I SA/Gl 153/12

Uzasadnienie

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 roku Nr 60, poz. 8 ze zm., Ordynacja podatkowa) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta M. z dnia [...] (Nr [...]) w sprawie określenia S. W. (W.) wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za rok 2009 w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia SKO wskazało, iż pismem z dnia 20 grudnia 2010 r. pełnomocnik podatnika złożył odwołanie od ww. decyzji Prezydenta Miasta M., "celem jej uchylenia w całości i przyznania racji skarżącemu co do zasady odstąpienia od poboru zobowiązania w postaci podatku od środków transportowych za rok 2009". Podkreślono, że w uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, iż prawdą jest, że S. W. jest właścicielem wymienionych w decyzji pojazdów, ale z uwagi na to, że pojazdy te są wykorzystywane do prowadzenia nauki jazdy i musiały być do tego celu odpowiednio przystosowane, a w konsekwencji winny być potraktowane jako pojazdy specjalne, a przez to zwolnione z podatku od środków transportowych. Dla poparcia swojej argumentacji strona odwoływała się do wyroku WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 533/07) i wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 734/10). Zaakcentowano przy tym, iż strona odwołująca nie kwestionowała pozostałych ustaleń organu I instancji.

W dalszej części uzasadnienia Samorządowe Kolegium Odwoławczego w K. wyjaśniało, iż postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) zawiesiło z urzędu prowadzone postępowanie w sprawie z odwołania S. W. od ww. decyzji Prezydenta Miasta M. z dnia [...], ponieważ w dniu 23 lutego 2010 r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach zapadł wyrok (sygn. akt I SA/GI 823/09), którym oddalono skargę podatnika na decyzję SKO z dnia [...] 2009 roku (Nr [...]), utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta M. w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2008 rok. Następnie zaakcentowano, iż na powyższy wyrok złożona została skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 16 czerwca 2011 roku (sygn. akt II FSK 275/10) skargę tę oddalił.

W dalszej części uzasadnienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wskazało, że materialnoprawną podstawą podatku od środków transportowych jest ustawa z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej też u.p.o.l.) oraz uchwała Rady Miasta M. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych określonych na dany rok podatkowy. Podkreślono, że zgodnie z art. 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciążył na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych (ust. 1). Obowiązek podatkowy powstawał od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na terytorium RP, a w przypadku nabycia środka transportowanego zarejestrowanego - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty (ust. 4). Obowiązek ten wygasał z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu (ust. 5). Zgodnie zaś z ust. 6, podmioty, o których mowa w ust. 1 były obowiązane składać w terminie do dnia 15 lutego właściwemu organowi podatkowemu, deklaracje na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od zaistnienia tych okoliczności oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek bez wezwania w dwóch równych ratach, w terminie do 15 lutego i do 15 września każdego roku (art. 11 u.p.o.l.). Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zwolnione z podatku od środków transportowych były środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym.

W dalszej części uzasadnienia SKO wskazało, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Podkreślono, że w rozpatrywanym przypadku przedmiotem sporu jest to, czy opodatkowane 24 pojazdy: ciągniki samochodowe, samochody ciężarowe, autobusy, naczepy ciężarowe i przyczepa ciężarowa (w tym 6 pojazdów zbytych w ciągu 2009 roku), to - jak twierdzi pełnomocnik podatnika - pojazdy specjalne, które podlegały w 2009 roku zwolnieniu z podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając na uwadze przedmiot sporu SKO wskazało, że zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908) za pojazdy specjalne uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Do pojazdów specjalnych zalicza się np. pługi, piaskarki, polewaczki, dźwigi, koparki, ambulanse radiologiczne, czy warsztaty naprawcze. Wskazano także, iż klasyfikacja pojazdów została określona w załączniku Nr 4 rozporządzenia w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968), gdzie w tabeli Nr 1 wymienia się rodzaje pojazdów i wyróżnia takie ich kategorie jak (między innymi) motocykl, samochód osobowy, trolejbus, autobus czy samochód specjalny.

SKO zaakcentowało, że w rozpatrywanej sprawie podstawą do ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych były dla organu podatkowego I instancji dowody rejestracyjne danych pojazdów oraz zaświadczenia o pojazdach organu rejestrującego, w których określony jest rodzaj pojazdu (np. samochód ciężarowy, autobus czy samochód specjalny). Dowody rejestracyjne są bowiem - zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej - dokumentami urzędowymi potwierdzającymi to, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Tym bardziej, że ustawa Prawo o ruchu drogowym w art. 2 pkt 36 określa przesłanki uznania danego pojazdu za pojazd specjalny, a powołane wcześniej rozporządzenie precyzuje, iż kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi znaleźć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym.

W dalszej części uzasadnienia SKO wskazano, iż z załączonych akt sprawy (zaświadczeń o pojazdach i kopii dowodów rejestracyjnych) wynika, że żaden z opodatkowanych pojazdów nie jest w nich określony jako pojazd specjalny. W ocenie SKO organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, iż przedmiotowe pojazdy podlegały opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych w 2009 roku i nie mogły korzystać ze zwolnienia z tego podatku na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreślono, że z uwagi na fakt, iż podatnik nie wykonał ustawowego obowiązku i nie złożył wymaganych prawem deklaracji, ani nie wpłacił należnego podatku od środków transportowych za 2009 rok na konto gminy, Prezydent Miasta M. prawidłowo określił S. W.- wysokość zobowiązania w tym podatku za 2009 rok.

Końcowo SKO wyjaśniło, że w przypadku, gdy podatnik kwestionuje zapisy zawarte w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, to może ewentualnie - w odrębnym od podatkowego postępowaniu administracyjnym - dążyć do wszczęcia postępowania zmierzającego do uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji w tym przedmiocie w trybie przewidzianym w Kodeksie postępowania administracyjnego oraz podkreślono, że przywołane w odwołaniu wyroki Sądów Administracyjnych wiążą w danej sprawie.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] ( Nr [...]) utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta M. z dnia [...] (Nr [...], pismo [...]), którą określono S. W. (W.) – (dalej zwany skarżącym) wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za rok 2009 w kwocie [...].zł. pełnomocnik skarżącego podkreślał, że już w odwołaniu zaznaczył, iż wymienione środki transportu przed oddaniem ich do nauki jazdy musiały uzyskać wpis do dowodów rejestracyjnych w postaci litery "L", co wiązało się z wcześniejszym dostosowaniem ich do wymogów określonych w przepisach w Prawie o ruchu drogowym poprzez montaż specjalistycznych urządzeń, a co za tym idzie uzyskania stosownego certyfikatu. Pełnomocnik podkreślał, iż cała dokumentacja jest w posiadaniu organu I instancji, który wydawał stosowne dowody rejestracyjne dające prawo do prowadzenia nauki jazdy na przedmiotowych pojazdach. Autor skargi podkreślał, iż podobnymi przypadkami zajmowały się Sądy Administracyjne, które co do zasady podzieliły poglądy strony skarżącej. W tym zakresie pełnomocnik przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2007 r. (sygn. akt l SA/Lu 533/07) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 734/10). Pełnomocnik akcentował, iż w tym ostatnim wyroku tutejszy Sąd w całości podzielił stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku WSA w Lublinie stwierdzając, że samochód używany do nauki jazdy nie jest pojazdem używanym do celów specjalnych, ale jest pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów art.2 pkt.36 Prawa o ruchu drogowym. Pełnomocnik wskazał, iż podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany pojazd do kategorii pojazdów specjalnych jest wykonywanie przez niego specjalnych funkcji, które to spowodowały konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia oraz podawał, że w analizowanym przypadku mowa jest o wykorzystaniu środków transportu do nauki jazdy w prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego, która sprowadzała się do wykorzystania samochodów ciężarowych, bo od takich generalnie nalicza się podatek od środków transportu. Pełnomocnik podkreślał, iż oczywistym jest to, że nie każdy pojazd ciężarowy musi być wykorzystany do nauki jazdy, ale tylko taki który spełnia określone wymagania techniczne.

Autor skargi nadmieniał, iż z przepisu art. 81 ustawy Prawo o ruchu drogowym jednoznacznie wynika, iż pojazd do nauki jazdy podlega dodatkowym badaniom technicznym, w stosunku do których stosuje się rozporządzenie Ministra Infrastruktury w sprawie zakresu i sposób prowadzenia badań technicznych pojazdu oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz. U. Nr 155 poz. 1232 ).

Pełnomocnik zwracał także uwagę, iż wykorzystywane przez skarżącego pojazdy poprzez to, że są przystosowane do nauki jazdy nie są przeznaczone do transportu rzeczy i osób, co oznacza, że są pojazdami specjalistycznymi, a więc podlegają zwolnieniu od podatku od środków transportu, bo aby mogły być do tego celu wykorzystane musiały być wyposażone dodatkowo w odpowiednie elementy, co dawałoby podstawy do wydania pozytywnych opinii z badań technicznych o przystosowaniu tych pojazdów do nauki jazdy.

Końcowo pełnomocnik wywodził, że z uwagi na to nie każdy samochód w tym ciężarowy może być wykorzystany do nauki jazdy, ale tylko ten w którym zamontowano specjalistyczne urządzenia.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 3 września 2012 r. pełnomocnik skarżącego cytując postanowienia art. 8, 10, 11, 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zapisy ustawy Prawo o ruchu drogowym wskazał, iż dla rozwiązania spornej kwestii konieczne jest przywołanie definicji takich pojęć jak: "pojazd używany do celów specjalnych" oraz "pojazd specjalny". Następnie pełnomocnik akcentował, że w oparciu o definicję ww. pojęć z pewnością należy stwierdzić, że pojazd przeznaczony do nauki jazdy nie jest pojazdem należącym do kategorii "pojazdów używanych do celów specjalnych". Zdaniem pełnomocnika rozważenia wymaga to, czy taki pojazd stanowi, pojazd specjalny "czyli pojazd przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia". Pełnomocnik podkreślał, iż o zaklasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii "Pojazd specjalny" w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym, a w konsekwencji także w rozumieniu ustawy podatkowej rozstrzyga Prezydent (organ rejestrujący). Pełnomocnik wskazał, iż okoliczność faktycznego przystosowania pojazdu do określonej funkcji (nauki jazdy) nie ma w ocenie organu instancji wpływu na zmianę jego rodzaju (decydujące znaczenie ma zapis w dowodzie rejestracyjnym) i nie może stanowić o możliwości zastosowania do takiego pojazdu zwolnienia określonego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Pełnomocnik podkreślał, iż stanowisko takie znajduje potwierdzenie w doktrynie oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, S. Dudar, Podatki lokalne, podatek rolny, podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 387-388 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Lu 625/09, LEX nr 575100, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ol 385/09 , LEX nr 517735, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 195/09, LEX nr 510503).

W dalszej części pisma z dnia 3 września 2012 r. pełnomocnik skarżącego wywodził, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym kształtuje się - zapoczątkowana wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2007 r. (sygn. akt l SA/Lu 533/07) - linia orzecznicza, zgodnie z którą o tym, czy dany pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako "pojazd specjalny" na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. decyduje wyłącznie to, czy pojazd (faktycznie) spełnia przesłanki określone w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, a nie to jaki zapis klasyfikacyjny został zamieszczony w jego dowodzie rejestracyjnym. Pełnomocnik akcentował, iż pogląd ten dominuje aktualnie w orzecznictwie zarówno Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, jak też Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt l SA/Gd 204/11, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 110/11, wyrok NSA z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1820/09, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r. , sygn. akt II FSK 1914/09, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1599/09. Pełnomocnik podkreślał, iż według powyższego poglądu istotnym (decydującym) elementem dla uznania istnienia tego typu pojazdu jest wyłącznie jego przeznaczenie czyli wykonywanie specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia.

W dalszej części pisma pełnomocnik wywodził, że z przepisu art. 81 ust.11 pkt 4 ustawy Prawo o ruchu drogowym wynika, iż pojazd do nauki jazdy podlega dodatkowemu badaniu technicznemu. Pełnomocnik przywołując postanowienia § 3 ust. 1 pkt. 10 rozporządzenia Minister Infrastruktury z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (DZ. U. Nr 227, poz. 2250 ze zm.) podkreślał, iż istotnym elementem pojazdu specjalnego jest przeznaczenie pojazdu, które określono od strony pozytywnej. Chodzi zatem o takie pojazdy, w których ze względu na to, że przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji, konieczne staje się dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Samochód ciężarowy lub autobus służący do nauki jazdy , podlega specjalnym reżimom zarówno w zakresie dodatkowego wyposażenia nadwozia jak i dodatkowych badań technicznych, z punktu widzenia funkcji, jaką ma pełnić. Tą jest niewątpliwie nauka jazdy. Zdaniem pełnomocnika biorąc powyższe pod uwagę, należy rozróżnić konstrukcyjne przeznaczenie pojazdu, który jest samochodem ciężarowym/autobusem od jego faktycznego wykorzystywania. O ile bowiem samochód ciężarowy/autobus przystosowany do nauki jazdy może służyć także przewożeniu ładunków/pasażerów, to jednak nie każdy samochód/autobus może być wykorzystany do nauki jazdy. Bez spełnienia dodatkowych warunków jest to zupełnie niemożliwe.

Pełnomocnik zwracał także uwagę, iż przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz.1834 ze .zm.) posługują się pojęciem pojazdu przystosowanego do nauki jazdy, spełniającego wymagania określone w przepisach w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia - w zakresie każdej z kategorii prawa jazdy określonej w zaświadczeniu o wpisie do rejestru działalności regulowanej będącej zakresem szkolenia ( § 3 ust.1 pkt 3).

W piśmie z dnia 3 września 2012 r. pełnomocnik podkreślał, iż w powołanych orzeczeniach Sądy wskazały, że uznanie przez organy podatkowe, iż ustalenie rodzaju przeznaczenia i funkcji środka transportowego należy do organu rejestrującego pojazdy należy uznać za pozbawione oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Oceniając jaki to przepis nakazuje (lub daje uprawnienie) organowi rejestrującemu pojazdy rozstrzygnięcie o tym, czy rejestrowany pojazd zalicza się do kategorii specjalnych w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym należy stwierdzić, iż brak takiego przepisu w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (t.j. Dz. U. Nr 137, poz.968 ze zm.), jak i w rozporządzeniu tegoż Ministra z 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322). Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, Obrony Narodowej, Finansów oraz Sprawiedliwości z dnia 24 listopada 2004 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów specjalnych (Dz. U. Nr 262 , poz. 2615) uwzględniało zgodnie z wolą ustawodawcy (art. 66 ust. 7 i ust. 8 pkt 4 ustaw - Prawo o ruchu drogowym) przeznaczenie pojazdów oraz sposób ich wykorzystania. Pełnomocnik podkreślał, iż we wzorze decyzji o rejestracji pojazdu stanowiącym załącznik do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. nie przewidziano odrębnego oznaczenia dla pojazdów specjalnych. Wobec powyższego nie sposób przyjąć, że o rodzaju pojazdu decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym. Zdaniem pełnomocnika o tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia z podatku od środków transportowych, jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Ta okoliczność powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego przez organ podatkowy.

Pełnomocnik podkreślał, iż w orzeczeniach Sądów Administracyjnych zwraca się również uwagę, że sam fakt, iż w dowodzie rejestracyjnym określony pojazd został oznaczony jako np. " samochód ciężarowy " (a nie " pojazd specjalny ") nie wyklucza w istocie uznania go za pojazd specjalny, gdyż przeciwieństwem określenia "samochodu ciężarowego" jest określenie "samochód osobowy", a każdy z nich może być pojazdem specjalnym.

Pełnomocnik wskazywał, iż w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/GI 734/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zwrócił uwagę na fakt, że o przystosowaniu pojazdu do nauki jazdy może świadczyć zamieszczone w rubryce "adnotacje" wpis - "L", co oznacza, że pojazd ten jest przystosowany do nauki jazdy lub egzaminu państwowego (zgodnie z § 11 pkt 30 lit. f) załącznika nr 1 "Instrukcja w sprawie rejestracji pojazdów" do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 Nr 137, poz. 968 ze zm.).

W odpowiedzi na pismo pełnomocnika strony skarżącej z dnia 3 września 2012 r. SKO w K. w piśmie z dnia 12 września 2012 r. podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie podkreślając, że wpis w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe" oznaczenia "L" nie może być utożsamiany z zaklasyfikowaniem danego pojazdu jako pojazdu specjalnego. Kolegium m. in. podkreślało, że prowadziłoby to do uznania, że pojazdami specjalnymi były by także np. taksówki ("TAXI") czy pojazdy przystosowane do zasilania gazem ("GAZ-LPG"). Na poparcie swojego stanowiska SKO przywołało liczne wyroki Sądów Administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2182/10). Kolegium akcentowało także, iż tutejszy Sąd wyrokami z dnia 21 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 306/09 i sygn. akt I SA/Gl 307/09) oraz z dnia 23 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 823/09) oddalił skargi S. W. na decyzje w przedmiocie podatku od środków transportu za lata podatkowe 2006, 2007, 2008. SKO zaakcentowało, iż skargi kasacyjne na ww. wyroków WSA w Gliwicach zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 275/10, II FSK 276/10 i II FSK 1496/10).

W odpowiedzi na ww. pismo SKO pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 27 września 2012 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz podkreślił zmianę linii orzeczniczej Sądów Administracyjnych w analogicznych sprawach. Pełnomocnik akcentował, iż sporne pojazdy służące do nauki jazdy są pojazdami specjalnymi.

Na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wskazał, że pojazd Mercedes Benz o numerze rejestracyjnym [...] był pierwotnie pojazdem specjalnym, służącym do celów związanych z tzw. pomocą drogową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że jako podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy dla podjęcia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia dokonane w toku całego postępowania, w tym stanowisko strony skarżącej oraz organów podatkowych obu instancji. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do ponownego przedstawiania, w istocie niespornego stanu faktycznego sprawy nakreślonego powyżej przy okazji omawiania podjętych rozstrzygnięć. Podkreślenia wymaga to, iż Sąd akceptuje ustalenia organów i przyjmuje jej jako własne.

Spór między stronami sprowadza się w pierwszej kolejności do rozstrzygnięcia kwestii, czy opodatkowane w niniejszej sprawie samochody są pojazdami specjalnymi w znaczeniu przepisu art. 12 ust 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844), który reguluje zwolnienie od podatku od środków transportowych oraz do odzwierciedlenia tej kwestii w zapisach dowodów rejestracyjnych samochodów podlegających zwolnieniu od podatku od środków transportowych.

Wyjaśnić zatem w pierwszej kolejności należy, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu. Powyższy przepis wyraża zasadę, od której wyjątek przewidziano w art. 12 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt. 2 tej ustawy zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt. 36 i pkt. 37 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym( tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., Nr 108, poz. 908 ze. zm.) za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji, a pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku z dnia 5 grudnia 2007 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz dalszymi wyrokami Sądów Administracyjnych przywołanymi przez stronę skarżącą, podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany pojazd do kategorii pojazdów specjalnych jest wykonywanie specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że samochody ciężarowe służące do nauki jazdy, podlegają specjalnemu reżimowi zarówno w zakresie dodatkowego wyposażenia, jaki i dodatkowych badań technicznych, więc nie każdy samochód ciężarowy może być wykorzystany do nauki jazdy, aczkolwiek może służyć także przewożeniu ładunków. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że samochody ciężarowe służące do nauki jazdy są pojazdami specjalnymi i jako takie nie podlegają podatkowi od środków transportowych.

Mając zatem na uwadze zarzuty i argumentację strony skarżącej, w tym to że poza sporem jest to, iż pojazdy ciężarowe (ciągniki siodłowe, samochody ciężarowe, autobusy, naczepy ciężarowe i przyczepa ciężarowa) przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych, ustalenia wymaga to czy sporne pojazdy są lub nie pojazdami specjalnym zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Z przedstawionej definicji pojazdu specjalnego wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu(rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to zatem takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tj. realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia.

W doktrynie przykładowo, do pojazdów specjalnych zalicza się konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze, a więc oczyszczania dróg (polewaczki, piaskarki), zimowego utrzymania dróg (pługi odśnieżne), przeznaczone do wykonywania określonych robót (dźwigi, pogotowia techniczne - warsztaty, pomoc drogowa, żuraw samochodowy, pożarniczy, agregat elektryczno-spawalniczy, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, do prac wiertniczych), wykorzystywane do określonej działalności (ruchome ambulatorium, laboratorium techniczne, pojazd radiofoniczny, telewizyjny, kina i teatry objazdowe, wystawy, biblioteki, sklepy, bary, pojazd kempingowy, pogrzebowy) – W. Kotowski "Prawo o ruchu drogowym. Komentarz", Lex nr 102461. Przytoczona ustawowa definicja pojazdu specjalnego została oparta o kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia.

Zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 u.p.o.l. mają jednak – zgodnie z jego brzmieniem – "przepisy o ruchu drogowym", bowiem użyte w ustawie podatkowej omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami. Zauważyć więc należy, że ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można zatem przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się tylko do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 ustawie Prawo o ruchu drogowym.

Zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym nie powinno też ulegać wątpliwości, że ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Inna wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do rozbieżnych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych i w sprawach administracyjnych prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym byłaby nie do zaakceptowania w praworządnym państwie.

Odnosząc się do pojazdów używanych do nauki jazdy zauważyć trzeba, że w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania.

Z treści tego rozporządzenia wynika, że dotyczy ono wszelkich pojazdów, także specjalnych (vide: np. § 7 ust. 10 i 11, § 11 ust. 5e i ust. 11), z wyjątkiem (§ 1 ust. 1 pkt 1-4): 1) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem oznakowania określonego dla pojazdu uprzywilejowanego; 2) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Policji, [...]; 3) pojazdu zabytkowego; 4) tramwaju i trolejbusu, dla których warunki techniczne określają odrębne przepisy.

Zauważyć należy, że w przepisach tego Działu III: w rozdziale 1 zawarto warunki ogólne, w rozdziale 2 - przepisy dotyczące wyposażenia, w rozdziale 3 - przepisy dotyczące świateł, a w rozdziale 4 - hamulców. W rozdziałach 5-13 tego działu rozporządzenia (§§ 17-43) zawarto "warunki dodatkowe" dla różnych kategorii pojazdów, w tym dla autobusów (rozdziały 5 i 6), taksówki (7), pojazdu uprzywilejowanego (8), przystosowanego do wykonywania czynności na drodze [...] (9), samochodu ciężarowego przystosowanego do przewożenia osób (10), przystosowanego do zasilania gazem (11), dla pojazdu długiego i ciężkiego (12) oraz dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się

o uprawnienia do kierowania (rozdz. 13) – vide cytowany wyżej § 43 ust. 1).

Systematyka przepisów tego rozporządzenia w żadnym razie nie wskazuje na to, iż pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne, co jest jednak zrozumiałe, bowiem rozporządzenie to nie definiuje, ani nie określa w inny sposób, pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych. Z tego faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika jednak, iż wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne – uwaga ta odnosi się także do brzmienia przepisu art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, zawierającego definicję pojazdu specjalnego.

Wyraźnej odpowiedzi na pytanie, jakie pojazdy są pojazdami specjalnymi "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym", należy zatem poszukiwać w innych przepisach z tego zakresu. Wskazać należy, że w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o ruchu drogowym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) określono m. in. wzór dowodu rejestracyjnego i decyzji o rejestracji, natomiast z zawartej w § 1 ust. 2 pkt 2 definicji wynika, że przez organ rejestrujący należy rozumieć odpowiednio "starostę lub Wojewodę". Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje dowód rejestracyjny. Stosownie do ust. 5 tego paragrafu, wzór dowodu rejestracyjnego oraz oznaczenia kodów zastosowanych w tym wzorze stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano natomiast w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). W § 1 pkt 4 powtórzono, że przez organ rejestrujący - rozumie się odpowiednio: starostę lub Wojewodę. Zgodnie z § 7 rozporządzenia: "1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo.".

W stanowiącej Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów w § 1 ust. 1 stwierdzono, że rejestrując pojazd, organ rejestrujący: wystawia w dwóch egzemplarzach decyzję o rejestracji pojazdu (pkt 8) oraz wydaje za pisemnym potwierdzeniem właściciela pojazdu, w części "B" decyzji o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz jeden egzemplarz decyzji o rejestracji pojazdu. W § 11 ust. 1 tej Instrukcji określono sposób wystawiania dowodu rejestracyjnego (i pozwoleń czasowych), natomiast ust. 2 tego paragrafu stanowi, że: "Dane i informacje z bazy danych drukuje się odpowiednio w poszczególnych rubrykach dowodu rejestracyjnego i pozwolenia czasowego, stosując następujące zasady:" – określone w 27 punktach.

Przykładowo wskazać należy, że w pkt. 4 w rubryce przy kodzie D - wpisuje się:

a) za kodem D.1 - dane określone jako marka pojazdu,

b) za kodem D.2 - dane określone jako typ pojazdu oraz dane określone jako:

- wariant w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji,

- wersja w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji,

c) za kodem D.3 - dane określone jako model (nazwa handlowa) pojazdu.

W pkt. 12 tego paragrafu wyjaśniono, że w rubryce przy kodzie J - wpisuje się kategorię pojazdu, określoną na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji; nie dotyczy to pozwolenia czasowego.

W myśl pkt. 23 w rubryce "RODZAJ POJAZDU" [str. 5 wzoru dowodu rejestracyjnego] - wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją, a zgodnie z pkt. 24 w rubryce "PRZEZNACZENIE" - wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją; przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja.

Zgodnie z pkt. 30 w rubryce "ADNOTACJE URZĘDOWE" - wpisuje się m. in. następujące skróty odpowiadające treści adnotacji:

"TAXI" - dotyczy pojazdów przystosowanych jako taksówka,

"GAZ-LPG ..." albo "GAZ-CNG ..." - podając datę montażu instalacji przystosowującej pojazd do zasilania gazem – dotyczy pojazdów przystosowanych do zasilania gazem LPG lub CNG, "L" – dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego, "BUS 100 km/h" - dotyczy autobusów, o których mowa w art. 20 ust. 4 ustawy, "HAK" – dotyczy pojazdów przystosowanych do ciągnięcia przyczepy.

Załącznik Nr 4 do rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów, z podziałem na: Rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1), Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację - z wyjątkiem pojazdów specjalnych (tabela nr 2), Przeznaczenia pojazdów specjalnych (tabela nr 3) i Przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów (tabela nr 4).

Z tabeli nr 1 (Rodzaje i podrodzaje pojazdów) wynika, że pojazdy pod względem ich rodzajów podzielone zostały m. in. na: samochody osobowe, autobusy, samochody ciężarowe, samochody specjalne, przyczepy lekkie (specjalne i ciężarowe), naczepy specjalne, przyczepy ciężkie, przyczepy specjalne. Pomijając tu podział tych rodzajów pojazdów na podrodzaje (np. karetka sedan, furgon, wywrotka, cysterna, skrzynia itp.) zauważyć należy, że w odniesieniu do ww. pojazdów specjalnych, w kolumnie podrodzaj pojazdu zaznaczono wszędzie: "bez podziału".

Z tytułu tabeli nr 2 określającej przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację wynika, że prawodawca wyłączył z tej tabeli pojazdy specjalne, umieszczając je w odrębnej tabeli nr 3. Przykładowo można wskazać, że w tabeli nr 2 wymieniono takie przeznaczenia pojazdów jak: uniwersalny, izotermiczny, chłodnia, lodownia, przewóz mebli, przewóz kontenerów, przewóz pojazdów, wywóz śmieci, utylizacyjny itp.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma brzmienie tabeli nr 3, w której określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny*.

Określone w tabeli nr 4 przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie – informacyjnie można jedynie wskazać, że wymieniono tam np. takie przeznaczenia: operacyjny służby miejskiej zakładów komunikacyjnych itp., przewóz osób niepełnosprawnych, pojazd ratownictwa chemicznego, pojazd górniczego pogotowia ratunkowego i inne.

W objaśnieniach do tych tabel wyjaśniono, że określenie: inny*/inna* - oznacza pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. W ocenie Sądu, nie może jednak ulegać wątpliwości, że to zakwalifikowanie odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym.

Odnosząc te przepisy do stanu faktycznego sprawy i zarzutów strony Skarżącej stwierdzić należy, że wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", niewątpliwie nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki prowadziłoby bowiem do absurdalnych wniosków, iż pojazdami specjalnymi są np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy itp. Wpis w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowych pojazdów i naczep i przyczep ciężarowych oznaczenia "L" nie powoduje, że pojazdy te zostały zakwalifikowany do pojazdów specjalnych.

Taki wpis w dowodzie stanowi informację dla właściwych organów administracji publicznej, w tym policji, a dla posiadacza dowodu rejestracyjnego stanowi zarówno informację, jak i nakaz właściwego oznaczenia pojazdu (w tablicę "L").

Zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają zatem cytowane wyżej przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją.

Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 9 ust. 2, 3 i 4) - co do zasady - wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru. W szczególności art. 9 ust. 3 stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek został zarejestrowany lub wpisany do rejestru, a w razie nabycia środka transportowego zarejestrowanego lub wpisanego do rejestru - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten został nabyty. Analiza tych przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia więc wniosek, że przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego.

Jak już wskazano wyżej, kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających, świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie, z dokumentu urzędowego w postaci dowodów rejestracyjnych jednoznacznie wynika, iż pozostające własnością skarżącego pojazdy zostały zarejestrowane z wpisem tego rodzaju jako samochody ciężarowe, ciągnik siodłowy, naczepa ciężarowa, przyczepa ciężarowa i autobus, to nie mogły być one uznane przez organ podatkowy za "pojazdy specjalne".

Uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający ww. przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny".

Mając na względzie dokumenty zgromadzone w aktach administracyjnych (str. od 5/1 do 5/3), a dotyczące samochodu ciężarowego marki Mercedes-Benz o numerze rejestracyjnym [...], Sąd stwierdza, iż skarżący S. W. miał pełną świadomość tego, że o zaklasyfikowaniu pojazdu do kategorii "pojazd specjalny" decyduje stosowna procedura rejestracyjna i wpis w dowodzie rejestracyjnym. Pojazd ten bowiem po sprowadzeniu go do kraju został zarejestrowany na podstawie wniosku z dnia 14 maja 2008 r. jako pojazd specjalny (zapis w rubryce rodzaj pojazdu), a w rubryce przeznaczenie wpisano "Pomoc drogowa". Z kolei na skutek wniosku skarżącego z dnia 13 maja 2009 r. (str. 5/2 akt administracyjnych) dokonano zmiany rodzaju pojazdu ze specjalnego na ciężarowy – nauka jazdy, a co znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonych dokumentach dotyczących ww. pojazdu, w tym w dowodzie rejestracyjnym, gdzie odnotowano "Rodzaj - ciężarowy", "L". Co więcej skarżący w dniu 2 grudnia 2010 r. złożył do Prezydenta Miasta M. kolejny wniosek o wymianę dowodu rejestracyjnego ww. pojazdu, gdzie wskazał jako aktualne dane w zakresie rodzaju pojazdu "specjalny", a poprzednie "ciężarowy". Sąd stwierdza ponadto, iż organ podatkowy uwzględnił powyższe zmiany w opodatkowaniu przedmiotowego pojazdu, bowiem z tabeli na stronie pierwszej decyzji organu I instancji jasno wynika, że pojazd o nr rej. [...] opodatkowano dopiero od czerwca 2009 r., a więc po zmianie co do rodzaju pojazdu ze specjalnego na ciężarowy.

Uwzględniając powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że ustawa Prawo o ruchu drogowym w art. 2 pkt. 36 określa przesłanki uznania pojazdu za pojazd specjalny, natomiast rozporządzenie precyzuje, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym, który jest dokumentem urzędowym (art. 194 Ordynacji podatkowej), a więc stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W konsekwencji organ podatkowy wydając decyzję w sprawie, gdzie jest on dowodem nie może dokonywać własnej interpretacji, sprzecznej z danymi, wynikającymi z tego dokumentu. Prawo administracyjne przewiduje możliwość wzruszenia danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli nie są one zgodne ze stanem faktycznym, jednakże to wzruszenie winno nastąpić w drodze odrębnego postępowania.

Zaakcentowania wymaga to, iż powyższe stanowisko jest zbieżne z poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanymi w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2182/10) oraz wyrokami tutejszego Sądu z dnia 21 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 306/09, I SA/Gl 307/09) i z dnia 23 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 823/09), którymi oddalono skargi S. W. za lata podatkowe 2006, 2007 i 2008. Podkreślenia wymaga także to, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 16 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 275/10, II FSK 276/10 i II FSK 1496/10) oddalił skargi kasacyjne złożone od ww. wyroków tutejszego Sądu.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd nie podzielił argumentacji skarżącego, w tym tej opartej na wskazanych przez stronę wyrokach Sądów Administracyjnych, a także nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.