, organ podjął próby przeprowadzenia tego dowodu. Skarżący kilkakrotnie był zawiadamiany o możliwości przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania, ale nie stawiał się na wyznaczone terminy, uzasadniając to złym stanem zdrowia. Nie złożył też pisemnych wyjaśnień, do której to czynności został wezwany. Zatem zarzut nieprawidłowego pozyskiwania dowodów przez organy podatkowe należy uznać za nieuprawniony.

We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu I instancji, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne i uporządkowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku.

18. Wobec braku skutecznych zarzutów procesowych za podstawę rozważań należy przyjąć stan faktyczny jaki został przyjęty przez Sąd I instancji. W kontekście powyższych rozważań należy podnieść, że sąd I instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, rozważania w tym zakresie należy rozpocząć od wskazania, że zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art.23 § 4 O.p. oraz art. 193 § 2 ,§ 4 i § 6 O.p. podniesione w skardze kasacyjnej jej autor wadliwie zakwalifikował do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., natomiast ich charakter wskazuje, że wszystkie należy zaliczyć do kategorii zarzutów procesowych, dla których właściwą podstawę stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Przywołane powyżej przepisy są przepisami postępowania. Stanowią one element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określają kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepisy ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznają mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (wyrok NSA z 1 kwietnia 2009 r. II FSK 1924/07). Zagadnienie - kiedy organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, podobnie jak to, na jakich dowodach powinien się oprzeć ustalając tę podstawę - to kwestie procesowe, a nie materialnoprawne.

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się na rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z powyższego wynika, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego - może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego; chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności. Z kolei zgodnie z art. 193 § 2 O.p. za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z jednoczesnym obowiązkiem doręczenia odpisu tego protokołu stronie, która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnosić zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając równocześnie dowody, które umożliwią organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 7 i 8 O.p.). Należy jednak zauważyć, że w przypadku kontroli skarbowej, wymóg sporządzenia odrębnego protokołu z art. 193 § 6 O.p. nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 O.p. w związku z art. 31 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), wskazuje, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p.

Podobne stanowisko wyraził wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny wywodząc, że skoro z art. 290 § 5 O.p. wynika wprost uprawnienie dotyczące badania ksiąg przysługujące organom kontroli podatkowej, to nie można tego rodzaju postępowania kwestionować domagając się sporządzenia w oparciu o te same ustalenia kolejnego protokołu badania ksiąg na podstawie przepisu art. 193 § 6 O.p. (wyrok z 14 lutego 2008 r. II FSK 1736/06) oraz, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu sporządzonego na podstawie art. 21 ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń -wniesienia zastrzeżeń (wyrok z 17 października 2007 r. I FSK 1291/06).

19. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 23 § 4 O.p. należy zauważyć, że brak dokumentacji źródłowej, z którą można by skonfrontować zapisy księgi przychodów i rozchodów (niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy), jest samodzielną podstawą określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przewidzianą w art. 23 § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 29 marca 2000 r. sygn. akt III SA 1969/99, Lex Polonica nr 349221, a także B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd 5, Warszawa 2009, s. 202). Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko konsekwencji szacowania obciąża podatnika, bowiem ponosi on negatywne konsekwencje zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Z samej istoty szacunku wynika, iż przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności. Celem dokonania szacowania podstawy opodatkowania jest zagwarantowanie neutralności VAT poprzez określenie podstawy opodatkowania transakcji, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania w ramach wspólnych zasad podatku VAT. Metoda oszacowania pozostaje ,,ostatecznym środkiem", dzięki któremu organy podatkowe będą mogły ustalić kwotę należnego podatku VAT. Zastosowanie tej metody jest proporcjonalne do zamierzonego celu (zapewnienia powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz ochrony interesów fiskalnych państwa członkowskiego). Nie wydaje się również, by w takiej sytuacji istniały inne, mniej restrykcyjne środki umożliwiające osiągnięcie zakładanego celu i przy tym zapewnienia realizacji zasady powszechności (a pośrednio także neutralności) wspólnotowego systemu podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela wyrażony też w tej mierze pogląd przez NSA w wyroku z 16 lipca 2009 r. I FSK 1259/08, zdaniem którego organ podatkowy na podstawie art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest więc procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W przyjętym przez sąd I instancji stanie faktycznym organ w drodze oszacowania określił wartość transakcji, którą jego zdaniem w rzeczywistości zrealizował skarżący. Co znamienne, ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spoczywa na podatniku, a nie na organie. Skoro więc organ w oparciu o ustalone na podstawie wszechstronnie zebranych i prawidłowo ocenionych dowodów w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez skarżącego i niezadeklarowanych przez niego w rozliczeniach podatkowych, to nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 23 § 4 O.p.

20. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącego, należy zaznaczyć, iż autor skargi kasacyjnej nie wykazał zarówno w petitum skargi kasacyjnej jak i jej uzasadnieniu na czym polegało naruszenie powyższych przepisów przez sąd I Instancji.

21. Wreszcie trzeba wskazać, że w stosunku do skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wydał już wyroki w dniu 6 grudnia 2011 r. w sprawach: I FSK 117/11 oraz I FSK 694/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz za listopad 2005 r. w których oddalono skargi kasacyjne skarżącego.

22. Naczelny Sąd Administracyjny działając zatem na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

23. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art.204 pkt 1 P.p.s.a.