I SA/Sz 429/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S.ie, decyzją z dnia [...] r. nr[...] , wydaną w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr[...] , którą ustalono P. P. podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. (Rep [...] P. i M. P. (bracia) nabyli, w udziałach po 1/2 części, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] w P. o wartości udziału [...] zł. Cenę sprzedaży ustalono na kwotę [...] zł, a kupujący zobowiązali się do jej zapłaty - proporcjonalnie do nabytych udziałów - z pieniędzy pochodzących ze środków własnych, przelewem na konto sprzedających (§ 4 umowy). Cenę w kwocie [...] zł, wynikającą z aktu notarialnego uiścił w dniu 21.07.2008 r. E. P. - ojciec kupujących, na konto wskazane w umowie sprzedaży, należące do sprzedających.

W toku postępowania w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, P. P. pismem z dnia 08.10.2010 r. powołał się na - niezgłoszoną do opodatkowania - darowiznę środków pieniężnych od ojca w kwocie [...] zł, na zakup (na współwłasność z bratem) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P.. W tej sytuacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. umorzył wskazane postępowanie i postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania przez P. P. darowizny środków pieniężnych o wartości [...] zł od ojca – E. P..

W dniu 11.02.2011 r. Podatnik złożył do organu podatkowego I instancji zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) tytułem darowizny o wartości [...] zł, wraz z pismem wyjaśniającym przyczyny złożenia zgłoszenia po terminie wynikającym z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.) – dalej zwanej "u.p.s.d.".

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił P. P. podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł.

Strona, pismem z dnia 28.03.2011 r., uzupełnionym 13.05.2011 r., odwołała się od wskazanej decyzji, podnosząc, że kwota [....] zł przekazana na zakup udziału w lokalu mieszkalnym nie stanowi darowizny, lecz jest jednorazową wypłatą należnych alimentów, których ojciec nie uiszczał, będąc do tego zobowiązanym. W odwołaniu zawarto wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 (załatwiony odmownie odrębnym postanowieniem z dnia [...] 1 r.).

Organ odwoławczy na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "O.p."- zlecił organowi podatkowemu I instancji uzupełnienie materiału dowodowego w związku z powoływanymi przez Podatnika okolicznościami. Do protokołu przesłuchania w dniu 30.05.2011 r. Podatnik zeznał, że po rozwodzie rodziców pozostawał wraz z bratem pod opieką matki, a ojciec był zobowiązany do łożenia alimentów na dzieci. Nie ma wiedzy, w jakiej wysokości i w jaki sposób były one płacone. W jego przypadku obowiązek alimentacyjny istniał od 1998 do 2009 r., tj. do czasu, gdy złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec ojca w całości, skutkiem czego postanowieniem z dnia [...] r. Komornik Sądowy Rewiru V przy Sądzie Rejonowym w L. umorzył to postępowanie. W tym czasie doszło też do ustnej umowy pomiędzy ojcem i synami, w wyniku której ojciec obiecał, że po sprzedaży pola namiotowego nad morzem, spłaci całość alimentów. Później ojciec zaproponował w ramach rekompensaty za niepłacone alimenty zakup mieszkania dla obu synów. Strona zeznała, że ojciec zadeklarował się do sfinalizowania części wyposażenia mieszkania, z tej deklaracji jednak się nie wywiązał do końca, część środków pieniężnych na ten cel, tj. kwotę ok. [...] zł, przekazał matce. Po zakupie mieszkania ojciec uznał, że spłacił swój dług alimentacyjny wobec synów. Podatnik nie potrafił określić kwoty zadłużenia alimentacyjnego według stanu na 2009 r. Ponadto podkreślił, że nie zna terminologii prawniczej i nie jest w stanie odróżnić darowizny od świadczeń alimentacyjnych.

Organ odwoławczy, po ocenie ustaleń w kontekście podnoszonej argumentacji oraz mając na względzie, że zebrany w postępowaniu uzupełniającym materiał dowodowy nie umożliwia podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, na podstawie art. 233 § 2 O.p., w dniu 13.07.2011 r. wydał decyzję nr [...] uchylając decyzję organu I instancji.

W następstwie ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ podatkowy I instancji, decyzją z dnia [...] r. o nr [...] ustalił P. P. podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł tytułem darowizny środków pieniężnych od E. P. na zakup lokalu mieszkalnego. Organ ten uznał bowiem, że przysporzenie majątkowe na rzecz Strony nie może zostać uznane za spełnienie przez ojca obowiązku alimentacyjnego. Podatnika zaliczono do I grupy podatkowej stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d., wobec czego uwzględniono kwotę wolną w wysokości [....] zł. Wobec Podatnika zastosowano także zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. w kwocie [...] zł. W związku z nadwyżką podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną, organ ustalił podatek w ww. kwocie, po zastosowaniu 20 % stawki podatku (art. 15 ust. 4 u.p.s.d.).

Nie zgadzając się z decyzją organu podatkowego I instancji, Strona wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 188 O.p., poprzez prowadzenie postępowania tendencyjnie, nieobiektywnie, z naruszeniem zasady zaufania obywatela do organów państwa. Zarzuciła ograniczenie wyjaśnienia sprawy w pierwszej instancji do zebrania wyjaśnień z ZUS w L. i OPS w K.. Podatnik wskazał również, że świadczenie otrzymywane od 1998 r. w kwocie [...] zł, a od stycznia 2001 r. w kwocie[...] zł, stanowi jedynie częściowe pokrycie kosztów utrzymania, ponieważ jest to zbyt mała kwota na zaspokojenie potrzeb życiowych. Powołał się na list ojca do matki, mający świadczyć o zawarciu ugody pomiędzy rodzicami w kwestii wypłaty alimentów po [....] zł na każdego z braci w latach 1993-2004 i po [...] zł w latach 2005-2014, co daje łącznie alimenty od ojca w wysokości [....] zł. W jego ocenie, wobec wątpliwości organu podatkowego co do treści i daty powstania listu, należało na tę okoliczność przesłuchać matkę – J. P, a niedokonanie tego oznacza, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. List ten stanowi oświadczenie woli, czyli zobowiązanie się przez ojca do zapłaty alimentów na rzecz synów. Nieprawidłowe zdefiniowanie charakteru otrzymanego przysporzenia majątkowego (darowizna zamiast alimenty) Strona tłumaczyła swoją nieznajomością terminologii prawniczej.

Ponadto, w piśmie z dnia 01.03.2012 r., zawierającym ustosunkowanie się Strony do stanowiska organu I instancji z dnia 31.01.2012 r., Podatnik wyjaśnił, że przyznane alimenty były ustalone w kwotach najniższych, gdyż ojciec nie płacił dobrowolnie alimentów, były one wypłacane najpierw z funduszu alimentacyjnego, a potem z OPS w K. Nie było zatem sensu występować o ich podwyższenie, skoro ojciec i tak alimentów nie uiszczał. Złożenie wniosku o umorzenie egzekucji wobec dłużnika alimentacyjnego Strona uzasadniła zaspokojeniem obowiązku alimentacyjnego wobec synów, co wynika - jej zdaniem - z treści wskazanego wyżej listu ojca do matki. Według Strony, dowodem spełnienia obowiązku alimentacyjnego wobec synów jest wpłata przez ojca środków pieniężnych, stanowiących zapłatę ceny nabycia przez syna udziału do 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] r. Podatnik zakwestionował stanowisko organu, że przedłożony list ojca do matki nie stanowi dowodu w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa i ustalony stan faktyczny, nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i wymienioną na wstępie decyzją z dnia [..] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że niesporne jest, iż na podstawie aktu notarialnego z [..] r. P. i M, P. stali się właścicielami w udziałach po 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego, o wartości każdego udziału [...] zł. Cenę sprzedaży w kwocie [...] zł, wynikającą z aktu notarialnego, uiścił E. P. - ojciec kupujących, bezpośrednio na konto wskazane w umowie sprzedaży.

Następnie, przywołując treść art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d., organ odwoławczy wyjaśnił, że: przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest m.in. nabycie w drodze darowizny, na kim ciąży i kiedy powstaje obowiązek podatkowy oraz kiedy nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20 %. Dalej, odwołując się do regulacji zawartych w art. 888 i art. 890 Kodeksu cywilnego, organ wskazał, na czym polega umowa darowizny i w jaki sposób może nastąpić przysporzenie na rzecz obdarowanego. W szczególności organ podniósł, że nie jest konieczne, aby dokonanie darowizny łączyło się z bezpośrednim transferem darowanego przedmiotu z masy majątkowej darczyńcy do majątku obdarowanego, ponieważ transfer ten może nastąpić także pomiędzy darczyńcą a osobą trzecią, wobec której obdarowany miał zobowiązania. Na tle tych rozważań organ uznał, że twierdzenia Strony zawarte w piśmie z dnia 01.03.2012 r. są nieuzasadnione.

Organ odwoławczy skonfrontował oświadczenia Strony złożone do protokołu przesłuchania w dniu 30.05.2011 r. z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organ wskazał, że z materiału tego wynika, że obowiązek alimentacyjny wobec P. P. został ustalony na mocy: wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia 15.01.1998 r. sygn. akt III RC 908/97, wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 18.10.2000 r. sygn. akt IRC 1421/99, następnie wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia 06.06.2003 r. sygn. akt III RC 144/03. Na wniosek matki Podatnika – J. P., ZUS Oddział w L. w zastępstwie ojca – E. P., wypłacał świadczenia na rzecz Podatnika z funduszu alimentacyjnego od kwietnia 1998 r. do grudnia 2000 r. po [...] zł miesięcznie, a od stycznia 2001 r. do kwietnia 2004 r. po [...] zł miesięcznie. W związku z likwidacją z dniem 01.05.2004 r. funduszu alimentacyjnego, zaprzestano wypłaty świadczeń. Na wniosek matki Podatnika Ośrodek Pomocy Społecznej w K. przyznał od miesiąca września 2005 r. zaliczkę alimentacyjną na jego rzecz w wysokości [...] zł. Na skutek informacji otrzymanej od komornika, z której wynikało, że egzekucja świadczeń alimentacyjnych na dzień 22.05.2007 r. jest skuteczna i nie występują już zaległe świadczenia alimentacyjne – od miesiąca czerwca 2007 r. OPS w K. wstrzymał wypłatę zaliczki alimentacyjnej na rzecz P. P. i wówczas świadczenia alimentacyjne były egzekwowane przez komornika sądowego na bieżąco. W dniu 28.11.2008 r. P. P. złożył do komornika sądowego wniosek o umorzenie egzekucji wobec dłużnika alimentacyjnego, bez podania przyczyn. Postanowieniem z dnia [...] r. Komornik Sądowy Rewiru V przy Sądzie Rejonowym w L. umorzył postępowanie egzekucyjne w całości. W trakcie egzekucji komorniczej, w okresie od 1998 r. do kwietnia 2008 r., komornik sądowy wyegzekwował całość zadłużenia wobec zlikwidowanego funduszu alimentacyjnego i wobec gminy w K. Potrącenia z emerytury E. P. były dokonywane począwszy od listopada 2006 r. W dniu 15.06.2009 r. E. P. zmarł.

W świetle opisanych okoliczności, organ za nieuzasadnioną uznał argumentację Strony, że świadczenia z funduszu alimentacyjnego były częścią kwot ustalonych przez Sąd alimentów. Organ wskazał, że w czasie wypłat kwot alimentów (w wysokości ustalonej wyrokiem sądowym) z funduszu alimentacyjnego oraz z OPS w K. egzekucja wobec E. P. była bezskuteczna. Organ podkreślił jednocześnie, że osoby uprawnione do świadczeń alimentacyjnych, spełniające określone warunki na podstawie ustawy z dnia 18 lipca 1974 r.o funduszu alimentacyjnym (Dz. U. z 1991 r. nr 45, poz. 200 ze zm.), miały prawo do świadczeń alimentacyjnych z funduszu w wysokości alimentów ustalonych sądowym tytułem egzekucyjnym, w kwocie nieprzekraczającej 30 % przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w poprzednim kwartale. W okresie pobierania świadczeń z funduszu nie wolno było pobierać alimentów bezpośrednio od osoby zobowiązanej do ich zapłaty (czyli ojca). Osoba, przeciwko której prowadzona jest egzekucja alimentów winna dokonywać wszelkich wpłat z tytułu alimentów za pośrednictwem komornika sądowego prowadzącego egzekucję. Ponadto osoby uprawnione do świadczenia alimentacyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, którego egzekucja okazała się bezskuteczna, mogły uzyskać pomoc w postaci zaliczki alimentacyjnej przyznawanej na podstawie ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o postępowaniu wobec dłużników alimentacyjnych oraz zaliczce alimentacyjnej (Dz. U. nr 86, poz. 732 ze zm.). Zasadniczo wysokość zaliczki alimentacyjnej miała wynosić tyle, ile przyznane przez sąd świadczenie alimentacyjne (albo różnica między kwotą przyznanego świadczenia a wyegzekwowanego faktycznie w danym miesiącu kwotą alimentów).

Mając powyższe na uwadze, organ uznał, że obowiązek alimentacyjny ojca względem syna - wynikający z orzeczenia sądu określającego wysokość świadczenia pieniężnego - realizowany był w zastępstwie E. P. przez ZUS w L. oraz OPS w K., natomiast w terminie późniejszym należności z tego tytułu oraz inne koszty (dla ZUS, OPS i komornika) zostały wyegzekwowane od E. P. Organ nadmienił także, że P. P. otrzymywał w 2009 r. z ZUS Oddział w S. świadczenie z tytułu renty rodzinnej w kwocie [...] zł.

W tej sytuacji organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Podatnika, że przekazanie środków pieniężnych w kwocie [...] zł na nabycie w dniu 15.07.2008 r. udziału do 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - stanowiło realizację obowiązku alimentacyjnego ojca wobec syna (tj. rekompensatę za nieuiszczone świadczenia alimentacyjne). Zdaniem organu, działanie to wykraczało poza zakres obowiązku alimentacyjnego, którego celem jest dostarczanie środków utrzymania i wychowania w rozmiarach zwyczajowo przyjętych i życiowo celowych, służących zaspokojeniu bieżących usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego (vide: art. 128, art. 133 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. nr 9, poz. 59 ze zm.) - dalej: "K.r.o.". Charakter prawny wskazanej czynności świadczy natomiast o dokonaniu darowizny przez ojca na rzecz usamodzielniającego się syna.

Odnosząc się do przedłożonego w toku postępowania podatkowego listu (bez daty, ze wskazaniem adresata jako "M", a autora jako "G"), napisanego - według twierdzeń Strony - przez ojca, organ odwoławczy stwierdził, że list ten nie zawiera jednoznacznych ustaleń pomiędzy rodzicami co do kwestii alimentacyjnych i ma charakter czysto osobisty, wobec czego nie może on stanowić miarodajnego dowodu w przedmiotowej sprawie. Samo subiektywne przekonanie Strony co do znaczenia wskazanego listu dla rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza zaś, że takie znaczenie on posiada. W tym kontekście organ nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zawartych w odwołaniu wyliczeń należnych alimentów w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy - uznając, że przekazanie przez E. P. środków pieniężnych w kwocie [...] zł na konto sprzedającego lokal tytułem zapłaty ceny za nabycie przez P. P. udziału do 1/2 części w spółdzielczym własnościowym lokalu mieszkalnym, zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] r., miało charakter darowizny - zauważył jednocześnie, że Podatnik z własnej winy nie skorzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Pomimo bowiem posiadania dowodu przekazania darowanych środków pieniężnych na rachunek bankowy osoby trzeciej, nie dokonał zgłoszenia nabycia tych środków w ustawowo przewidzianym terminie jednego miesiąca (według stanu prawnego na dzień 21.07.2008 r.), właściwemu organowi podatkowemu. Strona złożyła do organu podatkowego zgłoszenie podatkowe w dniu 11.02.2011 r. Podatnik nie złożył także zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 na podstawie art. 17a u.p.s.d. oraz nie uiścił należnego podatku. W toku postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powołał się na darowiznę środków pieniężnych w kwocie [...] zł (pismo z dnia 08.10.2010 r.). Przytoczone okoliczności, zdaniem organu, świadczą o zasadności opodatkowania przedmiotowej darowizny środków pieniężnych przy zastosowaniu 20 % stawki podatku - na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

W tym stanie sprawy organ odwoławczy nie dopatrzył się, aby w sprawie miało miejsce zarzucane przez Stronę naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. P. P. wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu w całości, jako naruszającego prawo, oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 120-122, art. 187 i art. 188 O.p., przez prowadzenie postępowania tendencyjnie i nieobiektywnie, z naruszeniem zasady zaufania obywatela do organów państwa.

Przedstawiając argumentację na poparcie stawianych zarzutów, Skarżący wskazał, że przekazanie środków pieniężnych przez ojca na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz koszty aktu notarialnego było przez Stronę potraktowane jako darowanie zaległych należnych alimentów. Skoro bowiem istniało uprawnienie do alimentów, to ojciec potrzebował potwierdzenia wpłaty środków pieniężnych na rzecz synów; w innym wypadku mógłby przekazać pieniądze "do rąk" synów.

Skarżący stoi na stanowisku, że list ojca do matki przedłożony w toku postępowania stanowi dowód na zawarcie pomiędzy rodzicami ugody. Alimenty były płacone przez uprawnione organy, a nie przez ojca i ten z obawy przed konsekwencjami zawarł z matką ugodę. Organ podatkowy powinien zatem przesłuchać matkę Strony na okoliczność ww. listu, a nie czyniąc tego naruszył zasadę zaufania organów do państwa. Ponadto wymienione okoliczności miały również wpływ na wystąpienie przez Skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec ojca.

W końcowej części skargi Strona przywołała tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, oraz wskazała na obowiązki organu podatkowego wynikające z treści art. 181 § 1 i art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, ponadto sąd stwierdza nieważność zaskarżonego aktu, gdy ustali, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.".

Ponadto, w myśl art. 134 § tej ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzję tę należy uchylić, bowiem została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W toku takiego postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organy podatkowe powinny też wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.).

Stosownie do art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast w myśl art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Mając na względzie brzmienie tych przepisów Sąd uznał, że normy prawne z nich wynikające nie zostały w pełni zrealizowane w przedmiotowym postępowaniu podatkowym.

Wskazać należy, że zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny charakteru prawnego świadczenia pieniężnego w kwocie [...] zł, przekazanego w dniu 21.07.2008 r. przez E. P. na rzecz synów: P. i M P., jako zapłatę na nabycie przez nich (w udziałach po 1/2 części) spółdzielczego własnościowego prawo do lokalu mieszkalnego w P.. Środki te przelane zostały przez E. P. bezpośrednio na rachunek bankowy wskazany w akcie notarialnym (umowie sprzedaży), należący do sprzedających.

Wprawdzie w toku prowadzonego w 2010 r. postępowania w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, Podatnik pismem z 08.10.2010 r. określił ww. świadczenie (w przypadającej na niego kwocie [...] zł) jako darowiznę środków pieniężnych od ojca, a następnie w dniu 11.02.2011 r. złożył do organu podatkowego I instancji zgłoszenie (SD-Z2) o nabyciu tych środków tytułem darowizny, do którego załączył pismo wyjaśniające przyczyny złożenia zgłoszenia po terminie wynikającym z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., to jednak po otrzymaniu decyzji tego organu, ustalającej Podatnikowi podatek od spadków i darowizn w kwocie [....] zł, zmienił określenie tego świadczenia.

W odwołaniu od tej decyzji, uzupełnionym pismem z dnia 13.05.2011 r., Podatnik stwierdził, że kwota [..] zł przekazana na zakup udziału w lokalu mieszkalnym nie stanowi darowizny, lecz jest jednorazową wypłatą należnych alimentów, których ojciec nie uiszczał, będąc do tego zobowiązanym.

Zmianę określenia (alimenty, a nie darowizna) otrzymanego od ojca świadczenia Podatnik tłumaczył brakiem świadomości prawnej (nieznajomością terminologii prawniczej). W dalszym postępowaniu podatkowym Podatnik konsekwentnie używał określenia alimenty (lub zaległe alimenty), zasadnie więc organy obu instancji uznały za konieczne wyjaśnienie kwestii alimentów otrzymywanych przez Podatnika od ojca.

Na podstawie zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów (w szczególności decyzji i pism: ZUS, OPS i komornika sądowego) w zaskarżonej decyzji uznano, że otrzymane przez Podatnika świadczenie było darowizną od ojca "na rzecz usamodzielniającego się syna", zatem nie stanowiło ono zaległych alimentów.

Zgodzić się należy z wyrażoną w zaskarżonej decyzji oceną charakteru prawnego alimentów i darowizny. Prawidłowo organ podkreślił cechę dobrowolności spełnienia darowizny i jej cel, tj. przysporzenie majątkowe dla obdarowanego, czym różni się ona od świadczenia alimentacyjnego, którego spełnianie jest obowiązkowe (art. 128 i art. 129 § 1 K.r.o.), a jego celem jest zapewnianie uprawnionemu dziecku środków niezbędnych do utrzymania i wychowania.

Mając jednak na uwadze tę zasadniczą różnicę (dobrowolność/obowiązek), uznać należy, że obowiązek alimentacyjny powinien być spełniony w pierwszej kolejności (przed darowizną), a zatem w sytuacji, gdy istnieje taki obowiązek, otrzymywane przez dziecko od ojca świadczenia powinny być w pierwszej kolejności zaliczone na poczet alimentów (zaległych i bieżących) – chyba, że co innego wynika z deklaracji zobowiązanego lub istoty (natury) świadczenia.

Uznać przy tym należy, że w postępowaniu podatkowym szczegółowo badano istnienie obowiązku alimentacyjnego ze strony E. P. na rzecz synów M. i P., dla jednoznacznego rozstrzygnięcia tej kwestii zabrakło jednak wyjaśnienia kilku zagadnień.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w aktach sprawy brak jest wyroków sądowych, którymi zasądzono alimenty na rzecz M. i P. P., i na które powołano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dla zweryfikowania (skontrolowania) prawidłowości stwierdzenia organu, że ZUS wypłacał świadczenia alimentacyjne w kwotach zasądzonych niewystarczające było wskazanie przepisów prawa określających wysokość takich świadczeń – lecz należało do akt sprawy dołączyć kopie tych wyroków. Było to niezbędne także z tego powodu, że Podatnicy podważali to stwierdzenie. Należy więc stwierdzić, że dla prawidłowego spełnienia zasad postępowania wyrażonych w ww. przepisach art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., wyroki te powinny być dołączone do akt sprawy.

Niezależnie od tego, zauważyć należy, że świadczenia alimentacyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 18 lipca 1974 r. o funduszu alimentacyjnym (Dz. U. z 1991 r. nr 45, poz. 200 ze zm.) wypłacane były do dnia 30.04.2004 r. (z dniem 01.05.2004 r. zlikwidowano fundusz). Z zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób jednoznaczny, czy w okresie od maja 2004 r. do września 2005 r. (tj. do rozpoczęcia wypłat zasiłku alimentacyjnego przez OPS w K.) komornik sądowy przekazywał na rzecz Skarżącego alimenty albo czy wyegzekwował je w terminie późniejszym. Z decyzji wynika jedynie, że "w trakcie egzekucji komorniczej, w okresie od 1998 r. do kwietnia 2008 r. Komornik sądowy wyegzekwował całość zadłużenia wobec zlikwidowanego funduszu alimentacyjnego i wobec gminy w K".

Zauważyć też należy, że komornik zaprzestał egzekucji alimentów w grudniu 2008 r., w związku z pismem P. P. z dnia 24.11.2008 r., w którym oświadczył on, że z dniem 01.01.2009 r. "rezygnuje z wypłacania mu alimentów zasądzonych od ojca". Nie jest więc też jasne, czy w okresie od 01.01.2009 r. do dnia śmierci ojca Skarżącego (15.06.2009 r.) istniał jeszcze obowiązek alimentacyjny. Dla wyjaśnienia tej kwestii istotne jest również zbadanie charakteru prawnego ww. pisma Skarżącego do komornika, czy stanowiło ono zrzeczenie się alimentów adresowane do ojca, czy oznaczało jedynie wycofanie wniosku egzekucyjnego – co mogłoby oznaczać, że obowiązek alimentacyjny w dniu 01.01.2009 r. jeszcze nie wygasł.

Nie zostało więc jednoznacznie wyjaśnione, czy z ww. powodów nie powstała zaległość alimentacyjna wobec Skarżącego.

Istnienie takiej zaległości miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w takiej sytuacji, za darowiznę mogłaby być uznana jedynie ta część świadczenia otrzymanego przez Skarżącego od ojca, która przekraczałaby kwotę zaległości alimentacyjnych.

Stwierdzić ponadto należy, że odnosząc się do przedłożonego przez Podatnika do akt sprawy w postępowaniu przed organem I instancji listu bez daty, określanego przez Stronę jako list od ojca do matki, zawierający odniesienia do obowiązku alimentacyjnego ojca, wskazujący kwoty alimentów do których płacenia się on zobowiązał, organ odwoławczy uznał, że list ten nie zawiera "jednoznacznych ustaleń pomiędzy rodzicami co do kwestii alimentacyjnych i ma charakter czysto osobisty, wobec czego nie może on stanowić miarodajnego dowodu w przedmiotowej sprawie". Organ odwoławczy nie odniósł się przy tym do, zawartego w odwołaniu, zarzutu Strony o nieprzesłuchaniu przez organ I instancji adresata tego listu, tj. matki – J. P. dla wyjaśnienia wątpliwości wynikających z treści tego listu. Organ odwoławczy stwierdził także, że nie dopatrzył się naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisu (m.in.) art. 188 O.p.

Wskazać należy, że w myśl tego przepisu, "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem".

W ocenie Sądu – niezależnie od braku odniesienia się przez organ odwoławczy do (istotnego dla Strony i powtórzonego w skardze) zarzutu odwołania o nieprzeprowadzeniu takiego dowodu (co samo w sobie jest także uchybieniem procesowym) - nie istniały wystarczające przesłanki do odstąpienia od żądania Strony. Skoro dowód taki (zeznania matki) miał służyć wyjaśnieniu zasadniczej kwestii spornej (istnienia obowiązku alimentacyjnego i jego zakresu), mającej dla Strony (a zatem i dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy) istotne znaczenie, zatem nieprzeprowadzenie takiego dowodu należy uznać za naruszenie obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, tj. naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W okolicznościach faktycznych sprawy uznać należy, że uchybienie to stanowi również naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. (w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady przekonywania).

Wskazać bowiem należy na podnoszoną przez Stronę w postępowaniu podatkowym okoliczność nieznajomości prawa i nieodróżniania terminologii prawniczej, na fakt wieloletniego uchylania się przez ojca od obowiązku alimentacyjnego wobec synów i jego obietnic uregulowania zaległości z tego tytułu po sprzedaniu pola namiotowego, a także na okoliczności zawarcia notarialnej umowy kupna spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – w chwili zawierania tej umowy M. i P. P. mieli odpowiednio: [...] lat. Mimo więc sporządzania umowy u notariusza (jak twierdzą Skarżący, przy sporządzaniu tej umowy obecny był także ojciec) i mimo przekazania należności za lokal na rachunek bankowy sprzedających, Skarżący ani jego brat nie skorzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., wyłącznie wskutek niepowiadomienia organu podatkowego o otrzymanym od ojca świadczeniu (lub niesporządzenia umowy darowizny w formie aktu notarialnego). Takie zaniedbania uznać należy za potwierdzające fakt braku świadomości prawnej Skarżącego i jego brata. W zaskarżonej decyzji odnosząc się do tej kwestii stwierdzono natomiast, że "Strona z własnej winy" nie skorzystała z tego zwolnienia.

Te uwagi o możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego od otrzymanej darowizny nie oznaczają jednak zaprzeczenia powyższych stwierdzeń o niedostatecznym wyjaśnieniu kwestii istnienia zaległości alimentacyjnych na rzecz Skarżącego, bowiem w razie istnienia takich zaległości, zwolnieniu podatkowemu podlegałaby w istocie pozostała część otrzymanego świadczenia, mająca charakter darowizny.

Mając zatem na względzie powyższe ustalenia i rozważania, uznać należało, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych powodów Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - orzekł jak w pkt. I sentencji. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.

W ponownym rozpoznaniu sprawy podatkowej należy uwzględnić przytoczoną powyżej ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.