VI SA/Wa 1536/12

Uzasadnienie

Postanowieniem Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r., wydanym na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.), odmówiono F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia jednostce badającej - Izbie Celnej w P. - upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

W uzasadnieniu przypomniano, że dnia [...] marca 2012 r. do Ministerstwa Finansów wpłynął wniosek F. Sp. z o.o. z dnia [...] lutego 2012 r., o cofnięcie jednostce badającej - Izbie Celnej w P. - upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, z uwagi na niespełnianie przez tę jednostkę wymogów określonych w art. 23f ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych.

W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Spółka wyraziła zastrzeżenia co do bezstronności jednostki badającej - Izby Celnej w P., podając to jako przesłankę uzasadniającą cofnięcie przez Ministra Finansów upoważnienia dla wskazanej jednostki badającej. Podniesiono okoliczność zaangażowania organu administracji publicznej, jakim jest Dyrektor Izby Celnej w P. (jak wskazuje Spółka "będący jednocześnie piastunem «urzędu» Izby Celnej w P."), w spory prawne z F. Sp. z o.o., będące obecnie na etapie sądowo-administracyjnym (podkreślono, iż "Część tych sporów, dotyczy spraw cofnięcia rejestracji automatów o niskich wygranych, czyli w istocie spraw, w których kluczowym dowodem są opinie jednostek badających (...).").

Z ustawowej definicji strony w postępowaniu podatkowym oraz odesłania zawartego w art. 8 ustawy o grach hazardowych, powołując się na literaturę przedmiotu wnioskodawca wywodzi, iż interes prawny F. Sp. z o.o. do wystąpienia z niniejszym wnioskiem skonkretyzowany jest m.in. w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka wskazuje, iż jeżeli "naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych (jako organy odwoławcze) prowadzą np. postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatów do gier lub automatów o niskich wygranych, zaś warunkiem sine qua non wydania rozstrzygnięcia w takiej sprawie jest przeprowadzenie badania kontrolnego (...) lub sprawdzającego (...) przez upoważnioną jednostkę badającą i w istocie na opinii jednostki z takiego badania organ w znacznej mierze ma opierać rozstrzygnięcie (...), to trudno mówić o bezstronnym rozstrzygnięciu, jeżeli byłoby ono oparte na opinii jednostki badającej w stosunku do której są uzasadnione zastrzeżenia co do jej bezstronności".

Podnosi również okoliczność, iż w ramach prowadzonego postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych otrzymała żądanie Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. udostępnienia urządzenia do badania sprawdzającego przez Izbę Celną w P. Jak wskazuje Spółka, intencją wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem jest "zapewnienie jej ochrony wynikającej m.in. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienia do bezstronnego rozstrzygnięcia zarówno w sprawie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł, w ramach której skierowano przedmiotowe wezwanie, jak również w innych podobnych sprawach".

F. Sp. z o.o. zauważa, iż przesłanką wystarczającą do cofnięcia upoważnienia jednostce badającej (na podstawie art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy o grach hazardowych), jest istnienie uzasadnionych zastrzeżeń co do jej bezstronności. Chodzi więc nawet o potencjalne, chociaż — co istotne - usprawiedliwione poczucie zagrożenia, że jednostka może nie być bezstronna".

Dla poparcia prezentowanych tez wnioskodawca wskazuje również na postanowienia Regulaminu Organizacyjnego Izby Celnej w P. wyrażając konkluzję: "Zatem Dyrektor Izby Celnej i każdy z jego zastępców ma możliwość bezpośredniego wpływu na pracę Izby Celnej jako jednostki badającej, zaś Dyrektor Izby Celnej (i każdy zastępujący go zastępca Dyrektora) może wpływać na pracę pracowników Izby Celnej, wykonujących badania poprzedzające rejestrację czy sprawdzające automatów i urządzeń do gier (...)".

Z powoływanych przykładów zaangażowania organu (Dyrektor Izby Celnej w P.) w spory prawne z wnioskodawcą, wskazując również na przykładowe działania organów Służby Celnej F. Sp. z o.o. wywodzi, iż Izba Celna w P. nie spełnia wymogów określonych w art. 23f ust. 1 pkt 4 UGH.

Wnioskodawca wskazuje również, powołując się na przykładowe orzecznictwo, iż istnieje możliwość przyjęcia wykładni alternatywnej, wskazywanej przez Spółkę przykładowo, ustawowej definicji gier na automatach. "W kontekście tego zasadnym byłoby, aby jednostki badające (...) sporządzały np. opinie wariantowe, zaś ewentualne spory co do wykładni rozstrzygałyby sądy administracyjne. Gwarancja tak rozumianej bezstronności jest możliwa wyłącznie w przypadku jednostek badających niezależnych nie tylko od podmiotów urządzających gry, lecz nie podlegających naczelnikom urzędów celnych i dyrektorom izb celnych - czyli organom wykorzystującym opinie takich jednostek, jako środki dowodowe w postępowaniach przez nie prowadzonych".

W odpowiedzi na powyższe zarzuty organ stwierdził, że ustawa o grach hazardowych zawiera szereg postanowień dotyczących udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Mając na względzie interes podmiotów działających na rynku gier hazardowych, jak również w celu zapewnienia odpowiedniego standardu wykonywanych badań technicznych, ustawodawca w art. 23f ust. 1 ustawy określił warunki, jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o status jednostki badającej. Jak wskazuje art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), Podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (...). Aktualna lista jednostek badających publikowana jest na stronie internetowej urzędu obsługującego Ministra Finansów.

W dniu [...] kwietnia 2011 r. Minister Finansów udzielił upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier Izbie Celnej w P. Zgodnie z przedłożonym certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji nr [...], Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne spełnia wymagania normy PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących". Uzyskanie przedmiotowej akredytacji świadczy o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, potwierdzonych przez spełniającą międzynarodowe normy i wytyczne krajową jednostkę akredytacyjną (zgodnie z normą PN-EN ISO/IEC 17000:2006 akredytacja jest to "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności").

Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie (...), które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Stosownie do art. 165 § 1 powoływanej ustawy, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu.

W odniesieniu do podnoszonej przez wnioskodawcę argumentacji zaznaczyć przede wszystkim należy, iż F. Sp. z o.o. nie przytoczyła konkretnego przepisu prawa materialnego, będącego podstawą dla wykazania interesu prawnego wnioskodawcy do wystąpienia z wnioskiem o cofnięcie jednostce badającej - Izbie Celnej w P. - upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, z uwagi na niespełnianie przez tę jednostkę wymogów określonych w art. 23 f ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych.

Wykładnia pojęcia interesu prawnego dokonana została w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2009 r. (sygn. akt II SA/Sz218/09), w uzasadnieniu którego stwierdzone zostało, iż treścią interesu prawnego jest określone prawo podmiotowe, rozumiane jako przyznanie przez przepis prawa jednostce konkretnych korzyści, które można w dany sposób realizować w postępowaniu administracyjnym. Istotą interesu prawnego jest jego oparcie - co wymaga podkreślenia - na konkretnej normie prawa materialnego, którą to normę można wskazać jako jego podstawę, i z której dany podmiot legitymujący się tym interesem może wywodzić swoje racje. Jak zauważył WSA w Szczecinie w przytaczanym wyroku, stwierdzenie istnienia interesu prawnego wymaga bowiem ustalenia związku o charakterze prawnym pomiędzy obowiązującą normą prawa materialnego a sytuacją prawną podmiotu polegającą na tym, że akt stosowania tej normy może mieć wpływ na sytuację prawną tego podmiotu w zakresie jego pozycji materialno-prawnej. Natomiast, jeżeli akt stosowania danej normy prawnej nie wywiera bezpośredniego wpływu na sytuację prawną danego podmiotu, nie można mówić o interesie prawnym przysługującym temu podmiotowi a także o statusie strony w postępowaniu, w którym dochodzi do konkretyzacji danej normy prawnej. Należy podkreślić, że powinna to być norma, której treść można ustalić, dająca się indywidualnie określić i wyodrębnić spośród innych norm.

Prawidłowa jest oparta na doktrynie i orzecznictwie definicja interesu prawnego - jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. (sygn. akt I OSK 1097/09), jako związku o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa materialnego a sytuacją konkretnego podmiotu, polegającego na tym, że akt stosowania tej normy może mieć wpływ na sytuację podmiotu w zakresie jego pozycji materialno-prawnej.

Interes prawny, wskazany przez podmiot, powinien przy tym być indywidualny, konkretny, realny i znajdować potwierdzenie w okolicznościach faktycznych, które uzasadniały zastosowanie normy prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2002 r., sygn. akt II SA 4000/01 oraz z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt OSK 919/04). Ponadto interes prawny powinien być aktualny - nie można mówić o istnieniu interesu prawnego w sytuacji, gdy strona wywodzi jego istnienie z okoliczności nieistniejących w momencie wniesienia skargi (wyrok NSA z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 618/09).

Ponadto, jak podkreślił sąd administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r. (wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SAB/Wa 59/10), "wskazane upoważnienie nie stanowi decyzji administracyjnej rozstrzygającej indywidualną sprawę z zakresu administracji publicznej, nie stanowi także żadnej czynności bądź aktu wymienionych enumeratywnie w art. 3 § 2 pkt 1 - 4a p.p.s.a. Upoważnienie do prowadzenia badań przez jednostkę badająca stanowi w istocie rodzaj przekazania części władztwa administracyjnego przez Ministra Finansów w zakresie procedury dopuszczającej automaty i urządzenia do gier do eksploatacji i przewidzianego prawem użytkowania. (...) Zarówno samo udzielenie upoważnienia, jak i wybór jednostki badającej, wynikają z samodzielnych uprawnień Ministra Finansów i mieszczą się w zakresie wykonywanych przez ten organ zadań i jego bieżącej działalności". Podobnie, podtrzymując powyższe stanowisko, w wyroku z dnia 6 marca 2012 r. sąd administracyjny wskazał, iż wybór ów jest "w istocie aktem wewnętrznym stanowiącym przekazanie części swoich uprawnień na rzecz innego podmiotu. Nie tworzy on na rzecz innych podmiotów, w tym skarżącej, żadnych praw i obowiązków, bowiem adresatem tego upoważnienia jest jednostka badająca, która uzyskała w ten sposób umocowanie organu państwowego do prowadzenia odpowiednich badań" (sygn. akt VI SA/Wa 113/12).

W świetle powyższego oraz w związku z brzmieniem art. 23 f ust. 5 ustawy o grach hazardowych nie sposób przyjąć, iż Spółka jest uprawniona do występowania z żądaniem cofnięcia upoważnienia udzielonego jednostce badającej.

Interes prawny musi wynikać z normy prawa materialnego, czego wnioskodawca nie wykazał.

W niniejszej sprawie Spółka wskazała, iż interes prawny F. Sp. z o.o. do wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem "skonkretyzowany jest m.in. w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej". Powoływany przez wnioskodawcę przepis w brzmieniu "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" jest przepisem prawa procesowego, nie zaś materialnego, regulującego postępowanie podatkowe zawarte w Ordynacji podatkowej. Postępowanie to oparte jest na zasadach ogólnych, w tym na powoływanej przez wnioskodawcę zasadzie określanej przez doktrynę i orzecznictwo jako zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podkreślić jednocześnie należy, iż potencjalne istnienie interesu faktycznego nie nadaje wnioskodawcy przymiotu strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Czym innym jest bowiem interes faktyczny, kiedy to jednostka jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowana rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, nie może jednak wskazać przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który stanowiłby podstawę jej roszczenia i w konsekwencji uprawniał ją do żądania stosownych czynności organu administracji (za: red.: prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz.). O występowaniu interesu faktycznego - jak wywodzi dr Andrzej Sebastian Duda, Interes prawny w polskim prawie administracyjnym — nie przesądzają żadne kryteria obiektywne, lecz wyłącznie sfera subiektywnych odczuć danego podmiotu. Odczucia te mogą występować niezależnie od faktu, czy dany interes posiada oparcie normatywne. Gdy jednak oparcie takie istnieje, wówczas interes ów zyskuje dodatkową jakość, staje się interesem faktycznym kwalifikowanym prawnie.

Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie (...) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów postanowił odmówić wszczęcia postępowania.

Niezależnie od powyższego organ wskazał, że podnoszone przez wnioskodawcę zarzuty braku bezstronności powoływanej jednostki badającej nie są poparte konkretnymi faktami, ale opierają się na przyjętym z góry założeniu, że dana jednostka badająca nigdy nie spełni kryterium bezstronności (dla poparcia prezentowanej tezy wnioskodawca posługuje się, przykładowo, zwrotem w rodzaju "można byłoby przyjąć teoretyczne założenie" czy też wskazuje, iż w sytuacji pozytywnych dla wnioskodawcy rozstrzygnięć sporów prawnych przez sądy administracyjne "ze względu na zaangażowanie w nie Izby Celnej w P., nie można (...) wykluczyć swoistego «rewanżu», lub «rekompensaty» ze strony osób zarządzających tą Izbą, przejawiających się we wpływaniu na prace jednostki badającej w taki sposób, aby ta opierała swoje opinie również na przesłankach pozamerytorycznych, nie znajdujących oparcia w obowiązującym prawie (...). Tymczasem podkreślić należy, iż zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt II GSK 163/06, nie jest legitymowany do występowania w postępowaniu administracyjnym w charakterze strony ten, kto uzasadnia swój interes prawny zdarzeniami i okolicznościami przewidywanymi, takimi które według jego zamiarów wystąpią dopiero w przyszłości. Tym samym, zdaniem organu, nie do przyjęcia jest prezentowana przez wnioskodawcę teza, iż przesłanką wystarczającą do cofnięcia upoważnienia jednostce, jest istnienie zastrzeżeń co do jej bezstronności, choćby nawet potencjalnego poczucia zagrożenia, że jednostka może nie być bezstronna.

Wnioskodawca wniósł o dopuszczenie dowodów z przesłanych dokumentów na okoliczność, iż osoby zarządzające jednostką badającą pozostają z F. Sp. z o.o. w takim stosunku faktycznym, który wywołuje uzasadnione zastrzeżenia co do ich bezstronności. W niniejszej sprawie jednak w ocenie Ministra Finansów zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, a zatem w tym zakresie wniosek nie zasługuje na uwzględnienie.

Niezależnie od powyższego organ zauważa, iż nie dostrzegł żadnych przesłanek, które uzasadniałyby cofnięcie upoważnienia jednostce badającej - Izbie Celnej w P. Nie sposób uznać, że jednostka badająca pozostaje ze Spółką F. w stosunku prawnym lub faktycznym, który mógłby wywołać zastrzeżenia co do bezstronności.

W szczególności okoliczność prowadzenia przez Dyrektora Izby Celnej w P. postępowań, w których stroną jest F. Sp. z o.o., nie świadczy o braku bezstronności Jednostki Badającej Izba Celna w P. Zgodnie z wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 25 września 2001 r. (sygn. akt I FSK 657/06), "Okoliczność prowadzenia innych postępowań podatkowych, czy innych czynności (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej), w stosunku do innych podatników (nawet będących kontrahentami strony), tak samo jak przesłuchanie pracownika urzędu skarbowego w postępowaniu karnym (art. 130 Ordynacji podatkowej) w charakterze świadka, sama przez się nie może być uznana za wywołującą wątpliwość, co do bezstronności pracownika".

Podkreślenia wymaga, iż art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej obliguje organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwowych.

Procesową gwarancję bezstronności organu w prowadzonym postępowaniu stanowi instytucja wyłączenia uregulowana w Ordynacji podatkowej. Spółka mocą prawa umocowana jest zatem, jeśli uzna to za zasadne, do wystąpienia w postępowaniach, w których jest stroną z żądaniem wyłączenia pracownika czy też pracownika lub funkcjonariusza Służby Celnej od udziału w danym postępowaniu.

Przyjęcie z góry założenia jakiejkolwiek stronniczości i braku obiektywizmu w przeprowadzaniu badań technicznych lub sprawdzających automatów i urządzeń do gier ma na celu wyłącznie zdyskredytowanie jednostki badającej.

W związku z powyższym organ stwierdził, iż brak jest legitymacji do wystąpienia przez F. Sp. z o.o. z wnioskiem o cofnięcie jednostce badającej - Izbie Celnej w P. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Odnośnie opinii Spółki co do interpretacji początku gry czy sposobu prowadzenia przez organy Służby Celnej postępowań, kwestie te nie są przedmiotem niniejszej sprawy. Spółka może podnosić je w toku postępowań, w których jest stroną.

Skargę na powyższe postanowienie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu:

1) naruszenie art. 23f ust. 1 pkt 4 w związku z art. 23a ust. 1 i ust. 3 oraz art. 23b ustawy 19.11.2009 r. o grach hazardowych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z cytowanych przepisów nie wynikają żadne prawa dla skarżącego, podczas gdy celowościowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku o prawie każdego podmiotu posiadającego zezwolenie na urządzanie gier na automatach i automatach o niskich wygranych oraz decyzję rejestracyjną zezwalającą na użytkowanie danego automatu lub automatu o niskich wygranych, do weryfikacji statusu badanego urządzenia – tak w postępowaniu poprzedzającym jego ewentualną rejestrację jako automatu lub automatu o niskich wygranych, jak i w postępowaniu sprawdzającym - przez jednostkę badającą nie pozostającą w relacjach z podmiotami urządzającymi gry hazardowe ( lub ich organizacjami) mogących wywoływać uzasadnione zastrzeżenia co do bezstronności takiej jednostki,

2) naruszenie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8, art. 23f ust. 1 pkt 4, art. 23f ust. 5 pkt 1 oraz art. 23b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, przez wadliwe przyjęcie, że w bezspornym stanie faktycznym, z którego wynika, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach i automatach o niskich wygranych na podstawie posiadanych zezwoleń i użytkującym automaty oraz automaty o niskich wygranych na podstawie decyzji rejestrujących, i z którego wynika, że skarżący otrzymał władcze polecenie ze strony właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w trybie art. 23b ust. 2 UGH dotyczące obowiązku przeprowadzenia badania sprawdzającego w wyznaczonej, konkretnej jednostce badającej - Izbie Celnej w P., przy istnieniu umotywowanych zastrzeżeń skarżącego co do braku spełniania przez Izbę Celną w P. kryterium ustawowego z art. 23f ust. 1 pkt 4 UGH. Skarżącemu nie przysługuje interes prawny do zainicjowania przed Ministrem Fiunansów postępowania wskazanego w art. 23f ust. 5 pkt 1 UGH, a prawa skarżącego mogą być naruszone hipotetycznie dopiero w przyszłości.

W nawiązaniu do powyższych zarzutów skarżąca wniosła o:

(1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia;

(2) zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym zastępstwa procesowego,

(3) zwrot skarżącemu omyłkowo nadpłaconego wpisu sądowego w kwocie 3.900 zł.

W uzasadnieniu na wstępie podkreślono, że bez wątpienia zagadnieniem jakie winno być rozstrzygnięte w niniejszym postępowaniu nie jest to, czy rację ma skarżący, że wystąpiły ustawowe przesłanki do cofnięcia upoważnienia Izbie Celnej w P. do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier przez Ministra Finansów. Merytorycznej decyzji w tym przedmiocie bowiem Minister Finansów bezspornie nie wydał.

Kluczowym zagadnieniem jest natomiast odpowiedź na pytanie, czy w zaistniałym, bezspornym stanie faktycznym, skarżącemu przysługuje legitymacja czynna do spowodowania wszczęcia przez Ministra Finansów postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia, o którym wyżej mowa, Izbie Celnej w P. Przy założeniu, że taka legitymacja czynna skarżącemu przysługuje, Minister Finansów, po wszczęciu postępowania na wniosek skarżącego, miałby możliwość - po przeprowadzeniu postępowania dowodowego z zapewnieniem czynnego w nim udziału wszystkim stronom postępowania - dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia, czy Izba Celna w P. spełnia wszystkie wymogi ustawowe przewidziane dla jednostek badających upoważnionych do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, czy też nie spełnia przynajmniej jednego z nich. W razie ustalenia, że jednostka nie spełnia przynajmniej jednego z tych ustawowych wymogów (niezależnie od tego, czy postępowanie w sprawie cofnięcia upoważnienia wszczęte byłoby z urzędu, czy na wniosek), Minister Finansów musiałby wydać decyzję o cofnięciu upoważnienia tej jednostce na podstawie art. 23f ust. 5 pkt. 1 UGH. W razie ustalenia, iż jednostka spełnia wszystkie te wymogi (po przeprowadzeniu postępowania dowodowego), mógłby stosownie do art. 207 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zakończyć postępowanie decyzją o umorzeniu postępowania w sprawie cofnięcia przedmiotowego upoważnienia, z uwagi na bezprzedmiotowość, tj. brak udowodnienia przesłanek faktycznych, które w świetle art. 23f ust. 5 pkt. 1 UGH powodują konieczność cofnięcia upoważnienia. Dopiero wówczas, w razie wyczerpania trybu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym i zaskarżenia ostatecznej decyzji w sprawie do sądu administracyjnego, przedmiotem postępowania przed tym sądem byłaby ocena, czy cofnięcie upoważnienia danej jednostce byłoby zasadne, czy nie, ewentualnie, czy na wynik sprawy nie wpłynęły uchybienia proceduralne Ministra Finansów.

Reasumując, w niniejszej sprawie sądowo-administracyjnej, konieczne jest rozstrzygnięcie tylko i wyłącznie, czy skarżący ma interes prawny w tym, aby żądać od Ministra Finansów przeprowadzenia postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier Izbie Celnej w P.

Z art. 23a ust. 1 i ust. 3 UGH wynika, że warunkiem użytkowania automatów oraz automatów o niskich wygranych, przez podmioty posiadające stosowne zezwolenie/koncesję, jest uprzednie zarejestrowanie rzeczonych urządzeń przez właściwy organ państwowy na podstawie pozytywnej opinii jednostki badającej działającej z upoważnienia Ministra Finansów. Tym samym ustawodawca nadał opinii jednostki badającej status wyłącznego dowodu w zakresie zakwalifikowania danego urządzenia jako automatu lub automatu o niskich wygranych, umożliwiającego późniejsze użytkowanie danego urządzenia. Podmiot posiadający zezwolenie/koncesję na urządzanie gier na automatach lub automatach o niskich wygranych, w świetle przytoczonych norm prawa materialnego, ma zatem prawo do tego, aby weryfikacja statusu danego urządzenia jako automatu lub automatu o niskich wygranych była dokonana przez jednostkę badającą nie pozostającą w relacjach z podmiotami urządzającymi gry hazardowe (lub ich organizacjami), mogących wywoływać uzasadnione zastrzeżenia co do bezstronności takiej jednostki - art. 23f ust. 1 pkt 4 UGH. Samo bowiem formalne uzyskanie zezwolenia/koncesji po wnikliwym zweryfikowaniu spełniania przez zainteresowaną spółkę przesłanek przedmiotowo - podmiotowych stawianych przez ustawę do otrzymania zezwolenia/koncesji, nie sprawia jeszcze, że aktywna działalność gospodarcza może być przez taką spółkę podjęta. Konieczna jest jeszcze bowiem pozytywna opinia jednostki badającej dotycząca statusu danego urządzenia jako automatu lub automatu o niskich wygranych, bez której to opinii stanowiącej podstawę do wydania decyzji rejestracyjnej, dane urządzenie w ramach danego zezwolenia/koncesji nie może być legalnie użytkowane.

Z kolei z art. 23b UGH wynika prawo żądania przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu lub automatu o niskich wygranych i to z imiennym wskazaniem jednostki badającej, która rzeczone badanie ma przeprowadzić. Tym samym każdy z właściwych Naczelników Urzędów Celnych może (jak stało się to w konkretnym przypadku w odniesieniu do F. Sp. z o.o.) władczo w trybie art. 23b ust. 2 UGH zażądać, aby dany automat lub automat o niskich wygranych został przekazany Izbie Celnej w P. jako jednostce badającej celem przeprowadzenia badania sprawdzającego. Izba Celna w P. posiada wpływ na liczbę automatów lub automatów o niskich wygranych użytkowanych przez podmioty z branży gier (art. 23a ust. 7 UGH), a nawet na samo istnienie zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych ( art. 138 ust. 3 UGH ). Wpływ ten nie ma już charakteru hipotetycznego, skoro w bezspornym stanie faktycznym od F. Sp. z o.o. zażądano władczo przekazania automatu o niskich wygranych na badania sprawdzające właśnie do Izby Celnej w P. Pomiędzy sytuacją prawną F. Sp. z o.o. a przedmiotem postępowania, które powinno być zainicjowane w trybie art. 23f ust. 5 pkt 1 UGH, istnieje zatem powiązanie uzasadnione brzmieniem art. 23f ust. 1 pkt 4 w związku z art. 23a ust. 7 i art. 138 ust. 3 UGH, skutkujące tym, że Izba Celna w P. budząca uzasadnione wątpliwości z perspektywy kryterium "bezstronności" powinna zostać wyeliminowana jako jednostka badająca uprawniona na zasadzie wyłączności do badań sprawdzających nakazanych przez Naczelnika Urzędu Celnego oraz uprawniona do badań przedrejestracyjnych. Nie może ulegać wątpliwości, że pojęcie "uzasadnionych zastrzeżeń co do bezstronności", o którym mowa w art. 23f ust. 1 pkt 4 UGH, należy w szczególności odnosić do Izby Celnej w P. jako prowadzącej działalność w charakterze jednostki badającej - czyli działalność poza dozwolonym prawem w formie katalogu zakresem aktywności (vide: § 1 zarządzenia Nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym - Dz. Urz. MF nr 13, poz. 72 z późn. zm.), hierarchicznie ściśle podlegającej i związanej poleceniami Dyrektora Izby Celnej w P., który jako organ II instancji w sprawach cofnięcia rejestracji automatów o niskich wygranych, wyrażał już w decyzjach uchylanych przez WSA w Rzeszowie poglądy prawne dotyczące niezdefiniowanego ustawowo pojęcia "stawki za udział w jednej grze" odmienne o 180° od wcześniejszej praktyki stosowania prawa przez Ministra Finansów na tle tego samego niezdefiniowanego ustawowo pojęcia. Oczywistym przy tym pozostaje, że brzmienie art. 23b ust. 5 UGH przewidujące, iż podmiot urządzający gry ponosi koszt badań sprawdzających wyłącznie przy wyniku negatywnym, może rodzić po stronie Izby Celnej w P. jako jednostki sektora finansów publicznych obowiązanej do przestrzegania art. 44 ust. 1 - 3 w związku z art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, niezdrową pokusę do nie obciążania budżetów Naczelników Urzędów Celnych i jednocześnie do prowadzenia działalności stricte komercyjnej - zarabiania kosztem podmiotów z branży gier w drodze wydawania opinii negatywnych.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że F. Sp. z o.o. jest podmiotem urządzającym gry na automatach oraz automatach o niskich wygranych na podstawie posiadanych zezwoleń i użytkującym automaty oraz automaty o niskich wygranych na podstawie decyzji rejestracyjnych. Bezspornym pozostaje również to, że ze strony właściwego Naczelnika Urzędu Celnego Skarżący otrzymał w trybie art. 23b ust. 2 UGH władcze polecenie przekazania automatu o niskich wygranych na badanie sprawdzające do imiennie oznaczonej jednostki badającej - Izby Celnej w P. Minister Finansów potwierdził również, że F. Sp. z o.o. wysunęła odnośnie statusu Izby Celnej w P. jako jednostki badającej, umotywowane przez skarżącego zastrzeżenia z perspektywy naruszenia kryterium "bezstronności", przy czym organ ograniczył się w zasadzie do zanegowania legitymacji czynnej skarżącego do zainicjowania postępowania w trybie art. 23f ust. 5 pkt 1 UGH, nie rozpatrując merytorycznie wysuniętych umotywowanych zastrzeżeń. W tym stanie rzeczy zaskarżonemu postanowieniu zarzucić należy naruszenie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8, art. 23f ust. 1 pkt 4, art. 23f ust. 5 pkt 1 oraz art. 23b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 19.11.2009 . o grach hazardowych, gdyż interes prawny skarżącego ma charakter realny (aktualny), a nie rysujący się jedynie w przyszłości o hipotetycznym charakterze. Realnie istniejąca potrzeba ochrony prawnej jest już aktualna. Bezprzedmiotowe jest zatem powoływanie się przez organ na trafne orzeczenie NSA z dnia 25.10.2006 r. wydane w sprawie II GSK 163/06. Za nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy uznać również wypada powoływanie przez Ministra Finansów postanowienia WSA w Warszawie z dnia 06.03.2012 r., wydanego w sprawie VI SA/Wa 113/12, zapadłego na tle zaskarżenia samej tylko czynności faktycznej udzielenia przez organ upoważnienia jednostce badającej i to jeszcze przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 26.05.2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, dodającej do UGH między innymi postanowienia art. 23a - 23f.

Błędy jest pogląd strony przeciwnej, że z art. 23f ust. 1 pkt. 4 UGH nie wynikają żadne prawa skarżącego (podmiotu urządzającego gry hazardowe). Strona przeciwna unika wykładni celowościowej tego przepisu. Gdyby było tak, że przepis art. 23f ust. 1 pkt. 4 UGH nie rodzi żadnych praw po stronie urządzających gry na automatach i graczy, przepis ten, ustanawiający - w skrócie rzecz ujmując - wymóg braku uzasadnionych zastrzeżeń co do bezstronności jednostki badającej - należałoby uznać za zbędny, co byłoby sprzeczne z domniemaniem racjonalności ustawodawcy, zgodnie z którym ustawodawca nie stanowi norm pozbawionych celu. Z ww. przepisu tymczasem - tj. jego wykładni celowościowej - wynika prawo każdego podmiotu eksploatującego automaty do gier lub automaty do gier o niskich wygranych w ramach posiadanych koncesji lub zezwoleń, do weryfikacji zgodności z prawem ich automatów przez upoważnioną jednostkę badającą zarówno przed, jak i po dopuszczeniu ich do eksploatacji, która nie pozostaje w relacjach z podmiotami urządzającymi gry hazardowe mogącymi powodować uzasadnione zastrzeżenia co do jej bezstronności. Interes prawny podmiotu eksploatującego jest realnie naruszony, jeśli właściwy naczelnik urzędu celnego w trybie art. 23b ust. 2 UGH wskaże do przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu taką jednostkę, która budzi zastrzeżenia co do spełniania wymogów art. 23f ust. 1 pkt. 4 UGH. Ze względu na to, że podmiot urządzający gry nie ma wpływu na to jaka jednostka badająca jest wskazana w trybie art. 23b ust. 2 UGH, jedynym prawnym środkiem w takim wypadku ochrony praw podmiotu legalnie eksploatującego automat wynikających z przedstawionej wyżej celowościowej wykładni art. 23f ust. 1 pkt. 4 UGH jest wystąpienie do Ministra Finansów z wnioskiem o cofnięcie upoważnienia takiej jednostce, ze względu na nie spełnianie przez nią wymogu art. 23f ust. 1 pkt. 4 UGH, w trybie art. 23f ust. 5pkt. 1 UGH. Spółka F. bez wątpienia taki interes prawny wykazała. To, jakie merytoryczne rozstrzygnięcie w drodze decyzji - po przeprowadzeniu postępowania dowodowego - wyda w sprawie, o jakiej mowa w art. 23f ust. 5 pkt. 1 UGH Minister Finansów - jest kwestią wtórną.

Nie przesądzają o braku interesu prawnego skarżącego do zainicjowania wnioskiem postępowania, o jakim mowa w art. 23f ust. 4 pkt. 1 UGH, czy o spełnianiu w dniu złożenia wniosku skarżącego, czy w dniu dzisiejszym, przez Izbę Celną w P. wymogu art. 23f ust. 1 pkt. 4 UGH, ewentualnie oświadczenia złożone przez pracowników jednostki badającej, o jakich mowa w art. 23f ust. 2 pkt. 4 UGH. Po pierwsze, oświadczenia te są składane - zgodnie z wolą ustawodawcy - pod rygorem odpowiedzialności karnej, a więc sam ustawodawca nie wyklucza, że mogą one nie polegać na prawdzie, co sugeruje konieczność reakcji organu kompetentnego do udzielenia, cofnięcia upoważnienia, na każdą wątpliwość co do ich prawdziwości. Świadczy o tym również kompetencja Ministra Finansów do wydania decyzji o odmowie udzielenia upoważnienia jednostce (art. 23f ust. 4 UGH) lub cofnięcia upoważnienia - m.in. z uwagi na niespełnianie wymogu art. 23f ust. 1 pkt. 4 UGH - (art. 23f ust. 5 pkt. 1 UGH). Po drugie, przedmiotowe oświadczenia, nawet jeśli w dniu ich złożenia polegają na prawdzie, już następnego dnia po ich złożeniu mogą okazać się nieaktualne.

Niezrozumiałe jest również powołanie się przez Ministra Finansów, na argument, że przepisy Ordynacji podatkowej, określające podstawę wyłączenia funkcjonariusza organu podatkowego, stanową gwarancję zachowania bezstronności (jednostki badającej) w postępowaniu podatkowym. Po pierwsze, nie jest istotą żądania zawartego we wniosku skarżącego kwestia bezstronności funkcjonariusza organu podatkowego, lecz jednostki badającej upoważnionej do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, która - w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych - nie jest ani funkcjonariuszem organu podatkowego, ani organem podatkowym. Po drugie, przepisy Ordynacji podatkowej w sprawach uregulowanych w UGH, mają zastosowanie jedynie odpowiednio, o ile UGH nie stanowi inaczej. Zagadnienia związane z bezstronnością jednostki badającej i zapobieganiem istnieniu uzasadnionych zastrzeżeń co do jej bezstronności, zupełnie i kompleksowo uregulowane są w ustawie o grach hazardowych (art. 23f ust. 1 pkt. 4, ust. 4 i ust. 5 pkt. 1 UGH). Nie mają zatem bez wątpienia w tym wypadku zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, czy to dotyczące wyłączenia funkcjonariusza organu podatkowego, czy biegłego. To przepisy ustawy o grach hazardowych zatem (na zasadzie lex specialis), a nie przepisy Ordynacji podatkowej, mają zastosowanie w razie wątpliwości co do bezstronności jednostki badającej (jej pracowników lub osób nią zarządzających).

Mając na względzie wszystko powyższe, Minister Finansów niezasadnie odmówił wszczęcia postępowania na wniosek skarżącego w sprawie cofnięcia Izbie Celnej w P. upoważnienia do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, dlatego też wnoszę, jak w petitum niniejszej skargi.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi,

Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego argumentacji w kwestii legitymacji F. Sp. z o.o. do zainicjowania przed Ministrem Finansów postępowania w sprawie cofnięcia jednostce badającej Izbie Celnej w P. upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier i w konsekwencji przyjęcia, iż strona skarżąca nie posiada interesu prawnego warunkującego możliwość wszczęcia postępowania przez organ podatkowy, Minister Finansów podtrzymuje stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2012 r. oraz w utrzymującym je w mocy postanowieniu z dnia [...] maja 2012 r.

W odniesieniu do podnoszonej przez F. Sp. z o.o. argumentacji zaznaczyć przede wszystkim należy, iż skarżący nie przytoczył konkretnego przepisu prawa materialnego, będącego podstawą dla wykazania interesu prawnego wnioskodawcy do wystąpienia z wnioskiem o cofnięcie jednostce badającej Izbie Celnej w P. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Kategoria interesu prawnego jest kategorią materialno-prawną. Interes prawny musi zatem wynikać z normy prawa materialnego, jak podkreślone zostało w zaskarżonym postanowieniu, czego skarżący nie wykazał.

Dla poparcia prezentowanego stanowiska organ przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2001 r. (sygn. akt. II SA/Ka 564/99), w którym to Sąd dokonał oceny, kto może być stroną postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych. W uzasadnieniu NSA wskazał, że "stroną postępowania o cofnięcie zezwolenia jest adresat decyzji, tj. przedsiębiorca, który wcześniej uzyskał zezwolenie i prowadził sprzedaż napojów alkoholowych. To, czy inne podmioty mają przymiot strony w takim postępowaniu, można ustalić posługując się kategorią interesu prawnego, sformułowaną w art. 28 Kpa. Według art. 28 Kpa, stroną jest bowiem każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie. Treścią pojęcia interesu prawnego jest publiczne prawo podmiotowe, rozumiane jako przyznanie przez przepis prawa jednostce konkretnej korzyści, które można realizować w postępowaniu administracyjnym, bo orzeka się o nich przez wydanie decyzji administracyjnej (por.: Janusz Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wyd. C. H. Beck, Warszawa 1996, str. 194). Jak już wspomniano, zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych oraz cofnięcie zezwolenia są rozstrzygnięciami dotyczącymi praw podmiotowych osoby wnioskującej o wydanie zezwolenia lub prowadzącej sprzedaż napojów alkoholowych. W decyzjach tych nie orzeka się o prawach lub obowiązkach właściciela nieruchomości sąsiedniej do nieruchomości, na której ma być prowadzona lub jest prowadzona wyżej określona działalność gospodarcza".

Przez analogię zatem stroną w postępowaniu w sprawie upoważnienia do działania w charakterze jednostki badającej będzie podmiot ubiegający się o takie upoważnienie lub je posiadający.

Interes prawny wynikać musi zatem z normy prawa materialnego, dającej się indywidualnie wyodrębnić, dotyczącej sytuacji danego podmiotu w sposób bezpośredni, czego w analizowanej sprawie strona skarżąca nie wykazała. Nie jest bowiem taką normą przepis art. 23f ust. 1 pkt 4, określający warunki jakie spełniać musi jednostka badająca ubiegająca się o status jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych; automatów i urządzeń do gier, jak również przywoływane przez F. Sp. z o.o. przepisy określające zasady poddawania automatu badaniom sprawdzającym oraz reguluje kwestie rejestracji automatu lub urządzenia do gier.

We wniesionej skardze F. Sp. z o.o. kwestionuje zasadność powoływania przez Ministra Finansów wyroku z dnia 25 października 2006 r. (sygn. akt II GSK 163/06) wskazując, iż w analizowanej sprawie interes prawny skarżącego ma charakter realny (aktualny), a nie rysujący się jedynie w przyszłości. W odniesieniu do powyższego Minister Finansów podtrzymuje stanowisko wyrażone we wcześniejszym postanowieniu, iż przymiotu strony nie nadaje skarżącemu potencjalne istnienie interesu faktycznego. Zaznaczyć dodatkowo należy, iż cytowany wyrok zawiera nie tylko poparcie prezentowanej przez Ministra Finansów tezy w kwestii istoty interesu prawnego w kontekście jego realności, równocześnie bowiem sąd administracyjny wskazuje na wagę normy prawa materialnego dla przyjęcia, że podmiot ma interes prawny w danym postępowaniu : "Należy przede wszystkim podkreślić - jak wskazuje sąd - że podmiot ma interes prawny w postępowaniu, jeżeli pomiędzy jego sytuacją prawną, a przedmiotem postępowania istnieje - uzasadnione treścią normy prawa materialnego - realne, rzeczywiste powiązanie, czyniące go "zainteresowanym" tym postępowaniem i w konsekwencji uprawnionym do udziału w nim w charakterze strony. Ta realność (aktualność) jest istotną cechą interesu prawnego, artykułowaną w piśmiennictwie i w orzecznictwie sądowym. Nie jest zatem legitymowany do występowania w postępowaniu administracyjnym w charakterze strony ten, kto uzasadnia swój interes prawny zdarzeniami i okolicznościami przewidywanymi, takimi które według jego zamiarów wystąpią dopiero w przyszłości".

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy organ wskazał, że z brzmienia przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wynika, że stroną postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier jest podmiot, który uprzednio uzyskał takie upoważnienie, tj. Izba Celna w P.. Postępowanie w sprawie cofnięcia Jednostce Badającej Izbie Celnej w P. upoważnienia do przeprowadzania badań nie może dotyczyć interesu prawnego wnioskodawcy, bowiem żaden przepis prawa nie przyznaje Spółce korzyści (publicznego prawa podmiotowego), która mogłaby być zrealizowana właśnie w tym postępowaniu.

Stanowisko to zostało wyrażone także w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt VI SAB/Wa 59/10, że "wskazane upoważnienie nie stanowi decyzji administracyjnej rozstrzygającej indywidualną sprawę z zakresu administracji publicznej, nie stanowi także żadnej czynności bądź aktu wymienionych enumeratywnie w art. 3 § 2 pkt 1 - 4a p.p.s.a. Upoważnienie do prowadzenia badań przez jednostkę badającą stanowi w istocie rodzaj przekazania części władztwa administracyjnego przez Ministra Finansów w zakresie procedury dopuszczającej automaty i urządzenia do gier do eksploatacji i przewidzianego prawem użytkowania. (...) Zarówno samo udzielenie upoważnienia, jak i wybór jednostki badającej wynikają z samodzielnych uprawnień Ministra Finansów i mieszczą się w zakresie wykonywanych przez ten organ zadań i jego bieżącej działalności."

Nadto, jak podkreślono w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt. VI SA/Wa 113/12, wybór ów jest (...) w istocie rzeczy aktem wewnętrznym stanowiącym przekazanie części swoich uprawnień na rzecz innego podmiotu. Nie tworzy on na rzecz innych podmiotów, w tym skarżącej, żadnych praw i obowiązków, bowiem adresatem tego upoważnienia jest jednostka badająca, która uzyskała w ten sposób umocowanie organu państwowego do prowadzenia odpowiednich badań (...).

W świetle powyższego oraz w związku z brzmieniem art. 23 f ust. 5 ustawy o grach hazardowych nie sposób przyjąć, iż Spółka jest uprawniona do występowania z żądaniem cofnięcia upoważnienia udzielonego jednostce badającej. Postępowanie w sprawie cofnięcia upoważnienia może być zainicjowane wyłącznie przez Ministra Finansów.

Biorąc pod uwagę, iż zarzuty skarżącej w omawianym zakresie są bezprzedmiotowe, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Niemniej jednak, odnosząc się do zarzutów skarżącej, organ poinformował, że Minister Finansów na podstawie art. 23f ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych upoważnił do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jak również, zgodnie art. 23b ww. ustawy do badań sprawdzających automatów i urządzeń do gier, podmioty zwane jednostkami badającymi.

W dniu [...] kwietnia 2011 r. Minister Finansów udzielił upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych Izbie Celnej w P. W obowiązującym wówczas stanie prawnym Minister Finansów udzielił przedmiotowego upoważnienia w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 z późn. zm.). Z treści § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że jednostka badająca może prowadzić badania automatów i urządzeń do gier na podstawie upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów.

W związku z wejściem w życie z dniem 14 lipca 2011 r. ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw uległy zmianie m.in. uregulowania w zakresie udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Ustawodawca szczegółowo określił warunki jakie muszą spełniać podmioty ubiegające się o status jednostki badającej.

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznane zostały za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z art. 23f ustawy, o grach hazardowych. Stosownie do wymogów określonych w art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, podmioty te, w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, były obowiązane, pod rygorem wygaśnięcia upoważnienia, do przedłożenia Ministrowi Finansów dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2 pkt 2-4 ustawy o grach hazardowych.

Jednostka badająca Izba Celna w P. ww. obowiązek zrealizowała i tym samym pozostała jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Mając na względzie uregulowania w zakresie udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wprowadzone z dniem 14 lipca 2011 r. przepisami ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, należy podkreślić, że wszystkie podmioty, zarówno ubiegające się o status jednostki badającej, jak i podmioty będące w dniu wejścia w życie przepisów ww. ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów, muszą spełniać warunki określone w art. 23f ustawy o grach hazardowych.

Izba Celna w P. - Wydział Laboratorium Celne, zgodnie z przedłożonym certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji nr [...] (wymóg określony w art. 23f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) spełnia wymagania normy PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących". Uzyskanie przedmiotowej akredytacji świadczy zatem o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań w świecie. Dodatkowo coroczne audyty zewnętrzne potwierdzają fachowość personelu, profesjonalizm badań i wysoką jakość otrzymywanych wyników.

Argumentacja strony skarżącej wskazująca, iż od F. Sp. z o.o. "zażądano władczo przekazania automatu o niskich wygranych na badania sprawdzające właśnie do Izby Celnej w P." nie stanowi przesłanki do przyjęcia, iż F. Sp. z o.o. posiada interes prawny warunkujący status strony w postępowaniu w sprawie cofnięcia wyżej wskazanej jednostce badającej upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów. Pojęcie strony oparte ".jest na konstrukcji interesu prawnego, a tego Spółka nie wykazała. Potencjalne istnienie interesu faktycznego nie nadaje F. Sp. z o.o. przymiotu strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej.

Z powyższego faktu nie można wywodzić, iż Spółka staje się stroną w postępowaniu w sprawie udzielenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostce badającej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, odmowy udzielenia, bądź cofnięcia upoważnienia do przedmiotowych badań (zgodnie z art. 23f ust. 1, ust. 4 i 5 ustawy o grach hazardowych). Próba podważenia przez skarżącą udzielonego upoważnienia zmierza w praktyce, poprzez kwestionowanie uprawnień jednostek badających wskazanych do przeprowadzenia badań sprawdzających automatów do gier, do pozbawienia organów Służby Celnej możliwości podjęcia działań w stosunku do podmiotów w sytuacji uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie.

Jednocześnie, mając na względzie sformułowane przez skarżącą zarzuty braku obiektywizmu i bezstronności, w kontekście jednostki badającej Izby Celnej w P., Minister Finansów kategorycznie stwierdza, iż są one nie do przyjęcia. Przytoczona przez skarżącą stronę argumentacja nie wynika z indywidualnego, konkretnego, sprecyzowanego i nieobiektywnego działania wskazanej jednostki badającej wobec Spółki, i nie została poparta konkretnymi faktami. Przyjęcie z góry założenia jakiejkolwiek stronniczości i braku obiektywizmu w przeprowadzaniu badań technicznych będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, w opinii Ministra Finansów, ma na celu wyłącznie zdyskredytowanie jednostki badającej.

W tym miejscu organ przytoczył wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 września 2001 r. (sygn. akt I FSK 657/06), zgodnie z którym "Okoliczność prowadzenia innych postępowań podatkowych, czy innych czynności (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej), w stosunku do innych podatników (nawet będących kontrahentami strony), tak samo jak przesłuchanie pracownika urzędu skarbowego w postępowaniu karnym (art. 130 Ordynacji podatkowej) w charakterze świadka, sama przez się nie może być uznana za wywołującą wątpliwość, co do bezstronności pracownika".

Organ wskazał przy tym również, zgodnie z cytowanym już wyrokiem NSA z dnia 25 października 2006 r., sygn. II GSK 163/06, iż nie jest legitymowany do występowania w postępowaniu administracyjnym w charakterze strony ten, kto uzasadnia swój interes prawny zdarzeniami i okolicznościami przewidywanymi, takimi które według jego zamiarów wystąpią dopiero w przyszłości. W analizowanej zaś sprawie przyjęto z góry, iż dana jednostka badająca nie spełni kryterium bezstronności.

Podnoszone przez wnioskodawcę zarzuty braku bezstronności powoływanej jednostki badającej nie są poparte konkretnymi faktami, ale opierają się na przyjętym z góry założeniu, że dana jednostka badająca nigdy nie spełni kryterium bezstronności (strona skarżąca wskazuje przykładowo, przytaczając regulacje z zakresu poddawania automatów badaniom sprawdzającym, na "niezdrową pokusę do nie obciążania budżetów Naczelników Urzędów Celnych i jednocześnie do prowadzenia działalności stricte komercyjnej - zarabiania kosztem podmiotów z branży gier w drodze wydawania opinii negatywnych").

Skarżąca niesłusznie kwestionuje zasadność przywoływanej przez organ instytucji wyłączenia, jako procesowej gwarancji bezstronności organu w prowadzonym postępowaniu. Argumentacja ta była odpowiedzią na dywagacje Spółki dotyczące "teoretycznych założeń" co do przebiegu postępowania administracyjnego przed Dyrektorem Izby Celnej w P. Strona mocą prawa umocowana jest zatem, jeśli uzna to za zasadne, do wystąpienia z żądaniem wyłączenia pracownika czy też funkcjonariusza celnego od udziału w danym postępowaniu. Ponadto wszystkie dowody zebrane w postępowaniach prowadzonych przez organy Służby Celnej, w tym opinie jednostek badających, podlegają ocenie w toku postępowania, a wydane rozstrzygnięcia kontroli instancyjnej. Organ podkreślił również, iż zgodnie z art. 121 § ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe zobowiązane są do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwowych, a zasada praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; zwaną dalej p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiotem rozpoznania przez Sąd była skarga na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r., którym odmówiono F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia jednostce badającej - Izbie Celnej w P. - upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

W ocenie skarżącego kluczowym zagadnieniem w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w zaistniałym, bezspornym stanie faktycznym, skarżącemu przysługuje legitymacja czynna do spowodowania wszczęcia przez Ministra Finansów postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia, o którym wyżej mowa, Izbie Celnej w P. Dlatego też uznał, że w niniejszej sprawie sądowo-administracyjnej, konieczne jest rozstrzygnięcie tylko i wyłącznie, czy skarżący ma interes prawny w tym, aby żądać od Ministra Finansów przeprowadzenia postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier Izbie Celnej w P.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie widzi przeszkód do takiego ograniczenia zakresu jej rozpoznania.

Ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw dodała do ustawy o grach hazardowych po art. 23 art. art. 23a – 23f, regulujące m.in. dwie ważne kwestie, tj. postępowanie rejestracyjne oraz wymagania jakie powinna spełniać jednostka badająca i tryb wydawania (cofania) takiej jednostce upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Należy tutaj przypomnieć, że powołane wyżej kwestie były uregulowane w ustawie o grach i zakładach wzajemnych oraz podstawowym brzmieniu ustawy o grach hazardowych w znacznie węższym zakresie.

W ustawie o grach i zakładach wzajemnych kwestii tych dotyczył w zasadzie wyłącznie art. 15b ust. 4 4a i 5, stanowiący co następuje:

"4. Automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach, gier na automatach o niskich wygranych lub przez podmioty wykonujące monopol Państwa, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego.

4a. Wyznaczony naczelnik urzędu celnego dopuszcza do eksploatacji i użytkowania automaty i urządzenia do gier na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

5. Koszty dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier ponosi podmiot urządzający gry i zakłady wzajemne, o których mowa w art. 2."

W stanie prawnym statuowanym przez powyższe przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych zapadło postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt II GZ 7/11, LEX nr 743160, w myśl którego "1. Rejestracja urządzenia oznacza jedynie przyznanie uprawnienia do wykorzystywania danego urządzenia w działalności gospodarczej, nie zaś uprawnienia do wykonywania tej działalności w ogóle. Skoro rejestracja automatu nie stanowiła zezwolenia, koncesji ani pozwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej, to tym bardziej cofnięcie rejestracji nie może zostać uznane za sprawę dotyczącą takiego zezwolenia, koncesji lub pozwolenia."

Natomiast art. 15d ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych dawał ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych delegację do wyznaczenia, w drodze rozporządzenia, naczelnika lub naczelników urzędów celnych właściwych do prowadzenia spraw, o których mowa w art. 15b ust. 4, oraz określenia obszarów ich właściwości miejscowej. Rozporządzenie powinno uwzględniać potrzebę sprawnego wykonywania zadań.

Zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu właściwość miejscową naczelników, o których mowa w ust. 1, miała być ustalana według miejsca lokalizacji ośrodka gier, lokalizacji terminala wideoloterii albo punktu gry na automatach o niskich wygranych.

W stanie prawnym stworzonym przez ustawę o zmianie ustawy o grach hazardowych z dnia 26 maja 2011 r. rozbudowaniu uległy zwłaszcza przepisy regulujące postępowanie związane z rejestracją automatów i urządzenia do gier (tzw. postępowanie rejestracyjne). I tak, zgodnie z art. 23a ust. 1 tej ustawy , "Automaty i urządzenia do gier (...) mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego." Rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Rejestracji dokonuje się na okres 6 lat."(ust. 2).

Oznacza to m.in., że rejestracja automatu lub urządzenia do gier ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Podmiot dysponujący automatem powinien bowiem posiadać koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach, gdyż rejestracja automatu nie stanowi zezwolenia, koncesji ani pozwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie (por. cyt wyżej postanowienie NSA), a jednocześnie przystąpienie do eksploatacji automatu i urządzenia do gier jest możliwe dopiero po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego, oznaczające dopuszczenie tych urządzeń do eksploatacji.

Naczelnik urzędu celnego rejestruje automaty i urządzenia do gier spełniające warunki określone w ustawie, na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. (ust. 3).

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji urządzeń do gier (które zastąpiło rozporządzenie z 2003 r.) wydanie opinii przez jednostkę badającą wymaga uprzedniego przeprowadzenia badania technicznego automatu lub urządzenia do gier, którego zakres został określony w przepisach powołanego rozporządzenia (§ 2 ust. 1). Pełna dokumentacja techniczna dotycząca przeprowadzonych badań technicznych automatów lub urządzeń do gier pozostaje w jednostce badającej przez okres 6 lat i jest udostępniana na żądanie ministra właściwego do spraw finansów publicznych lub właściwego naczelnika urzędu celnego (§ 4).

Jak wynika pośrednio z przepisów rozporządzenia z 2012 r., rejestracja automatu – będąca m.in. następstwem pozytywnego wyniku badań technicznych automatu oraz wydania pozytywnej opinii przez jednostkę badającą – wymaga potwierdzenia rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Z kolei potwierdzenie rejestracji ma formę poświadczenia, przez właściwego naczelnika urzędu celnego, rejestracji na wniosku, o którym mowa w § 1 ust. 1 pkt 1. Poświadczenie rejestracji zawiera numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier (§ 5). Warunkiem eksploatacji automatu lub urządzenia do gier jest przechowywanie przez podmiot eksploatujący automat lub urządzenie do gier aktualnego poświadczenia rejestracji tego automatu lub urządzenia do gier w miejscu jego eksploatacji oraz umieszczenie na nim numeru rejestracji w sposób uniemożliwiający jego usunięcie (§ 8).

Z powyższych przepisów – w zestawieniu z odpowiednimi przepisami ustawy – wynika, że rejestracja automatu lub urządzenia do gier wymaga: 1) przeprowadzenia odpowiednich badań technicznych automatu lub urządzenia do gier, 2) wydania na tej podstawie pozytywnej opinii przez jednostkę badającą, 3) potwierdzenia rejestracji w formie poświadczenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Żadna z tych czynności nie ma charakteru władczego aktu administracyjnego. Badania techniczne automatu lub urządzenia do gier mają charakter aktu wiedzy, który znajduje wyraz w opinii jednostki badającej. Na tej podstawie dokonywany jest wpis odpowiedniego automatu do rejestru, co znajduje potwierdzenie w formie poświadczenia wydawanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego. W ocenie Sądu, poświadczenie ma w zasadzie charakter zaświadczenia, o którym mowa w art. 306a ustawy-Ordynacja podatkowa; różnice dotyczą treści tego aktu i jego funkcji w obrocie prawnym – przechowywanie przez podmiot eksploatujący automat lub urządzenie do gier aktualnego poświadczenia rejestracji tego automatu lub urządzenia do gier w miejscu jego eksploatacji jest prawnym warunkiem eksploatacji automatu lub urządzenia do gier.

Art. 23a ust. 4 wspomnianej ustawy stanowi, że odmowa rejestracji automatu lub urządzenia do gier następuje w drodze decyzji. Zgodnie z § 3 wspomnianego rozporządzenia z 2012 r., o przypadku wydania opinii zawierającej negatywny wynik badania technicznego jednostka badająca powiadamia ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wynika stąd, że dopuszczenie automatu do eksploatacji, równoznaczne z jego rejestracją, nie wymaga formy decyzji i jest dokonywane wyłącznie na podstawie opinii jednostki badającej.

Koszty rejestracji automatów i urządzeń do gier ponosi podmiot urządzający gry (ust. 5).

Rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automat