III SA/Wa 521/12

Uzasadnienie

Decyzją z [...] czerwca 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej - S. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od marca do lipca 2006r. w ramach zobowiazania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Organ I instancji wskazał, że na podstawie umowy z 25 czerwca 1999r. zawartej ze S.., Skarżąca - przyjęta uchwałą Zarządu z 26 czerwca 1998r. nr 23/98 w poczet osób prawnych Spółdzielni - realizowała inwestycję pod nazwą B. w W., stanowiącą zespół budynków mieszkaniowo - usługowych, przy czym inwestycja realizowana była na części nieruchomości, której użytkownikiem wieczystym była Spółdzielnia.

W powyższej umowie Skarżąca zobowiązała się do ponoszenia kosztów związanych z przygotowaniem i realizacją inwestycji w trakcie jej trwania oraz po jej zakończeniu, ponoszenia kosztów budowy lokali użytkowych i miejsc parkingowych przeznaczonych na potrzeby Spółdzielni, przyjęcia przydziałów poszczególnych lokali oraz pełnienia funkcji inwestora powierniczego. Z kolei Spółdzielnia zobowiązała się m.in. do dokonania przydziału lokali i ustanowienia spółdzielczych własnościowych praw do lokali na rzecz Skarżącej, przyjęcia w poczet członków i dokonania przydziałów poszczególnych lokali dla osób, na rzecz których Skarżąca przelała wynikające z umowy prawa do lokali.

Ponadto organ ustalił, że w związku z realizacją ww. inwestycji, nie zawarto na wszystkie lokale umów o budowę lokali z ekspektatywą odrębnej własności lokali z osobami trzecimi, w związku z czym Skarżąca wystąpiła do Spółdzielni o ustanowienie odrębnej własności lokali, na które zostały zawarte umowy o budowę lokalu. W przypadku lokali, w stosunku do których Skarżąca nie znalazła nabywców i nie zawarła umów o budowę lokali, zostały zawarte umowy najmu lub “umowy najmu i umowy przedwstępne sprzedaży". Z treści powyższych umów wynikało, iż Skarżącej przysługiwała ekspektatywa ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych, użytkowych, pomieszczeń gospodarczych oraz garaży wielostanowiskowych. Ponadto umowy te zawierały przyrzeczenie sprzedaży przedmiotu najmu. Skarżąca jako wynajmujący zobowiązywała się przenieść (sprzedać) na najemcę odrębną własność lokalu mieszkalnego, użytkowego, pomieszczenia gospodarczego, miejsca postojowego będącego przedmiotem najmu wraz z odpowiednim udziałem w prawie współużytkowania wieczystego działki gruntu oraz takim samym udziałem w częściach wspólnych budynku za cenę podaną w umowie. Ostatecznie umowy sprzedaży odrębnej własności lokalu miały zostać zawarte po upływie okresu, na jaki zostały zawarte przedmiotowe umowy, pod warunkiem, że najemca wywiąże się terminowo ze wszystkich zobowiązań wynikających z umowy najmu.

Z tytułu zawartych umów najmu najemcy zobligowani zostali m.in. do ponoszenia czynszu najmu plus VAT oraz kosztów z tytułu spłaty wartości lokalu, płatnych w ratach podanych w umowie, przy czym obowiązek ponoszenia tych opłat rozpoczął się z dniem przekazania lokalu najemcy. Na podstawie umowy zawartej ze Spółdzielnią 13 maja 2005r. Skarżącej przysługiwały wierzytelności miesięcznych czynszów najmu w wysokości 739.131,03 zł oraz wierzytelności związane ze spłatami wartości lokali, które na dzień podpisania ww. umowy wynosiły 1.698.937.64 zł. Powyższe wierzytelności Skarżąca przelewała na Spółdzielnię, jednakże w okresie od marca do lipca 2006r. wystawiała faktury VAT dokumentujące czynsz najmu i opłaty eksploatacyjne należne Spółdzielni, natomiast nie wystawiała faktur VAT dokumentujących spłaty wartości lokali, miejsc postojowych i pomieszczeń gospodarczych.

Organ wskazał, iż na rachunek bankowy S. w okresie od marca do lipca 2006r. najemcy dokonali wpłat, które nie zostały zafakturowane przez Spółkę ani wykazane w ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. W przypadku jednej z umów dokonano spłaty wartości lokalu mieszkalnego w wyniku kompensat w marcu i kwietniu 2006r., natomiast w czerwcu 2006r. na rachunek Spółdzielni wpłynęła wpłata tytułem umowy sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr 44 sporządzonej 2 lutego 2006r. Skarżąca 8 sierpnia 2006r. dokonała przeniesienia (sprzedaży) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Organ I instancji podniósł również, iż Skarżąca otrzymała indywidualną interpretację prawa podatkowego z [...] października 2006r., w której wskazano, że przeniesienie prawa do lokalu w drodze ekspektatywy ustanowienia odrębnej własności lokalu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej “u.p.t.u." i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przeniesienie przez Skarżącą na rzecz osób fizycznych prawa do lokalu, które nastąpiło w oparciu o zawarte umowy sprzedaży ekspektatywy ustanowienia odrębnej własności lokalu, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zaś mechanizm rozliczeń ze S. z tytułu wykonania prac budowlanych pozostaje bez wpływu na ocenę prawno-podatkową powstania obowiązku w podatku od towarów i usług, z tytułu dokonanych czynności zbycia ekspektatywy ustanowienia odrębnej własności lokali. W konsekwencji wpłaty dokonane przez najemców na poczet spłaty wartości lokali, miejsc postojowych i pomieszczeń gospodarczych winny podlegać podatkowi od towarów i usług według właściwej stawki.

Organ I instancji zakwestionował ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 01/2006, wystawionej 31 marca 2006r. przez D. sp. z o.o. z siedzibą w W., na wartość netto 456.500 zł, VAT: 100.430 zł z tytułu prowizji ze sprzedaży udziałów w spółce A. sp. z o.o. Poddał również w wątpliwość, czy D. sp. z o.o. faktycznie pośredniczył w sprzedaży udziałów, skoro kupującym udziały była firma, która udzieliła Spółce pożyczki i w związku z tym podjął czynności mające wyjaśnić, czy usługa wykazana na ww. fakturze nr 01/2006r. została faktycznie wykonana. Organ wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, oprócz umowy pożyczki z 22 listopada 2005r. zawartej z B. sp. z o.o. w kwocie 4.500.000 zł oraz ww. faktury, nie przedłożono żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi, której przedmiotem było pośrednictwo w sprzedaży udziałów. Podobnie kontrahent Spółki nie dostarczył wystarczających dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie usługi pośrednictwa przy sprzedaży udziałów. W trakcie czynności sprawdzających pełnomocnik ww. podmiotu oświadczył, iż w toku negocjacji poprzedzających zawarcie umowy sprzedaży udziałów w A. sp. z o.o., jak i przy samym jej zawarciu, Skarżąca nie korzystała z usług pośrednika.

W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wiarygodności twierdzeniom Skarżącej zawartym w piśmie z 6 listopada 2008r.

Organ I instancji odmówił także prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT nr 46/03/2006r. z 15 marca 2006r., wystawionej przez A. B. K., na wartość netto 126.420 zł, VAT 27.812,40 zł, w oparciu o umowę z 1 września 1998r., dotyczącą stałej obsługi prawnej, w której ustalono miesięczne wynagrodzenie w wysokości 4.840 zł plus VAT (wg aneksu nr 2 z 30 lipca 1999r.). Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających organ I instancji uznał, iż Skarżąca nabyła prawo do obniżenia podatku należnego za marzec 2006r. o podatek naliczony wynikający z ww. faktury z pozycji nr 1, 4 -7, 10,14, 17-18. 22-27, 29, 33, 44, 45, natomiast brak było podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do pozostałych części pozycji ww. faktury, które dotyczyły zaliczek, nieopłaconych do dnia wystawienia faktury.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 87 ust. 1-3 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., po usunięciu nieprawidłowości stwierdzonych w rozliczeniach za marzec - lipiec 2006r., organ I instancji określił wysokość podatku od towarów i usług za ww. okres.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

• przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez D. Sp. z o.o nr 01/2006r. z 31 marca 2006r., z powodu uznania, że czynność wynikająca z ww. faktury nie została wykonana;

- art. 19 ust. 11 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz wadliwe przyjęcie, że Skarżąca miała obowiązek wystawiać faktury i opodatkowywać podatkiem od towarów i usług wpłaty, które otrzymywała od najemców;

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i lit. b) u.p.t.u. przez uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z części pozycji wykazanych na fakturze nr 46/03/2006r. z 15 marca 2006r., wystawionej przez B. K. z tytułu świadczenia usług reprezentacji Spółki w postępowaniach sądowych;

• przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej “O.p.", przez naruszenie zasady in dubio pro tributario;

- art. 199a § 1 O.p. przez jego niezastosowanie.

Decyzją z [...] grudnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w całości i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec - lipiec 2006r. w nowych wartościach.

Organ odwoławczy powołał się na przepisy u.p.t.u., dotyczące powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki oraz dotyczące zaliczki, tj. art. 19 ust. 10 i 11 tej ustawy.

Wskazał, iż w przypadku lokalu nr 81 nie doszło do sprzedaży ekspektatywy, a do sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, która to sprzedaż, wprost nie wymieniona w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. - w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. - w przykładowym wyliczeniu tego przepisu, stanowiła dostawę towaru. W pozostałych przypadkach zaś dochodziło do sprzedaży ekspektatywy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i ekspektatywy ustanowienia odrębnej własności lokalu użytkowego.

Organ odwoławczy podniósł, iż na podstawie art. 219 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288. ze zm.), członkowi przysługiwało roszczenie o ustanowienie przedmiotowego prawa, przy czym oczekiwanie na przydział lokalu w spółdzielni mieszkaniowej (ekspektatywa) nie mogło być skutecznie zbyte w drodze czynności cywilnoprawnej. Wskazał na zmiany zachodzące w regulacjach dotyczących ustanawiania praw spółdzielczych do lokalu i w świetle tych przepisów uznał, iż Spółce przysługiwała ekspektatywa odrębnej własności lokali, w oparciu o zawartą ze Spółdzielnią umowę z 1999r.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty, tj. zawarte ze Spółdzielnią umowy z 28 czerwca 2002r. i z 15 lipca 2002r. o ustanowienie odrębnej własności lokalu po jego wybudowaniu i dokonanie podziału nieruchomości, na podstawie których Spółdzielnia i Skarżąca zobowiązywały się do zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu (mieszkalnego użytkowego lub pomieszczenia gospodarczego), niezwłocznie po zakończeniu realizacji inwestycji, lecz nie później niż do 31 grudnia 2003r. oraz pismo S. z 18 listopada 2008r., w którym zawarto wykaz lokali znajdujących się w zasobach Spółdzielni, będących w posiadaniu i dyspozycji Spółki, wraz z określeniem przysługujących Spółce praw do tych lokali. Na przysługujące Skarżącej prawa spółdzielcze do lokali świadczą też - w ocenie organu - znajdujące się w aktach sprawy umowy sprzedaży - zawarte w formie aktów notarialnych - ekspektatyw do przysługujących Spółce lokali oraz umowa sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 81.

Powołując się na 194 § 1 O.p. oraz art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008r. Nr 189. poz. 1158. ze zm) Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. W związku z powyższym wskazał, iż nie nastąpiło przekazanie Spółce odrębnej własności lokalu, tym niemniej nie oznacza to, że Strona nie posiadała żadnych praw spółdzielczych, które mogłaby skutecznie przenieść lub zbyć.

Dokonując analizy znajdujących się w aktach sprawy, zawieranych z osobami fizycznymi umów najmu lub "umów najmu i przedwstępnej sprzedaży" lokali mieszkalnych, użytkowych oraz miejsc postojowych w lokalu garażowym oraz dokonywanych przez najemców bezpośrednio na konto Spółdzielni wpłat dotyczących spłaty wartości Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ I instancji prawidłowo ustalił na podstawie przedstawionych wpłat ich wysokość za okres od marca do sierpnia 2006r.

Powołując się na art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6 i 7 u.p.t.u. organ odwoławczy stwierdził, że choć ustawodawca nie wyraził tego expressis verbis, to przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. wskazuje na zakwalifikowanie określonych w nim praw spółdzielczych do kategorii towarów. Tym samym spółdzielcze prawo do lokalu zostało zrównane (dla celów podatkowych) z prawem do rozporządzania tym lokalem jak właściciel, w konsekwencji wpłaty dokonywane przez najemców jako dotyczące czynności opodatkowanej, tj. sprzedaży ekspektatyw oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, stanowiły zaliczki, o których mowa w art. 19 ust. 11 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na złożony do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek z 13 września 2005r. o wydanie interpretacji podatkowej na podstawie art. 14a O.p. i postanowienie z [...] listopada 2005r. uznające, że ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a ponadto na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2006r., uznającą, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Stronę we wniosku, przeniesienie prawa do lokalu (użytkowego) w drodze sprzedaży ekspektatywy ustanowienia odrębnej własności tego lokalu należy traktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 O.p. organ wskazał, że analiza umów z 1999r. i 2005r. miała na celu jedynie wykazanie, że Spółce przysługiwały określone prawa, natomiast organ podatkowy nie jest obowiązany do doszukiwania się konstrukcji prawnych pozwalających na zminimalizowanie obciążeń podatkowych w przypadku, gdy treść umów nie budzi wątpliwości.

Ustosunkowując się do argumentacji dotyczącej zanegowania odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez D. Sp. z o.o., dokumentującej prowizję z tytułu sprzedaży udziałów w spółce A. Sp. z o.o. na rzecz B. sp. z o.o., na wartość netto 465.500 zł, VAT 100.430 zł, organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawodawca dał podatnikowi w art. 86 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 u.p.t.u. Podatnik może zatem dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie wtedy, gdy faktura jest poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale potwierdza faktyczne nabycie towarów i usług. Z akt sprawy wynikało natomiast, że jako dowód wykonania usługi Skarżąca przedłożyła jedynie ww. fakturę oraz umowę sprzedaży udziałów zawartą 22 marca 2006r. z B. sp. z o.o., w której ustalono, że w ramach zapłaty kupującemu ceny sprzedaży udziałów o łącznej wartości 4.565.000 zł, strony umowy dokonują potrącenia wzajemnych zobowiązań. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji działał w przedmiotowej sprawie zgodnie z wynikającą z art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej. Skarżąca natomiast, mimo wezwania z 9 października 2008r. o okazanie umowy, w oparciu o którą została wystawiona ww. faktura oraz dokumentów potwierdzających wykonanie usługi przez ww. podmiot, oprócz własnych oświadczeń, nie przedłożyła przekonujących dowodów na wykonanie kwestionowanej usługi. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom Skarżącej, że dowodem wykonania usługi było dojście do skutku umowy sprzedaży posiadanych przez Stronę udziałów w spółce A., na warunkach przez nią akceptowanych. W ocenie organu odwoławczego także w tym przypadku za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p., przez bezczynność organu w kwestii ustalenia właściwej treści czynności prawnej zawartej pomiędzy Spółką a D. sp. z o.o.

W pozostałym zakresie przedmiotowej sprawy, analizując dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, tj. umowę z 1 września 1998r. o stałą obsługę prawną wraz z aneksami oraz przedstawione przez Skarżącą kserokopie wyroków i dokumentów w sprawach gospodarczych prowadzonych przez kancelarię prawną, organ II instancji stwierdził, że ww. umowa nie zawiera postanowień wskazujących, że Strona zobowiązana była wpłacać zaliczki, czy też przedpłaty na poczet wykonanych usług. Uznał wyjaśnienia Skarżącej w tym przypadku za wiarygodne, zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku czynności sprawdzających u jej kontrahenta. Jednocześnie wskazał, iż przedstawiony stan faktyczny oraz prawny nie dawał podstaw do zanegowania przez organ podatkowy prawa Spółki do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego w stosunku do pozycji przy których wpisano słowo "zaliczka". W tym też zakresie uchylił decyzję organu I instancji.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, a ponadto o dopuszczenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów. Zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1 pkt. 5, art. 8 ust. 1, art. 88 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności wskutek bezpodstawnego uznania, że Skarżąca nie mogła odliczyć od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od D. Sp. z o.o., wynikającego z faktury VAT nr 01/2006 r. z 31 marca 2006r. wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, że ww. podmiot nie wykonał czynności, za które wystawił tę fakturę;

- art. 19 ust. 11 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a także wadliwe przyjęcie, że Skarżąca miała obowiązek wystawić faktury sprzedaży i opodatkować należnym podatkiem wpłaty jakie otrzymywała od najemców, co jest konsekwencją nieuprawnionego założenia, że wpłaty te miały charakter należności, o których mowa w art. 19 ust. 11 u.p.t.u.;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 O.p. przez naruszenie zasady in dubio pro tributario, działanie wpływające na ograniczenie zaufania do organów podatkowych, nierównoprawne traktowanie oświadczeń podmiotów gospodarczych, zaniechanie działań umożliwiających wyjaśnienie sprawy jak również naruszenie art. 199a O.p. wskutek zaniechania zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "P.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Przedmiotowa skarga dotyczy decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Pod ocenę Sądu zostały przekazane dwa zagadnienia prawne stanowiące przedmiot sporu podatnika z organami podatkowymi. Jego istota w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu właściwie oceniły, że w analizowanym okresie i zaistniałym stanie faktycznym Strona była obowiązana naliczyć podatek od towarów i usług od wpłat najemców z tytułu spłaty wartości lokali mieszkalnych, usługowych, miejsc postojowych i pomieszczeń gospodarczych, będących przedmiotem zawartych umów najmu z przyrzeczeniem sprzedaży. Ponadto kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy Strona była uprawniona do odliczenia w marcu 2006r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez D. Sp. z o.o. z tytułu usługi pośrednictwa sprzedaży określonych praw majątkowych, tj. udziałów Skarżącej w innej spółce.

Odnośnie pierwszej kwestii spornej zauważyć należy, iż organy podatkowe uznały, że w stanie faktycznym sprawy doszło do czynności opodatkowanych, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 11 u.p.t.u., jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Czynności te winny być - zdaniem organu - potwierdzone fakturą, zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

Strona kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez organ podatkowy, twierdząc, iż rozliczyła już podatek o towarów i usług z tytułu wykonanych na rzecz Spółdzielni usług budowlanych (w latach 2000-2004r.), a dokonane w kontrolowanym okresie wpłaty od najemców stanowiły "konsekwencję umów zawartych w 1999r., gdzie wolą i celem Stron nie była podwójna sprzedaż tego samego przedmiotu, lecz rozliczenie długoterminowego kontraktu budowlanego i wkładów budowlanych przyszłych członków S.". Ponadto Skarżąca twierdzi, iż nie dysponowała żadnym prawem majątkowym, które mogła skutecznie przenieść na potencjalnych nabywców lokali mieszkalnych i użytkowych, w odróżnieniu od Spółdzielni, która takie prawa ustanawiała na rzecz swoich członków.

Mając powyższe na uwadze, zasadnym jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy dokonywane wpłaty stanowiły wynagrodzenie z tytułu wykonania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 25.06.1999r. Spółka zawarła ze Spółdzielnią umowę o realizację i finansowanie budowy lokali spółdzielczych w celu ich przydziału, w oparciu o którą realizowała inwestycję, tj. zespół budynków mieszkaniowo - usługowych pod nazwą B. w W., przy ul. [...]. W szczególności Spółka zobowiązała się do:

1) ponoszenia całości kosztów związanych z przygotowaniem i realizacją inwestycji w trakcie jej trwania oraz po jej zakończeniu, na zasadach w sposób określony umową, statutem Spółdzielni i Prawem spółdzielczym,

2) ponoszenia kosztów budowy lokali użytkowych i miejsc parkingowych przeznaczonych dla potrzeb Spółdzielni,

3) przyjęcia przydziałów poszczególnych lokali,

4) pełnienia funkcji inwestora powierniczego.

Ponadto Spółka zobowiązała się do wnoszenia opłat gotówkowych przeznaczonych na pokrycie kosztów realizacji inwestycji w ratach miesięcznych każdego pierwszego dnia kolejnego miesiąca, przy czym wysokość rat będzie odpowiadała kosztom inwestycji oraz do wpłaty pozostałych kwot określonych w § 5 umowy. Spółdzielnia ze swej strony zobowiązała się m.in. do:

1) realizacji inwestycji na zasadzie inwestorstwa powierniczego sprawowanego przez Spółkę,

2) dokonania przydziału lokali, a tym samym ustanowienia spółdzielczych własnościowych praw do lokali na rzecz Spółki,

3) przyjęcia w poczet członków i dokonania przydziałów poszczególnych lokali dla osób, na rzecz których Spółka przeleje swoje, wynikające z ww. umowy, prawa do lokali (cesja praw).

Na podstawie przepisu art. 219 § 1 Prawa spółdzielczego członkowi przysługiwało roszczenie o ustanowienie przedmiotowego prawa. Przy czym oczekiwanie na przydział lokalu w spółdzielni mieszkaniowej (ekspektatywa) nie mogło być skutecznie zbyte w drodze czynności cywilnoprawnej (patrz: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 kwietnia 1988 r. III CZP 27/88). Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych, (Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116 ze zm.) - dalej "u.s.m"., zgodnie z art. 37 tej ustawy, ekspektatywy spółdzielczych własnościowych praw do lokali przekształciły się automatycznie w ekspektatywy odrębnej własności lokali, i do dnia 15.03.2003 r. tj. wejścia w życie nowelizacji u.s.m., nie było możliwe ustanawianie takich praw. Zmiana przepisów u.s.m. przywróciła możliwość ustanawiania przez spółdzielnie mieszkaniowe nowych praw własnościowych, w tym w postaci ich ekspektatywy.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.s.m. z członkiem spółdzielni ubiegającym się o ustanowienie odrębnej własności lokalu spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Umowa, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, powinna zobowiązywać strony do zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu, a ponadto powinna zawierać:

1) zobowiązanie członka spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal przez wniesienie wkładu budowlanego oraz do uczestniczenia w innych zobowiązaniach spółdzielni związanych z budową,

2) określenie zakresu rzeczowego robót realizowanego zadania inwestycyjnego, które będzie stanowić podstawę ustalenia wysokości kosztów budowy lokalu,

3) określenie zasad ustalania wysokości kosztów budowy lokalu,

4) określenie rodzaju, położenia i powierzchni lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych,

5) inne postanowienia określone w statucie.

Stosownie do art. 18 ust. 2 u.s.m., członek spółdzielni ubiegający się o ustanowienie odrębnej własności lokalu jest obowiązany do wniesienia wkładu budowlanego. Ponadto stosownie do art. 19 ust. 1 u.s.m., z chwilą zawarcia umowy, o której mowa w art. 18 ust. 1 ej ustawy, powstaje roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu, zwane przez ustawę "ekspektatywą odrębnej własności lokalu". Przedmiotowy przepis stanowi m.in., że jest to prawo zbywalne. Umowa zbycia ekspektatywy odrębnej własności lokalu powinna być zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 19 ust. 3 u.s.m.

Na podstawie umowy z dnia 28.06.2002r. oraz z dnia 15.07.2002r., o ustanowienie odrębnej własności lokalu po jego wybudowaniu i dokonaniu podziału nieruchomości, Spółdzielnia oraz Skarżąca zobowiązywały się do zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu (mieszkalnego użytkowego lub pomieszczenia gospodarczego) niezwłocznie po zakończeniu realizacji inwestycji i ostatecznym podziale gruntu, lecz nie później niż do 31.12.2003r. Przez zakończenie inwestycji uznano w powyższych umowach wykonanie wszelkich robót w inwestycji w tym infrastruktury zewnętrznej i uzyskanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynków w inwestycji. Ponadto Członek Spółdzielni zobowiązywał się do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal przez wniesienie wkładu budowlanego oraz uczestniczenia w innych zadaniach Spółdzielni związanych z budową. W umowach wskazano, że koszty budowy lokalu Członek Spółdzielni będzie pokrywał bezpośrednio na rzecz Inwestora Powierniczego, a dokonane przez Członka Spółdzielni wpłaty stanowić będą wkład budowlany do lokalu. Umowa w § 5 uprawniała dodatkowo Członka Spółdzielni do zamieszkiwania w lokalu, po wprowadzeniu go w posiadanie lokalu oraz obciążała go, z chwilą postawienia lokalu do jego dyspozycji, obowiązkiem ponoszenia kosztów eksploatacji w takim wymiarze jakby była ustanowiona odrębna własność lokalu. Jak wynika z oświadczeń Spółki znajdujących się w aktach sprawy, powyższe umowy zostały zawarte na lokale, które nie znalazły nabywców i na które Spółka nie dokonała cesji praw na podstawie umowy inwestorskiej.

Wynikające z ww. umów najmu spłaty wartości przedmiotu najmu, były dokonywane bezpośrednio na konto Spółdzielni, zgodnie z umową zawartą w dniu 13.05.2005r., na mocy której Spółka przelała na Spółdzielnię swoje wierzytelności z tytułu zawartych umów z najemcami związane ze spłatami wartości lokali oraz wierzytelności miesięcznych czynszów. W § 3 ww. umowy zapisano, że członek Spółdzielni jest dłużnikiem Spółdzielni z tytułu rozliczeń inwestycyjnych (kwota 1.698.937,64 zł) i dług ten jest wymagalny, Spółdzielnia zaś zobowiązała się pomniejszać zadłużenie Spółki o każdą wpłatę dokonaną na rzecz spółdzielni z tytułu przelanych wierzytelności. Całkowite zwolnienie Skarżącej z długu miało nastąpić po uiszczeniu wymienionej wyżej kwoty.

W większości przypadków zawieranych przez Skarżącą umów z przyszłymi nabywcami lokali, z wyjątkiem lokalu nr 81, dochodziło do sprzedaży ekspektatywy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub ekspektatywy ustanowienia odrębnej własności lokalu użytkowego. Umowy te stanowiły element rozliczenia Skarżącej ze Spółdzielnią z tytułu zrealizowanej inwestycji. W aktach sprawy znajduje się pismo S. z dnia 18.11,2008r., RP/12029/2008, w którym zawarto wykaz lokali znajdujących się w zasobach Spółdzielni, będących w posiadaniu i dyspozycji Spółki, wraz określeniem przysługujących Spółce praw do tych lokali, w tym ich ekspektatywy.

Ponadto w materiałach sprawy znajdują się umowy sprzedaży - zawarte w formie aktów notarialnych - w których Spółka oświadczała, iż przysługuje jej ekspektatywa odrębnej własności danego lokalu bądź spółdzielcze własnościowe prawo do miejsca postojowego (w 1 przypadku), którą sprzedaje - wraz z wkładem budowlanym - określonym w umowach osobom za określoną cenę, uiszczoną przed podpisaniem aktu notarialnego. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania, a zgodnie z art. 2 § 2 ustawy Prawo o notariacie, czynności prawne dokonane przez notariusza mają charakter dokumentu urzędowego.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż niezasadnym są twierdzenia Strony, podnoszone w skardze, jakoby nie przysługiwały jej żadne prawa spółdzielcze do lokalu. Jakkolwiek należy przyznać rację Stronie, iż S. nie ustanowiła na rzecz Spółki odrębnej własności lokalu, co może nastąpić zgodnie z przepisami ustawy o s.m. tylko w formie aktu notarialnego, tym niemniej nie oznacza to, że Strona nie posiadała żadnych praw spółdzielczych, które mogłaby skutecznie przenieść lub zbyć, co zostało wykazane powyżej, dlatego w świetle powyższych przepisów oraz stanu faktycznego sprawy należało uznać, iż Skarżącej Spółce przysługiwała ekspektatywa odrębnej własności lokali na mocy umowy z 1999r. oraz aneksu do niej z 2005r.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego w sprawie, powołując się na przysługujące Spółce prawa, tj. ekspektatywę ustanowienia odrębnej własności lokalu, Strona zawierała z osobami fizycznymi umowy najmu lub "umowy najmu i przedwstępnej sprzedaży" lokali mieszkalnych, użytkowych oraz miejsc postojowych w lokalu garażowym. Wskazać należy, iż na podstawie zapisów takiej umowy, wynajmujący oddawał w najem przedmiot najmu, w zamian za co najemca zobowiązywał się m.in. ponosić koszty spłaty wartości lokalu, płatne w ratach podanych w umowie, w terminie do 10 dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy wynajmującego. Jednocześnie przedmiotowe umowy zawierały zapis - przyrzeczenie sprzedaży - na podstawie którego wynajmujący zobowiązywał się sprzedać najemcy (a najemca kupić) dany lokal stanowiący odrębną nieruchomość wraz z prawem wieczystego współużytkowania działki gruntu za cenę podaną w umowie. Ponadto umowy zawierały postanowienie, iż ostateczna umowa sprzedaży odrębnej własności lokalu zostanie zawarta po upływie okresu nas jaki zawarta została umowa najmu, pod warunkiem, że najemca wywiąże się terminowo ze wszystkich zobowiązań wynikających z umowy najmu, bądź też przed upływem terminu na jaki została zawarta, w przypadku uiszczenia spłaty wartości lokalu (pomieszczenia gospodarczego, miejsca postojowego) przed tym terminem, przy czym kwoty z tytułu spłaty wartości lokalu będą zaliczone na poczet ceny sprzedaży.

Szczególną uwagę należy także zwrócić na inne postanowienie zawarte w zawieranych umowach, zgodnie z którym w przypadku, gdy okaże się konieczne doliczenie do uzgodnionej ceny należnego podatku od towarów i usług, koszt ten zostanie pokryty przez nabywcę lokalu. Powyższe świadczy o tym, iż Skarżąca liczyła się z możliwością opodatkowania zawieranych umów w zakresie otrzymywanych płatności, nie tylko w odniesieniu do usługi najmu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów, a także wewnątrzwspólnotowa dostawa i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Z powyższej regulacji wynika, że czynność prawna podlega opodatkowaniu, jeżeli znajduje się w ww. katalogu Należy zauważyć, iż definicja towaru dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje w art. 2 pkt 6 ww. ustawy, iż towarem są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach o statystyce publicznej, a także grunty. Definicja ta jest całkowicie autonomiczna od przedmiotu obrotu cywilnoprawnego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. za dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym trzeba podkreślić, iż ustawodawca w tym przypadku kładzie nacisk na ekonomiczny wymiar obrotu, odrywając się od jego aspektów cywilistycznych. Za dostawę towarów uznaje się bowiem - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy - ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego. Mimo że ustawodawca nie wyraził tego wprost, należy uznać, że treść art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. wskazuje na zakwalifikowanie określonych w nim praw spółdzielczych do kategorii towarów. Dla celów podatkowych spółdzielcze prawo do lokalu zostało więc zrównane z prawem do rozporządzania tym lokalem jak właściciel.

W ocenie Sądu, przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz prawny pozwala na stwierdzenie, że wpłaty dokonywane przez najemców dotyczące czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży ekspektatyw oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, stanowiły zaliczki, o których mowa w art. 19 ust. 11 u.p.t.u. W myśl art. 29 ust. 1 tej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 -32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

Dla celów podatkowych nie ma znaczenia fakt, iż Strona zawierając umowy z osobami trzecimi, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, czyniła to w imieniu i na rzecz S., a istniejąca sytuacja prawnopodatkowa w 1999r. umożliwiała zapłatę bezpośrednio na konto Spółdzielni. Należy wskazać, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, a także określenia zasad przyznawania ulg i umorzeń, może nastąpić wyłącznie na mocy ustawy. W związku z art. 84 Konstytucji uznać należy, że podatnik ma obowiązek zapłaty podatku w wysokości jaka wynika z przepisów ustawy. Wysokość zobowiązań podatkowych nie może być w żaden sposób modyfikowana w drodze umów cywilnoprawnych, zaś organy podatkowe mają obowiązek oceny czynności prawnych stron pod kątem ich prawidłowej kwalifikacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu okoliczność, iż Skarżąca otrzymała w 2006r. ostateczną interpretację prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży odrębnej własności lokalu, w której organ podatkowy uznał, że ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Organ stwierdził, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Stronę we wniosku, przeniesienie prawa do lokalu (użytkowego) w drodze sprzedaży ekspektatywy ustanowienia odrębnej własności tego lokalu należy traktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o p.t.u. Stronie znane było zatem stanowisko organów odnośnie zbycia ekspektatywy, co jak już wspomniano wcześniej, znalazło praktyczny wymiar w treści zawieranych umów z najemcami lokali. Jednocześnie podnoszony przez Skarżącą zarzut niezgodności wydanej interpretacji z inną, dotyczącą skutków w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie ma merytorycznego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Należy wskazać na wzajemną relację przepisów dotyczących obu danin, zgodnie z którymi podatek od czynności cywilnoprawnych może być nakładany tylko w przypadku, gdy dana czynność nie podlega lub jest zwolniona z podatku od towarów i usług, zgodnie z art 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010r. nr 101, poz. 649, ze zm.). Reguła ta wyklucza możliwość jednoczesnego opodatkowania obrotu dwoma różnymi daninami publicznoprawnymi.

Podkreślić należy fakt, że Skarżąca znając stanowisko organów w przedmiotowej kwestii nie dokonała korekty wysokości należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na co miała czas, gdyż kontrola podatkowa w tym zakresie miała miejsce w Spółce dopiero w 2008 r. W tych okolicznościach trzeba stwierdzić, iż Skarżąca świadomie dopuściła ryzyko powstania niekorzystnych dla niej skutków podatkowych, jednocześnie ograniczając je poprzez stosowne postanowienia w umowach zawieranych z najemcami (nabywcami) lokali, zgodnie z którymi w przypadku wystąpienia konieczności zapłaty podatku od towarów i usług to oni mieli ponieść ekonomiczny koszt opodatkowania. Mając powyższe na uwadze za nieuprawniony należało uznać zarzut Skarżącej dotyczący dokonania nieprawidłowych ustaleń w tej sprawie przez organy podatkowe i zastosowania w konsekwencji niewłaściwych przepisów prawa, gdyż dokonywane przez nią rozliczenia z najemcami (nabywcami) lokali były de facto umowami pożyczki.

Odnosząc się do kolejnej stwierdzonej przez organy podatkowe nieprawidłowości, stanowiącej przedmiot sporu w niniejszej sprawie, tj. braku uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez D. sp. z o.o. z tytułu usługi pośrednictwa trzeba zauważyć, iż uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego stanowi kluczowy element konstrukcji podatku od towarów i usług, zgodnie z zasadą opodatkowania od wartości dodanej, której wyrazem jest potrącalność podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu i ponoszenia ciężaru opodatkowania przez ostatecznego konsumenta. Z tego powodu prawo do odliczenia podatku naliczonego nie można traktować jako szczególnego przywileju podatkowego przyznanego przez ustawodawcę, lecz jako element konstrukcyjny tego podatku, stanowiący niezbywalne prawo podatnika.

Zasada odliczeń w systemie podatku od wartości dodanej jest jednak realizowana z uwzględnieniem pewnych ograniczeń oraz przy zachowaniu określonych warunków. Przede wszystkim należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego ma związek z czynnościami opodatkowanymi, które miały faktycznie miejsce w obrocie gospodarczym. Zgodnie z w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczących tych czynności.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, iż samo otrzymanie faktury VAT nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego, gdy otrzymana faktura jest zgodna pod względem formalnym oraz potwierdza faktyczne nabycie towarów i usług w sposób zgodny z prawem, a okoliczności dokonanej transakcji nie budzą wątpliwości. Zaistnienie powyższych przesłanek jest konieczne dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Jak wynika z akt sprawy, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2006r. Spółka wykazała podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez D. Sp. z o.o. Przedmiotowa faktura dokumentowała prowizję z tytułu sprzedaży udziałów w spółce A. Sp. z o.o. Jako dowód wykonania usługi Strona przedłożyła jedynie umowę sprzedaży udziałów zawartą w dniu 22.03.2006r. z B. sp. z o.o., w której ustalono, że w ramach zapłaty kupującemu ceny sprzedaży udziałów o łącznej wartości 4.565.000,00 zł, strony umowy dokonują potrącenia wzajemnych zobowiązań. Mimo wezwania Spółki do okazania umowy prowizyjnej, na podstawie której mogła zostać wystawiona ww. faktura oraz dokumentów potwierdzających wykonanie usługi przez kontrahenta (pośrednika), Strona w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych materialnych dowodów potwierdzających wykonanie tej usługi, jednak w ramach postępowania sądowoadministracyjnego wniosła o dopuszczenie dowodu z aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 21 grudnia 2006 r. w celu potwierdzenia faktu realizacji przedmiotowej usługi. Z uwagi na okoliczność zgłoszenia takiego wniosku dopiero na etapie skargowym, Sąd dopuścił dowód z tego dokumentu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.

Sąd zważył jednocześnie, iż dowody uzupełniające z dokumentów przeprowadzane przez sąd administracyjny w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służą wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, lecz celem ich przeprowadzenia jest umożliwienie temu sądowi dokonania oceny, czy działania podejmowane przez organy prowadzące postępowanie administracyjne, np. w zakresie postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy, były prawidłowe i nie naruszały przepisów prawa. Zdaniem strony powyższy dokument potwierdza fakt wykonania usługi pośrednictwa przez D. Sp. z o.o., gdyż dowodzi straty finansowej jaką miał ponieść kontrahent Skarżącej - B. S.A., w wyniku dalszej sprzedaży nabytych udziałów w spółce A.. Zdaniem Sądu dowód ten nie ma jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w związku z charakterem prawnym dowodu dopuszczonego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz stwierdzonymi powiązaniami kapitałowymi stron decydującej dla sprawy transakcji sprzedaży ww. udziałów przez Skarżącą spółce B. S.A.

Kierując się zasadami wynikającymi z art. 122 O.p. organ podatkowy przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahenta Skarżącej - firmie B. S.A., z których wynika, iż w związku z problemami dotyczącymi spłaty pożyczki przez Skarżącą, w dniu 22 marca 2006r. doszło do jej rozwiązania. Równocześnie kontrahenci zawarli umowę sprzedaży udziałów w spółce A. sp. z o.o. i dokonali kompensaty wzajemnych wierzytelności i zobowiązań zgodnie z § 2 ww. umowy. Ponadto pełnomocnik B. S.A. oświadczył, że w toku negocjacji poprzedzających zawarcie umowy jak i w samym jej zawarciu Spółka nie korzystała z usług D. Sp. z o.o.

Trzeba podkreślić, iż w trakcie postępowania podatkowego Strona ograniczyła się do poinformowania organu podatkowego, na czym polegała istota wykonywanej przez pośrednika usługi i jej znaczenia dla sfery finansów Spółki, niemniej żadne ze złożonych wyjaśnień nie zostało poparte jakimikolwiek materialnymi dowodami. W tych okolicznościach - zdaniem Sądu - bez znaczenia dla stwierdzenia wykonania usługi udokumentowanej sporną fakturą ma fakt dojścia do skutku umowy sprzedaży posiadanych przez Skarżącą udziałów w spółce A., na warunkach przez nią akceptowalnych. Przy realizacji tego rodzaju umów obowiązuje przede wszystkim zasada staranności działania, nie tylko rezultatu, zatem brak zabezpieczenia interesu prawnego pośrednika w ramach stosownej umowy, mając na uwadze znaczną kwotę transakcji, pozostaje w jawnej sprzeczności z argumentacją Strony, a w szczególności z wywodem, iż jest to rozwiązanie stosowane powszechnie w obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należało uznać za nieuzasadniony zarzut odnoszący się do zakwestionowania przez organ podatkowy wykonania na rzecz Strony usługi udokumentowanej sporną fakturą. W ocenie Sądu organ prawidłowo zebrał i przeprowadził ocenę dowodów i okoliczności przedstawionych przez Spółkę. Ocena ta nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., ani innych zasad postępowania dowodowego.

Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisu art. 199a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie ich oświadczeń woli. Reguła ta stanowi kierunkową wykładnię interpretacji treści czynności prawnej w sposób pozwalający na ustalenie faktycznego zamiaru stron. Stosownie jednak do art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Powyższe oznacza, że taki obowiązek powstaje tylko w sytuacji powzięcia przez organ istotnych wątpliwości, co do treści i znaczenia czynności prawnej dla wyjaśnienia danej sprawy. W tym przypadku taka okoliczność w ocenie Sądu nie zaistniała, w związku z czym zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p. przez brak działania organu podatkowego w kwestii ustalenia właściwej treści czynności prawnej dokonanej pomiędzy Skarżącą oraz spółką D. sp. z o.o., należało uznać za nieuzasadniony.

Z uwagi na powyższe ustalenia, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.