III SA/Wa 668/12

Uzasadnienie

Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej jako "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca" złożyła w dniu 29 lipca 2011 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowej oraz zarządzania częścią projektu inwestycyjnego o nazwie "Z.". Kontrahent Spółki, Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni handlowej oraz biurowej oraz zarządzania pozostałą częścią projektu inwestycyjnego nieruchomości o nazwie "Z.". W dniu 14 listopada 2002 r. Spółki zawarły ze S. S A. (dalej jako "S.", "Wykonawca") umowę (dalej jako "Umowa"), na podstawie której Wykonawca zobowiązał się do wybudowania centrum biurowo-handlowego o nazwie Z. (dalej jako "Budynek"). Ze względu na przedmiot Umowy, w późniejszych sporach z Wykonawcą Z. i Spółka występowały wspólnie. Jako zabezpieczenie prawidłowego wykonania przez Wykonawcę obowiązków wynikających z Umowy Spółki otrzymały gwarancje bankowe, które na zlecenie S. zostały wystawione przez S. (dalej jako "Gwarancja Bankowa"). Wynagrodzenie Wykonawcy zapłacone przez Spółkę zostało zaliczone do wartości początkowej środków trwałych wytworzonych oraz nabytych w wyniku prowadzonej inwestycji. W związku z budową Budynku strony Umowy napotkały szereg problemów. W protokole odbioru Budynku wskazane zostały określone usterki, do usunięcia których zobowiązana została S.. Dodatkowo po odbiorze Budynku niezależni doradcy Spółek stwierdzili istnienie dalszych usterek. W dniu 3 października 2007 r. Wnioskodawca, Z. i S. zawarli porozumienie (dalej jako "Porozumienie I"), w którym Wykonawca zobowiązał się do naprawy stwierdzonych w tym Porozumieniu wad Budynku. Naprawy te nie zostały jednak dokonane przez S., pomimo otrzymanych od Spółek wezwań do usunięcia wad Budynku. W związku z dalszymi sporami co do realizacji warunków Porozumienia I jak również ze względu na fakt, iż dobiegał końca okres, na jaki została dostarczona przez Wykonawcę Gwarancja Bankowa, Spółki postanowiły zabezpieczyć swoje uprawnienia wynikające z Gwarancji. W konsekwencji gwarancja w kwocie 67.924.575,00 złotych (będąca odpowiednikiem kwoty 20.250.000,00 euro) została zrealizowana w dniu 2 lipca 2008 r., natomiast gwarancję w kwocie 6.815.500,00 euro Spółki zrealizowały w dniu 3 lipca 2008 r. Kwoty z Gwarancji Bankowej zatrzymane zostały w formie zabezpieczenia/depozytu na pokrycie przyszłych wydatków związanych z niezbędnymi pracami w Budynku i usunięciem wszystkich usterek, a także na zabezpieczenie przyszłych roszczeń odszkodowawczych. Niewykorzystana część powyższego zabezpieczenia (a w razie dojścia stron umowy do porozumienia w sprawie dokonania niezbędnych prac przez Wykonawcę, cała kwota Gwarancji Bankowej) miała zostać zwrócona Wykonawcy. Powyższa łączna kwota Gwarancji, tj. kwota 27 065 500 euro została zaksięgowana przez Spółki jako zobowiązanie względem Wykonawcy. Od przechowywanych na rachunkach bankowych kwot Gwarancji Bankowej narastały odsetki, które podlegały systematycznej kapitalizacji. Spółka dokonywała we własnym zakresie napraw usterek w Budynku, zarówno tych wymienionych w protokole przekazania Budynku, jak i tych ujawnionych w późniejszym czasie. W tym zakresie Spółka ponosiła także różnego rodzaju wydatki związane z doradztwem niezbędnym w celu prawidłowego usunięcia wszystkich usterek. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy wskazać, że w świetle przepisów Kodeksu Cywilnego Spółce przysługiwały następujące roszczenia względem Wykonawcy: Roszczenie o obniżenie wynagrodzenia wypłaconego Wykonawcy na podstawie Umowy z tytułu rękojmi za wady fizyczne Budynku, oraz Roszczenie odszkodowawcze z tytułu odpowiedzialności za nienależyte wykonaniu umowy przez Wykonawcę - szkoda poniesiona przez Spółkę wynikała z konieczności ponoszenia dodatkowych wydatków (np. kosztów doradztwa związanego z usuwaniem usterek). Spółki przekazały Wykonawcy następujące oświadczenia, w których Strony podnosiły roszczenia dotyczące obniżenia wynagrodzenia Wykonawcy oraz roszczenia odszkodowawcze: Oświadczenie o pierwszym obniżeniu ceny wraz z oświadczeniem o pierwszym potrąceniu kwoty z Gwarancji Bankowej z dnia 22 stycznia 2009 r.; Oświadczenie o roszczeniu odszkodowawczym wraz z oświadczeniem o drugim potrąceniu kwoty z Gwarancji Bankowej z dnia 11 sierpnia 2009 r.; Oświadczenie o drugim obniżeniu ceny wraz z oświadczeniem o trzecim potrąceniu kwoty obniżenia ceny z Gwarancji Bankowej z dnia 13 sierpnia 2009 r.; Oświadczenie o trzecim obniżeniu ceny, oświadczenie o roszczeniu odszkodowawczym wraz z oświadczeniem o czwartym potrąceniu kwoty obniżenia ceny oraz roszczenia odszkodowawczego z Gwarancji Bankowej z dnia 4 lutego 2010 r. (dalej jako "Oświadczenia"). Powyższe Oświadczenia były w całości kwestionowane przez Wykonawcę. Wykonawca konsekwentnie kwestionował zarówno zasadność roszczeń Spółki jak i prawo Spółki do jednostronnego potrącania powyższych kwot z kwoty z Gwarancji Bankowej. W celu ostatecznego zakończenia toczącego się sporu, Wnioskodawca, Z. i Wykonawca podpisali w dniu 10 lutego 2011 r. porozumienie (dalej: Porozumienie II), na mocy którego:

1) Wnioskodawca i Z. wycofali wszystkie (wskazane w niniejszym wniosku) wcześniejsze Oświadczenia, a S. wyraził zgodę na ich wycofanie;

2) Strony Porozumienia postanowiły obniżyć wynagrodzenie Wykonawcy o kwotę wynoszącą łącznie 5.532.750,00 euro brutto w ramach uznania przysługującego Spółkom roszczenia o obniżenie ceny.

3) Strony uzgodniły także, że Spółkom przysługuje odszkodowanie w łącznej wysokości 5.532.750 euro brutto;

4) Strony uzgodniły również podział powyższych łącznych kwot obniżenia wynagrodzenia Wykonawcy oraz odszkodowania należnego Spółce oraz Z. w stosunku 50%/50% (W konsekwencji wynagrodzenie Wykonawcy przysługujące od Spółki zostało obniżone o kwotę 2.766.375 euro oraz Spółce przysługuje od Wykonawcy odszkodowanie w kwocie 2.766.375 euro);

5) Strony Porozumienia uzgodniły, że w dacie zawarcia Porozumienia II. Spółki potrąciły powyższe kwoty roszczenia o obniżenie ceny oraz odszkodowania z zatrzymanych kwot Gwarancji a Wykonawca potwierdził takie potrącenie;

6) Wnioskodawca i Z. zobowiązały się zwrócić S. kwotę 16.000.000,00 euro tytułem zwrotu pozostałej kwoty Gwarancji Bankowej (jako część pozostająca po potrąceniu wskazanych w Porozumieniu II roszczeń Spółek).

Odsetki narosłe od kwot Gwarancji Bankowej zgodnie z Porozumieniem II przypadły Spółkom w stosunku 50%/50%. Kwoty Gwarancji Bankowej została wypłacona Spółce w złotówkach jako równowartość określonej kwoty euro. Spółka przechowywała powyższe środki w złotówkach jako kaucję/zabezpieczenie przyszłych roszczeń względem Wykonawcy. W dacie zawarcia Porozumienia II, w związku z uzgodnionym pomiędzy stronami rozliczeniem środków z Gwarancji Bankowej w euro, w odniesieniu do części kwoty gwarancji otrzymanych faktycznie w złotówkach Spółka rozpoznała stratę z tytułu różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków z Gwarancji Bankowej a dniem rozliczenia z Wykonawcą. Strata ta wynikała z faktu, że na dzień rozliczenia Porozumienia II kwota w złotówkach będącą równowartością określonej w euro kwoty Gwarancji Bankowej jaka została następnie zwrócona lub rozliczona z Wykonawcą (koszt poniesiony przez Spółkę w złotówkach na rozliczenie Porozumienia II) był wyższy niż kwota w złotówkach faktycznie otrzymana z Gwarancji Bankowej. Część kwoty Gwarancji Bankowej została wypłacona Spółce w euro. Środki te zostały rozliczone w euro w ramach Porozumienia II.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy opisana w stanie faktycznym kwota odszkodowania stanowi w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej jako "ustawa PDOP" przychód Skarżącej w momencie uznania przez Wykonawcę i potrącenia ze środków z Gwarancji Bankowej, tj. w lutym 2011 r.?;

2. Czy kwota przychodu z tytułu odszkodowania powinna zostać ustalona przy zastosowaniu kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień podpisania Porozumienia II i potrącenia odszkodowania z kwoty zabezpieczenia?;

3. Czy w związku z obniżeniem wynagrodzenia Wykonawcy wynikającym z zawarcia Porozumienia II, Spółka miała prawo dokonać w dacie zawarcia Porozumienia II obniżenia wartości początkowej odpowiednich środków trwałych bez potrzeby dokonywania korekty dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych?;

4. Czy wskazany w stanie faktycznym poniesiony przez Spółkę koszt wynikający z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków w PLN (będących równowartością kwoty euro) z Gwarancji Bankowej a dniem rozliczenia z Wykonawcą na podstawie Porozumienia II, powinien być uznany zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP za koszt uzyskania przychodów, w momencie jego poniesienia, tj. w lutym 2011 r.?;

5. Czy różnice kursowe od środków w walucie obcej pochodzących z Gwarancji Bankowej, stanowiących zabezpieczenie przyszłych roszczeń względem Wykonawcy nie powinny stanowić odpowiednio kosztu ani przychodu podatkowego dla Spółki?;

6. Czy wskazana w stanie faktycznym kwota odsetek skapitalizowanych od środków z Gwarancji Bankowej stała się przychodem Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w momencie podpisania Porozumienia II, tj. z chwilą uzyskania tytułu prawnego do tych odsetek?.

W ocenie Spółki:

1. Opisana w stanie faktycznym kwota odszkodowania stanowi w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP przychód Strony w momencie uznania przez Wykonawcę i potrącenia ze środków z Gwarancji Bankowej, tj. w lutym 2011 r.

2. Kwota przychodu z tytułu odszkodowania powinna zostać ustalona przy zastosowaniu kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień podpisania Porozumienia II i potrącenia odszkodowania z kwoty zabezpieczenia.

3. W związku z obniżeniem wynagrodzenia Wykonawcy wynikającym z zawarcia Porozumienia II Spółka miała prawo dokonać w dacie zawarcie Porozumienia II obniżenia wartości początkowej odpowiednich środków trwałych bez potrzeby dokonywania korekty dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych.

4. Wskazany w stanie faktycznym poniesiony przez Spółkę koszt wynikający z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków w PLN (będących równowartością kwoty euro) z Gwarancji Bankowej a dniem rozliczenia z Wykonawcą na podstawie Porozumienia II, powinien być uznany zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP za koszt uzyskania przychodów, w momencie jego poniesienia, tj. w lutym 2011 r.

5. Różnice kursowe od środków w walucie obcej pochodzących z Gwarancji Bankowej, stanowiących zabezpieczenie przyszłych roszczeń względem Wykonawcy nie powinny stanowić odpowiednio kosztu ani przychodu podatkowego dla Spółki.

6. Wskazana w stanie faktycznym kwota odsetek skapitalizowanych od środków z Gwarancji Bankowej stała się przychodem Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w momencie podpisania Porozumienia II, tj. z chwilą uzyskania tytułu prawnego do tych odsetek.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2011 r. stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie pytań numer 1-3 oraz numer 5-6 - jest prawidłowe, pytania numer4 - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na treść art. 15 ust. 1, art. 15a ust. 1 ustawy o PDOP. Minister Finansów zauważył, że na gruncie przepisów ustawy o PDOP, sama okoliczność zakupu waluty obcej przez podatnika, a więc wydatkowania jego środków finansowych na ten cel, nie powoduje wystąpienia skutków podatkowych po jego stronie, w szczególności nie stanowi kosztu podatkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji wydatek Spółki (a w efekcie rozpoznana przez Spółkę strata na operacji) powstały w wyniku konieczności zakupu waluty obcej przez Spółkę (euro) w celu zwrotu części kwoty Gwarancji Bankowej wyrażonej w euro, która wpłynęła uprzednio na konto Spółki w PLN, nie wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych. O koszcie podatkowym (lub ewentualnie przychodzie podatkowym) w związku z zakupem walut obcych możemy mówić jedynie w przypadku wystąpienia okoliczności określonych w art. 15a ustawy o PDOP. Mamy wówczas do czynienia z "powstaniem" na gruncie podatkowym różnic kursowych, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 lub do przychodów podatkowych (art. 12 tej ustawy). Różnice kursowe stanowią skutek zmian kursów walut pomiędzy określonymi w przepisach momentami ustalania ich kursów. Nie ustala się jednak różnic kursowych z tytułu samego zakupu przez podatnika waluty obcej, a jedynie ewentualnie z tytułu wpływu/wypływu na rachunek podatnika środków pieniężnych w walucie obcej.

Minister Finansów odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdził, że aby określić, czy w związku z przedstawionymi we wniosku transakcjami powstają ujemne różnice kursowe, (zaliczane do kosztów podatkowych) koniecznym jest aby zostały spełnione warunki określone przez ustawodawcę w art. 15a ust. 3 ustawy o PDOP. Wypełnienie bowiem dyspozycji art. 15a ust. 3 tej ustawy decyduje, w przypadku stosowania przez podatnika podatkowej metody rozliczania różnic kursowych, o powstaniu dla celów podatkowych różnic kursowych zwiększających koszty uzyskania przychodów. Minister Finansów przytoczył treść art. 15a ust. 3 ustawy o PDOP i stwierdził, że w świetle powołanych wyżej przepisów, z tytułu opisanej we wniosku operacji otrzymania części Gwarancji w walucie polskiej i jej zwrotu w walucie obcej (zakupionej przez Spółkę), w wyniku której Spółka rozpoznała stratę na tej operacji, nie dojdzie do powstania ujemnych różnic kursowych dla celów podatkowych, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15a ust. 3 w zw. art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Przedmiotowa część Gwarancji nie stanowi bowiem dla Spółki przychodu należnego, ani poniesionego kosztu podatkowego, jak również pożyczki, a przede wszystkim nie stanowi otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (z uwagi na wpływ tej części Gwarancji na konto Spółki w złotówkach oraz jej charakter nie powiększający majątku Spółki, tj. wpływ tytułem kaucji/zabezpieczenia przyszłych roszczeń). W konsekwencji, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw by zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rozpoznaną przez Spółkę stratę (wydatek), wynikającą z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków w PLN (będących równowartością kwoty euro) z Gwarancji Bankowej a dniem rozliczenia z Wykonawcą na podstawie Porozumienia II.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca poparła stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 w związku z art. 15a ustawy o PDOP poprzez uznanie, że koszt związany z różnicami kursowymi na zobowiązaniu, niezawartymi w katalogu podatkowych różnic kursowych art. 15a, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu niezależnie od tego, czy faktycznie spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP;

- naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, poprzez uznanie, że wydatek związany z potrzebą nabycia dodatkowej waluty euro w celu wykonania ciążącego na Skarżącej zobowiązania w walucie obcej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy w okolicznościach sprawy przedstawionych w zdarzeniu przyszłym przez Wnioskodawcę można zaliczyć na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów rozpoznaną przez Spółkę stratę (wydatek), wynikającą z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków w PLN (będących równowartością kwoty euro) z Gwarancji Bankowej, a dniem rozliczenia z Wykonawcą na podstawie Porozumienia II.

Zdaniem Ministra Finansów, wyrażonym w zaskarżonej indywidualnej interpretacji aby określić, czy w związku z przedstawionymi we wniosku transakcjami powstają ujemne różnice kursowe, (zaliczane do kosztów podatkowych) koniecznym jest aby zostały spełnione warunki określone przez ustawodawcę w art. 15a ust. 3 PDOP. Wypełnienie bowiem dyspozycji art. 15a ust. 3 tej ustawy decyduje, w przypadku stosowania przez podatnika podatkowej metody rozliczania różnic kursowych, o powstaniu dla celów podatkowych różnic kursowych zwiększających koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko takie, w ocenie Sądu, jest nieprawidłowe i wynika, w szczególności, z błędnego przyjęcia przez organ, że o koszcie podatkowym (lub ewentualnie o przychodzie podatkowym) w związku z zakupem walut obcych możemy mówić jedynie w przypadku wystąpienia okoliczności określonych w art. 15a u.p.o.p.

Tymczasem, jak słusznie zauważa Skarżąca, katalog sytuacji przewidzianych w art. 15a ust. 3 PDOP (będący katalogiem zamkniętym) nie zawiera się w pełni w katalogu wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Są to zbiory zawierające zarówno elementy wspólne, jak i zupełnie od siebie odrębne. W konsekwencji, nie można poprzestać na stwierdzeniu, jak uczynił to organ, że dany wydatek związany z wystąpieniem różnic kursowych nie mieści się w katalogu art. 15a ust. 3 PDOP. Jeżeli bowiem taki wydatek jest wydatkiem rzeczywistym, związanym z działalnością gospodarczą i niewyłączonym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust.1 PDOP, to wydatek taki może stanowić koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

W ocenie Sądu, koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 PDOP i różnice kursowe ustalone w oparciu o art. 15a PDOP nie wykluczają się wzajemnie i nie pozostają, wbrew twierdzeniu organu, wobec siebie w relacji lex generali — lex specialis, gdyż maja charakter autonomiczny i dotyczą innego merytorycznego zakresu. Świadczy o tym choćby literalne brzmienie art. 15a PDOP, który stanowi o "zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów" poprzez różnice kursowe, nie zaś o tym, że "stanowią" one koszty uzyskania przychodów.

Implikacją nieuznania różnic kursowych na zobowiązaniu za podatkowe różnice kursowe w rozumieniu art. 15a powoduje tylko taki skutek, że wydatek z tym związany nie może korzystać z odrębnych zasad ustalania i rozliczania kosztu uzyskania przychodu i dlatego niezbędna staje się jego ocena i rozliczenie zgodnie z regułami określonymi w art. 15 PDOP.

Ponieważ art. 15a nie stanowi lex specialis względem art. 15 ust. 1PDOP, a obie regulacje są od siebie odrębne, co oznacza, że wykluczenie danej sytuacji z jednaj kategorii nie oznacza automatycznego wykluczenia z drugiej, nie prowadzi – wbrew twierdzeniom organu - do naruszenia zakazu wykładni per non est.

W tym miejscu dodać można, że w przypadku, gdyby przy zwrocie kwot pozostałych po rozliczeniu Gwarancji Bankowej wystąpił po stronie Skarżącej zysk w znaczeniu ekonomicznym (z tytułu faktycznie rozpoznanych różnic kursowych na zobowiązaniu), to podlegałby on opodatkowaniu na zasadach ogólnych - jako faktycznie uzyskany przychód (trwałe przysporzenie majątkowe po stronie Spółki), a nie w oparciu o art. 15a PDOP, co tym bardziej wzmacnia słuszność wyprowadzonego wyżej wniosku.

Jak słusznie zauważył Skarżący, kategoria różnic kursowych na zobowiązaniu (czyli faktyczne uszczuplenie majątku następujące w związku z wykonaniem zobowiązania ciążącego na Skarżącej) jako niemieszcząca się w katalogu art. 15a, nie może korzystać ze specyficznych uregulowań z nim związanych. Tym samym wydatek ten, aby mógł wpłynąć na wynik podatkowy Skarżącej, musi spełniać kryteria uznania go bezpośrednio za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOP.

Organ zaniechał jednak dokonania analizy, czy wydatek Skarżącej związany z zakupem waluty celem uregulowania ciążącego na niej zobowiązania może być uznany za koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 PDOP.

Tymczasem przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny opisany we wniosku, winien doprowadzić organ do wniosku, że wydatek spowodowany wystąpieniem różnic kursowych na zobowiązaniu względem wykonawcy, spełnia przesłanki zarówno związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, jak i poniesienia go w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodu.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z utrwalonym już w doktrynie (przykładowo: R. Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, Wrocław 2010, s. 35; J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych, Warszawa 2009, s. 288), a przyjętym przez orzecznictwo i praktykę organów podatkowych poglądem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie następujących warunków:

1) poniesienie wydatku przez podatnika,

2) rzeczywisty i definitywny charakter wydatku,

3) istnienie związku wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą

4) poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów.

W ocenie Sądu, wszystkie z wymienionych przesłanek zostały zachowane.

Skarżąca prowadzi bowiem działalność gospodarczą polegającą na "wynajmie powierzchni biurowej oraz zarządzaniu częścią projektu inwestycyjnego o nazwie "Z.", zaś obowiązek zwrotu nierozliczonej części pobranych tytułem zabezpieczenia kwot z Gwarancji Bankowej związany był z zawartym z Wykonawcą kontraktem budowlanym obejmującym budowę Budynku. Nie ulega więc wątpliwości, że przedmiotowy wydatek wiązał się bezpośrednio z przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej.

Powstały spór pomiędzy stronami (Skarżącą i I. a Wykonawcą) dotyczył bezpośrednio jakości prac wykonanych w ramach kontraktu budowlanego i przysługujących Skarżącej z tego tytułu roszczeń, a utrzymywanie kwot Gwarancji Bankowej celem zabezpieczenia umożliwiło Skarżącej i Z. zawarcie ostatecznego Porozumienia z Wykonawcą w lutym 2011r.

Wydatek na spełnienie zobowiązania w walucie obcej (tj. wydatek na zakup waluty obcej, która następnie została przelana z tytułu rozliczenia części zabezpieczenia) został poniesiony bezpośrednio przez Skarżącą i nie został pokryty przez osobę trzecią.

Skarżąca poniosła faktyczny wydatek związany ze zwrotem nierozliczonej kwoty zabezpieczenia w wysokości wyższej, aniżeli środki uzyskane uprzednio z Gwarancji Bankowej w PLN, co spowodowało, że różnica ta musiała zostać pokryta z dodatkowych środków Skarżącej w celu uwolnienia się od zobowiązania względem wykonawcy, a zatem – skutkowała "rzeczywistym" uszczupleniem majątku Skarżącej. Nadmienić też trzeba, że dodatkowe koszty związane ze zwrotem w euro nierozliczonej kwoty Gwarancji Bankowej nie zostały także Skarżącej w żaden sposób zwrócone.

Nie może budzić także wątpliwości, że na tle przedstawionego stanu faktycznego, istnieje związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a prowadzona przez podatnika działalnością gospodarczą.

Wreszcie, istniej też związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym dochodem.

Reasumując, wymienione okoliczności jednoznacznie wskazują, że wydatek spowodowany wystąpieniem różnic kursowych na zobowiązaniu względem Wykonawcy spełnia przesłanki zarówno związku z prowadzona przez Skarżącą działalnością gospodarczą jak i poniesienia w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodu.

Podkreślić także należy, że przedmiotowy wydatek - spłata zobowiązania powstałego w wyniku zrealizowania praw z Gwarancji Bankowych celem zabezpieczenia przyszłych roszczeń, w wyższej w rzeczywistości wysokości aniżeli kwota otrzymana (ze względu na różnice kursu euro) nie znajduje się także w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawartych w art. 16 ust. 1PDOP.

W świetle przeprowadzonych rozważań, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że różnice kursowe na zobowiązaniu (a których dotyczyło pytanie nr 4 wniosku) nie stanowią podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a PDOP i w związku z tym ich rozliczenie nie może opierać się o zasady rozliczania tych różnic. Wydatek związany z potrzebą nabycia dodatkowej waluty euro w celu wykonania ciążącego na Skarżącej zobowiązania spełnia natomiast wszystkie przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1PDOP. Jednocześnie brak jest, w ocenie Sądu, przeciwwskazań, aby przedmiotowy wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu pomimo nieobjęcia go hipotezą art. 15aPDOP, gdyż wskazane regulacje są względem siebie odrębne i niezależne.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że koszt związany z różnicami kursowymi na zobowiązaniu, niezawartymi w katalogu różnic kursowych art. 15a tej ustawy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu niezależnie od tego, czy faktycznie spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 PDOP.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwaną dalej "p.p.s.a.") orzekł jak w sentencji wyroku.

Dodatkowo Sąd zauważa, że literalne wykładnia brzmienie art.146 § 1 p.p.s.a., odmiennie niż np. art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ab initio, nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części, a jedynie daje sądowi prawo uchylenia interpretacji. Jeśli jednak zważy się, że przedmiotem zaskarżenia był zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15a PDOP, to jest oczywistym, że sentencja wyroku oraz wyrażona w uzasadnieniu ocena prawna dotyczy tej rozstrzyganej kwestii.