I SA/Wr 1031/12

Uzasadnienie

W wyniku wszczętej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia M.B. z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2007 r., a następnie wszczęcia postępowania podatkowego wobec M.B. w tym zakresie, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania strony, uchyloną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 41.142 zł oraz odsetki zwłoki od zaległości z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do listopada 2007 r. w kwocie 1.301 zł. Strona nie dokonała zapłaty, wobec czego zaległość w podatku liniowym wyniosła kwotę 34.048,00 zł, natomiast w odsetkach – 1.301,00 zł. Decyzję doręczono stronie w dniu 10 lutego 2012 r.

W dniu 24 lutego 2012 r. strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji.

W dniu 4 maja 2012 r. strona złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w celu przedłożenia w Urzędzie Pracy i uzyskania refundacji na doposażenie stanowiska.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania przedmiotowego zaświadczenia ponieważ strona posiada zaległości podatkowe w liniowym podatku dochodowym za 2007 r.

W wyniku złożonego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 239, art. 306a, art. 306c oraz art. 306k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), utrzymał postanowienie organu I instancji, wskazując, że wydanie zaświadczenia o niezaleganiu przez stronę w podatkach nie jest możliwe, ponieważ strona posiada zaległości wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...], która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]. Decyzję tę strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] organ odwoławczy podkreślił, że termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym za 2007 r. upłynął z dniem 30 kwietnia 2008 r., strona zobowiązania nie uiściła, w związku z tym powstała zaległość podatkowa. Z akt sprawy nie wynika, aby organ I instancji nadał decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności, jednak to, iż decyzja jest nieostateczna, nie oznacza, że strona nie posiada zaległości podatkowych. Powołał się organ na przepis art. 212 Ordynacji podatkowej i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/GI 652/11) stwierdzając, że jest związany wydaną decyzją od chwili jej doręczenia stronie. Stwierdził organ II instancji, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając zaskarżone postanowienie, działał w granicach i na podstawie przepisów prawa.

W skardze od powyższego postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 306 § 1 i § 2, art. 21 oraz przepisów rozdziału 5 Ordynacji podatkowej podnosząc, że interpretacja prawna uzasadnienia postanowienia jest błędna, bowiem brak prawomocności decyzji wymiarowej w zakresie podatku za 2007 r. skutkuje nieistnieniem zaległości podatkowej na dzień wydania zaświadczenia. Zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć w wysokości zadeklarowanej w deklaracji PIT-36L, które w całości zostało uregulowane. Brak prawomocności decyzji skutkuje nieistnieniem w obrocie prawnym zobowiązania podatkowego, a więc nie może stanowić podstawy do odmowy wydania zaświadczenia, na co wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2011 r. (sygn. I SA/Wa 1308/10). W związku z powyższym wniósł skarżący o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i argumentację z jego uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi, podkreślając, iż wydając przedmiotowe zaświadczenie organ związany był treścią wniosku strony. Odnosząc się do rozstrzygnięcia zawartego w powołanym przez skarżącego wyroku sądu wskazał organ, że z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził zmiany do przepisu art. 306e § 6 Ordynacji podatkowej, uznając, iż nie istnieje zaległość podatkowa do czasu wydania ostatecznej decyzji w zakresie, o jakim mowa w art. 239d Ordynacji podatkowej. Tak więc tylko w przypadku zaległości podatkowych wynikających z decyzji wskazanych w art. 239d Ordynacji (wydanej w zakresie objętym wnioskiem, o którym mowa w art. 14m § 3) organ podatkowy może nie wykazywać zaległości w zaświadczeniu o niezaleganiu w podatkach. Wskazał także organ, że stanowisko zawarte w powołanym przez stronę wyroku nie zostało podzielone w innych wyrokach (między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/GI 1155/11).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tym rozstrzygnięciu. Postanowienie to znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jego wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Nie jest sporny między stronami stan faktyczny sprawy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 41.142 zł oraz odsetki zwłoki od zaległości z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do listopada 2007 r. w kwocie 1.301 zł, stała się przedmiotem skargi do Sądu. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...], odmówił wydania, na wniosek podatnika z dnia 4 maja 2012 r., zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, ponieważ strona posiadała zaległości podatkowe w liniowym podatku dochodowym za 2007 r.

Spór w sprawie dotyczy oceny, z punktu widzenia o obowiązujących przepisów prawa, istnienia zaległości podatkowej M.B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na skutek wydania w sprawie tego podatku decyzji organu I instancji, następnie utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy w drodze decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego. Od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy ocena zasadności odmowy przez organy podatkowe wydania skarżącemu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

W opinii strony skarżącej brak prawomocności decyzji określającej jej zobowiązanie podatkowe skutkuje nieistnieniem zaległości podatkowej na dzień wydania zaświadczenia. Natomiast wedle organu odwoławczego zaległość podatkowa powstała, gdyż termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym za 2007 r. upłynął z dniem 30 kwietnia 2008 r., a strona zobowiązania w całości nie uregulowała, nieostateczny charakter decyzji w przedmiocie określenia tego zobowiązania nie oznacza zaś, że podatnik nie posiada zaległości podatkowych.

Kwestia sporna między stronami była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym rozstrzygnięcia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 86/10). Z uwagi na nieistotność różnic stanów faktycznych rozpoznawanej przez Sąd sprawy oraz spraw, w których sądy administracyjne rozstrzygnęły wyżej określony spór co do interpretacji prawa, Sąd w składzie orzekającym w sprawie przychyla się do stanowiska wyrażonego w wyżej powołanym wyroku i stwierdza, że ma ono zastosowanie również w sporze między M.B. a organami podatkowymi.

Za powołanym orzeczeniem sądu administracyjnego należy stwierdzić, że pojęcie zaświadczenia nie zostało zdefiniowane w tych przepisach. W doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że zaświadczenie jest to środek dowodowy należący do czynności faktycznych lub czynności materialno - technicznych, nie mających cech aktu administracyjnego (por. C. Kosikowski w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 732 oraz wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r. I SA/Gd 433/98, OSP 2001, nr 6, poz. 84).

W literaturze fachowej przyjmuje się nadto, że zaświadczenie jest tylko potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszącym się do chwili jego wydania, daje jedynie świadectwo co do istnienia bądź nie pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa (J. Borkowski, glosa do postanowienia NSA z 3 marca 1993 r., SA/Ka 1818/92, MoP 1993, nr 3, s.81). Innymi słowy, zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego przestaje być ono aktualne. W szczególności zaświadczenia nie są aktami administracyjnymi, a więc czynnościami władczymi, wyrażającymi wolę organu administracyjnego albowiem "dają tylko świadectwo co do istnienia (bądź nie) pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa, a poza tym nie mają domniemania ważności, przez co ich siła dowodowa trwa dopóki nie zostanie obalona za pomocą innych środków dowodowych".

W konsekwencji Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym zaświadczenie tylko potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny na dzień jego wydania, np. wysokość zaległości podatkowych bądź ich brak (Babiarz S., Deuter B., Gruszczyński B, Hauser R., Kabat A. Niezgódka Medek M., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 4, Lexis Nexis s. 900).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy odmówiono skarżącemu wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, argumentując, iż nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika. W ocenie organu podatkowego, na dzień wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, podatnik posiadał zaległości podatkowe, które wynikały z wydanej wobec podatnika decyzji pierwszoinstancyjnej, następnie utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy. Natomiast skarżący wskazywał, iż decyzja określająca jego zobowiązanie podatkowe była nieprawomocna, bowiem została zaskarżona do sądu administracyjnego.

Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej).

W podatku dochodowym, ze względu na deklaratoryjny charakter tego zobowiązania, zaległość podatkową stwierdza się w pierwszej kolejności na podstawie deklaracji podatkowej, ponieważ zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Zaległość podatkowa może być również stwierdzona na podstawie doręczonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

Z powołanych przepisów wynika, że określenie w decyzji organu I lub II instancji zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie wyższej niż zadeklarowanej przez podatnika stanowi o istnieniu zaległości podatkowej w tym zobowiązaniu w kwocie przekraczającej zadeklarowaną przez niego i uiszczoną na rachunek właściwego urzędu skarbowego kwotę tego podatku.

W tym miejscu na uwagę zasługują wywody skarżącego poczynione w toku postępowania w zakresie ostateczności i prawomocności decyzji określającej zobowiązania podatkowe. Podatnik wydaje się przy tym, uwzględniając kolejne etapy postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, rozumieć przez ostateczność decyzji sytuację, w której nie stała się ona przedmiotem skutecznego odwołania, natomiast przez prawomocność – sytuację, w której nie została skutecznie zakwestionowania przed sądem administracyjnym. Sąd uznał za stosowne w pierwszej kolejności wskazać, że zarówno ostateczne jak i nieostateczne decyzje organów podatkowych do momentu ich uchylenia zarówno w toku instancji administracyjnej jak i w drodze kontroli sądowej korzystają z domniemania zgodności z prawem. W rezultacie określenie w nich kwoty podatku jest dla podatnika wiążące do momentu ich uchylenia. Dodatkowo, obie kategorie decyzji (nieostateczne i ostateczne) podlegają wykonaniu odpowiednio na skutek zaistnienia okoliczności określonych w przepisach prawa (np. art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej) i z urzędu (art. 239e Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że zaległość podatkowa może zostać wyegzekwowana od podatnika bez względu na posiadanie przez decyzję określającą zobowiązanie podatkowe ostatecznego charakteru.

Rozważania te mają zastosowanie również do podnoszonego przez podatnika braku prawomocności zaskarżonej do Sądu decyzji. Zarówno z procesowych jak i materialnych ustaw podatkowych oraz z uregulowania postępowania przed sądami administracyjnymi nie wynika, aby zaskarżenie decyzji podatkowej powodowało nieistnienie zobowiązania podatkowego w kwocie określonej w tej decyzji. Przeciwnie, przepisy Ordynacji podatkowej (art. 239e) oraz Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 61 § 1) wprowadziły zasadę wykonania decyzji ostatecznej, w tym także nieprawomocnej (zaskarżonej do sądu administracyjnego). Jednak również wydanie przez organ podatkowy albo sąd administracyjny postanowienia o wstrzymaniu wykonania takiej decyzji nie skutkuje nieistnieniem zobowiązania podatkowego w kwocie określonej tą decyzją.

Reasumując te wywody, wskazać trzeba, że ani nieostateczność decyzji podatkowej ani jej nieprawomocność nie mają wpływu na istnienie zobowiązania podatkowego w kwestionowanej przez podatnika kwocie i w konsekwencji nie mają wpływu na istnienie zaległości w tym podatku, gdy podatnik nie uiścił określonego w drodze decyzji podatku w pełnej kwocie. Tym samym organy podatkowe prawidłowo przyjęły istnienie na dzień rozpoznania wniosku podatnika zaległości podatkowej wynikającej z decyzji podatkowych.

Z art. 306e Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy może wydać zaświadczenie o niezaleganiu jedynie wówczas, gdy na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych nie wynika, że podatnik posiada zaległości podatkowe. Przeszkody do wydania zaświadczenia nie stanowi natomiast prowadzone postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu (art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, przed upływem terminu siedmiodniowego to organ podatkowy wyda zaświadczenie podając jednocześnie informacje o prowadzonym postępowaniu.

Mając na względzie treść art. 306e Ordynacji podatkowej oraz wskazany wyżej charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatku będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych i nieprawomocnych, decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzjom tym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności.

W konsekwencji ocenił Sąd jako prawnie i faktycznie uzasadnioną odmowę wydania skarżącemu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Działając na podstawie powołanego na wstępie rozważań art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia i prowadzącego do jego wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.