III SA/Wa 489/12

Uzasadnienie

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem z dnia 14 lipca 2011 r., B. S.A. (dalej: Skarżąca lub Strona) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy strata w rozumieniu art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p." lub "ustawa o CIT") z tytułu sprzedaży przez Spółkę do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności, co do których termin przedawnienia w rozumieniu art. 117 kodeksu cywilnego minął, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności odpisu zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o CIT.

Przedstawiając stan faktyczny, Strona wskazała, że działa w formie spółki akcyjnej, a ponadto stosownie do art. 45 ust. 1 a i 1 b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości), sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: MSR).

W ramach prowadzonej działalności, na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo Bankowe, Strona udziela kredytów oraz pożyczek pieniężnych, m.in. klientom indywidualnym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jak i podmiotom gospodarczym. Z tytułu udzielonych kredytów Strona posiada znaczną liczbę wierzytelności, w tym wierzytelności o niskiej jakości (w szczególności wierzytelności niespłacone terminowo, w stosunku do których Strona podejmowała lub podejmuje czynności windykacyjne).

Na obecną chwilę Strona rozważa sprzedaż wybranych kategorii wierzytelności kredytowych (dalej: Portfel), w szczególności wierzytelności niespłacanych terminowo. Wierzytelności stanowiące przedmiot sprzedaży są wierzytelnościami własnymi Strony, tj. wierzytelnościami powstałymi w ramach prowadzonej przez niego działalności kredytowej, zgodnie z przepisami Prawa bankowego. W stosunku do części wierzytelności zostały dokonane odpisy z tytułu utraty wartości, traktowane jako koszty uzyskania przychodu w wysokości i na zasadach określonych w ustawie o CIT (art. 16 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 38b ust. 2 ww. ustawy). Z uwagi na rozmiar i rodzaj prowadzonej działalności możliwe jest, że w ramach danego Portfela nastąpi zbycie nawet kilkudziesięciu tysięcy wierzytelności. Portfel sprzedawanych przez Stronę wierzytelności będzie obejmował m. in. wierzytelności, które do momentu zbycia ulegną przedawnieniu w rozumieniu art. 117 § 1 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, iż w stosunku do tych wierzytelności dłużnik Strony może uchylić się od zaspokojenia takich wierzytelności podnosząc zarzut przedawnienia, chyba że zrzekłby się korzystania z takiego zarzutu.

Można spodziewać się też, że z uwagi na liczbę posiadanych wierzytelności kredytowych oraz kontynuację prowadzonej działalności w zakresie udzielania kredytów, Strona będzie przeprowadzała tego typu transakcje w przyszłości więcej niż jeden raz, tzn. że w przyszłości Strona może dokonywać zbycia różnych Portfeli wierzytelności (potencjalnie, również w ramach sprzedaży cyklicznej). Strona dokonywała tego typu transakcji również w przeszłości.

Z prawnego punktu widzenia zbycie będzie miało formę cesji wierzytelności, w której nabywca występuje jako cesjonariusz, zaś Strona jako cedent. Mając na uwadze poprawę płynności finansowej, Strona zamierza dokonać sprzedaży portfela wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego, działającego zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 182, poz. 1228 ze zm.), dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych.

Wierzytelności z poszczególnych umów kredytowych zawartych z bankiem przez danego klienta (wierzytelności kredytowe) składają się, co do zasady, z wierzytelności głównej oraz praw ubocznych, tj. w szczególności odsetek. Strona uzyskała interpretację Ministra Finansów, która wskazuje sposób rozliczania podatkowego ceny uzyskanej z tytułu wierzytelności, tj. sposób dokonania alokacji uzyskanej ceny na poszczególne składniki wierzytelności. Cena, jaką Strona uzyskuje od funduszu sekurytyzacyjnego z tytułu sprzedaży wierzytelności, w części alokowanej na kwotę kapitału sprzedawanych wierzytelności będzie niższa niż ich wartość nominalna (jako wartość nominalną kapitału Strona rozumie kwotę główną udzielonego kredytu pomniejszoną o wartość dokonanych spłat).

W związku z powyższym Strona zadała pytanie czy strata w rozumieniu art. 15 ust. 1 h pkt 2 u.p.d.o.p., stanowiąca różnicę między wartością nominalną kapitału wierzytelności a uzyskaną ze sprzedaży ceną alokowaną na wartość nominalną wierzytelności, zrealizowana na sprzedaży przez Stronę do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności, co do których termin przedawnienia w rozumieniu art. 117 kodeksu cywilnego minął, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności odpisu zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o CIT? Zdaniem Strony w opisanym stanie faktycznym odpowiedź na postawione pytanie powinna być twierdząca.

Zdaniem Strony art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. przewiduje możliwość rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów straty ze sprzedaży każdych wierzytelności, które spełniają określone w tym przepisie warunki. Nie wyróżnia on w tym zakresie wierzytelności, co do których minął termin przedawnienia. Jak również przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, pozwala zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę ze zbycia również tych wierzytelności, które w chwili sprzedaży byłyby przedawnione, w rozumieniu art. 117 kodeksu cywilnego. Z tego też względu nie ma konieczności analizy, czy w przypadku sprzedaży wierzytelności przez Stronę na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego dochodzi do odpisania wierzytelności jako przedawnionych, do czego odnosi się przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p..

Strona zauważyła również, że wyłączenie możliwości rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych do funduszu sekurytyzacyjnego stałoby w sprzeczności z celem wprowadzenia art. 15 ust. 1 h pkt 2 do ustawy CIT. Podsumowując stanowisko Strony, zarówno na gruncie wykładni gramatycznej, systemowej i celowościowej, w przypadku sprzedaży wierzytelności możliwość rozpoznania powstałej straty przewidziana w art. 15 ust. 1 h pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest wyłączana przez art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.

Według wnioskodawcy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. dotyczy zdarzenia polegającego na odpisaniu wierzytelności jako przedawnionych, które to zdarzenie nie ma miejsca w przypadku sprzedaży wierzytelności. Pojęcie odpisania wierzytelności jako przedawnione nie jest zdefiniowane na gruncie u.p.d.o.p., stąd też przepis ten należy odczytywać przez pryzmat obowiązujących w tym zakresie przepisów o rachunkowości. Strona zobowiązana jest do stosowania zarówno przepisów MSR, jak i, w zakresie nieuregulowanym przez MSR, polskich przepisów o rachunkowości. Zdaniem Strony ani w rozumieniu polskich przepisów o rachunkowości, ani w rozumieniu MSR w omawianej sytuacji sprzedaży wierzytelności nie dochodzi do odpisania wierzytelności jako przedawnionych.

W ramach własnego stanowiska Strona stwierdziła, że sprzedaż wierzytelności przedawnionych nie wiąże się z ich odpisaniem jako przedawnionych (są to odrębne zdarzenia). W konsekwencji, przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do zdarzenia polegającego na sprzedaży wierzytelności, chociażby uległy one przedawnieniu. Jak wskazano jednak wcześniej, wnioski te mają drugorzędne znaczenie w sytuacji sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego, która uregulowana jest specyficznymi regulacjami art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. i która wyłącza konieczność stosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p..

Podsumowując, zdaniem Strony, w przypadku sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego portfela wierzytelności obejmującego m. in. wierzytelności przedawnione w chwili sprzedaży, Strona będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności przedawnionych do wysokości uprzednio dokonanego odpisu zgodnie z MSR (do wysokości hipotetycznej rezerwy utworzonej zgodnie z ustawą o rachunkowości) zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o CIT.

2. W dniu [...] października 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, doręczoną Stronie dnia [...] października 2011 r., w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż Strona zasadnie mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) jednakże na przeszkodzie takiemu rozliczeniu podatkowemu stoi okoliczność przedawnienia zbywanych wierzytelności, gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. wyłącza zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 20, ponieważ dotyczy on zdarzenia polegającego na odpisaniu wierzytelności jako przedawnionych, które to zdarzenie (zdaniem Strony) nie ma miejsca w przypadku sprzedaży wierzytelności.

Ponadto uznał za błędne stanowisko Strony, że dokonanie odpisu wierzytelności uprzednio przedawnionej w ciężar kosztów nie z tego tytułu tylko z innych przyczyn (dopiero w momencie jej sprzedaży), może przesądzać o podatkowej kwalifikacji danej kategorii kosztu. Zdaniem organu takie rozumienie przepisu art. 16 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.p. doprowadziłoby do sytuacji, w której poprzez przepisy rachunkowe i odpowiednie zapisy techniczno-księgowe podatnik modyfikowałby swoje zobowiązania podatkowe. Uznanie stanowiska Strony prowadziłoby do sytuacji, w której wierzytelność wcześniej przedawniona, z tego tylko powodu, że w księgach rachunkowych spisana została dopiero jako koszt/strata z tytułu sprzedaży wierzytelności zostałaby zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 odsyła do "odpisania" wierzytelności w rozumieniu rachunkowym. Według Ministra Finansów dodatkowym kontrargumentem wobec stanowiska Spółki, iż dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionej podstawowe znaczenie ma fakt "odpisania" jej jako takiej właśnie kategorii w księgach rachunkowych stanowi także treść art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych, która jest tożsama z brzmieniem art. 16 ust.1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując Minister Finansów uznał, że strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), o której mowa w art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., aby mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może dotyczyć wierzytelności przedawnionych.

3. W dniu 7 listopada 2011 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Organ zaś w odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 grudnia 2011 r., doręczone Spółce dnia 8 grudnia 2011 r., nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesionej w dniu 5 stycznia 2012 r. Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1h pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., a także przepisów o postępowaniu: art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej: O.p.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Skarżąca stwierdziła, że organ błędnie uznał, iż Strona nie będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodu straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności przedawnionych z tytułu kredytów (pożyczek).

Strona podkreśliła, że art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. przewiduje możliwość rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów straty ze sprzedaży każdych wierzytelności, które spełniają określone w tym przepisie warunki. Nie wyróżnia on w tym zakresie wierzytelności, co do których minął termin przedawnienia, tj. nie ogranicza zakresu stosowania ww. regulacji wyłącznie w odniesieniu do wierzytelności nieodpisanych jako przedawnione.

W ocenie Skarżącej niedopuszczalna jest taka wykładnia przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., forsowana przez Ministra Finansów, zgodnie z którą, skoro przedmiotowy przepis nie zastrzega wprost, iż obejmuje swym zakresem także zbycie wierzytelności odpisanych jako przedawnione, to brak jest możliwości uznania straty ze zbycia tego rodzaju wierzytelności, za koszt uzyskania przychodów. Z tego też względu nie ma konieczności analizy, czy w przypadku sprzedaży wierzytelności przez Stronę na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego dochodzi do odpisania wierzytelności jako przedawnionych, do czego odnosi się przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p..

W ocenie Skarżącej określone wydatki mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem spełnienia kryteriów określonych w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przy jednoczesnym braku ich wskazania w przepisie art. 16 ust. 1 ww. ustawy, a ponadto (dodatkowo) wydatki wskazane w przepisie art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. Natomiast to czy dany wydatek (zdarzenie) może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu winno być ocenione w świetle przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a następnie w świetle przepisu art. 15 ust. 1h ww. ustawy.

Podsumowując powyższe Skarżąca stwierdziła, że dokonując interpretacji przepisów u.p.d.o.p., Minister Finansów pominął wnioski płynące z wykładni językowej i systemowej, która wprost wskazuje, iż przepis art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. rozszerza wyłącznie w stosunku do banków, zakres wydatków (zdarzeń), które podlegają kwalifikacji jako koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p., w stosunku do wydatków (zdarzeń) zdefiniowanych jako koszty uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 w związku z przepisem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p..

Odnośnie naruszenia przez organ przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, skarżąca wskazała, iż Minister Finansów całkowicie błędnie utożsamił pojęcie “wierzytelności przedawnionej" oraz “wierzytelności odpisanej jako przedawniona". Ponadto skarżąca wskazała, co także wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, że regulacje zawarte w przepisie art. 16 u.p.d.o.p. stanowią normy o charakterze wyjątku, w związku z czym dokonując ich wykładni należy unikać dążenia do rozszerzania ich znaczenia.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wskazała, że wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. dokonana przez Ministra Finansów jest błędna, gdyż narusza powyższą zasadę ścisłej wykładni wyjątków i polega faktycznie na pominięciu normatywnego znaczenia pojęcia "odpisanych jako przedawnione", które ustawodawca zawarł w analizowanym przepisie.

Odnośnie naruszenia przez organ przepisów art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., Skarżąca wskazała, iż nie dokonanie analizy powołanego przez spółkę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz indywidualnych interpretacji wydanych przez Ministra Finansów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż odniesienie powołanego orzecznictwa do stanu faktycznego wskazanego we wniosku mogłoby skutkować wydaniem interpretacji o odmiennej kierunkowo treści.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Generalnie spór w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i rozstrzygnięcie, czy w przypadku, kiedy Strona dokona sprzedaży, do funduszu sekurytyzacyjnego wybranych wierzytelności własnych, tj. z tytułu kredytów i pożyczek gotówkowych udzielonych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności kredytowej, a które jednocześnie będą przedawnione w rozumieniu art. 117 § 1 ustawy Kodeks cywilny, to czy strata z tytułu takiej sprzedaży będzie stanowić dla Skarżącej koszt podatkowy.

W ocenie Strony, w przypadku sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego portfela wierzytelności obejmującego m. in. wierzytelności przedawnione w chwili sprzedaży, Strona będzie uprawniona do zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), która to strata stanowi różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), ale wyłącznie do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ustawą o CIT. Zdaniem Strony strata poniesiona w związku ze sprzedażą takiej wierzytelności może zostać zaliczona do kosztów podatkowych Spółki albowiem przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. nie różnicuje wierzytelności na przedawnione i nieprzedwnione, gdyż jedynym kryterium pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności, jest to czy wierzytelność ta została uprzednio zarachowana (do wysokości utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy) zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą.

Z tym poglądem nie zgodził się Organ. W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że "Odnosząc powołane przepisy do przedmiotowej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. , w związku z art. 38b ust. 2, na zasadzie wyjątku do art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., Strona mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy (a dokładniej odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) utworzonego zgodnie z MSR) zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże na przeszkodzie takiemu rozliczeniu podatkowemu stoi okoliczność przedawnienia, zbywanych wierzytelności oraz wykładnia przepisów ustawy o CIT, zgodnie z którą strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytuły kredytów (pożyczek), o której mowa w art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., aby mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może dotyczyć wierzytelności przedawnionych.

3. Zdaniem Sądu rozpoznającego zaistniały spór, pogląd Ministra Finansów należy ocenić jako błędny. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższy przepis statuuje zasadę zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zasada ta przewiduje konieczność spełnienia przez dany wydatek warunku istnienia związku z przychodem (wydatek ma zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodu bądź zabezpieczenia źródła jego powstania) oraz braku wskazania przedmiotowego wydatku w katalogu zawartym w przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu powyższa regulacja u.p.d.o.p. oznacza w szczególności, iż katalog wydatków określony w przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jest zbiorem wyjątków od zasady ogólnej, w związku z czym nie może podlegać wykładni rozszerzającej, ale winien być interpretowany ściśle.

W kolejnych ustępach art. 15 u.p.d.o.p. wskazano dalsze kategorie kosztów, które stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów banków jest także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny, wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z u.p.d.o.p. Stosownie do art. 38b ust. 2 u.p.d.o.p., powyższe zasady stosuje się analogicznie do odpisów aktualizacyjnych tworzonych przez banki sporządzające sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, tzn. wysokość straty możliwej do rozpoznania, ograniczona jest wysokością odpisu aktualizującego zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Z analizy przepisów ustawy o CIT wynika, że przepis art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 16 u.p.d.o.p. Potwierdza to chociażby treść art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., którego dyspozycja jest wprost przeciwna do dyspozycji art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. Art. 16 ust. 1 pkt 39 nie pozwala bowiem rozpoznawać w kosztach strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, które nie zostały wcześniej zarachowane jako przychód należny. Tymczasem, art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. pozwala w określonych w nim sytuacjach uznać jako koszt stratę z tytułu zbycia wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek lub kredytów, które nie mogły wcześniej stanowić przychodu należnego.

Interpretacja przeciwna, tj. wskazująca, iż art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. nie wyłącza zastosowania art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., byłaby sprzeczna z poglądami piśmiennictwa, judykatury oraz obowiązującą w powyższym zakresie praktyką władz skarbowych (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1627/08). Po dogłębnej analizie sprawy należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., wyłącza zastosowanie art.15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. przewiduje możliwość rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów straty ze sprzedaży każdych wierzytelności, które spełniają określone w tym przepisie warunki. Nie wyróżnia on w tym zakresie wierzytelności, co do których minął termin przedawnienia oraz wierzytelności nieopisanych jako przedawnione. Przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, pozwala więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę ze zbycia także tych wierzytelności, które w chwili sprzedaży są przedawnione w rozumieniu art. 117 kodeksu cywilnego.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że niedopuszczalna jest taka wykładnia przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którą, skoro przedmiotowy przepis nie zastrzega wprost, iż obejmuje swym zakresem także zbycie wierzytelności odpisanych jako przedawnione, co oznaczałoby brak możliwości uznania straty ze zbycia tego rodzaju wierzytelności, za koszt uzyskania przychodów. Należy bowiem podkreślić, że przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do postanowień art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tak jak przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy, w związku z czym brak jest podstaw do ograniczeń zakresu analizowanego przepisu. Ustawodawca wyraźnie odsyła do przepisów art. 16 u.p.d.o.p. tylko w określonych ściśle podstawach prawnych z art. 15 tj., w art. 15 ust. 1 czy też w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. W konsekwencji należy uznać, że brak stosownego odesłania w treści przepisu art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. oznacza brak podstaw do ograniczania zakresu obowiązywania powołanego przepisu u.p.d.o.p.

4. Powyższą wykładnię przepisów art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. potwierdza również wykładnia celowościowa analizowanych przepisów. Istota działalności sekurytyzacyjnej sprowadza się do nabywania wierzytelności zasadniczo o wyższym stopniu ryzyka związanego z ich niezaspokojeniem. Wierzytelności, które uległy przedawnieniu, generują zazwyczaj większe ryzyko związane z ich odzyskaniem, dzięki czemu banki są zainteresowane w większym stopniu ich zbyciem do funduszu sekurytyzacyjnego. Z drugiej strony fundusze nabywają tego rodzaju wierzytelności z uwagi na ich niższą cenę w porównaniu do wierzytelności nieprzedawnionych, przy czym rzeczywiste możliwości zaspokojenia takich wierzytelności mogą nie różnić się od możliwości zaspokojenia wierzytelności nieprzedawnionych. Często także nabywający wierzytelności fundusz sekurytyzacyjny nie różnicuje nabywanych od banku wierzytelności ze względu na okres ich przedawnienia, gdyż z jego perspektywy, działania, które musiałby podjąć w celu wyegzekwowania obu rodzajów wierzytelności są takie same, a prawdopodobieństwo ich odzyskania jest zbliżone.

Zdaniem Sądu z analizy przepisów art. 15 i 16 u.p.d.o.p. wynika również, że określone wydatki mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem spełnienia kryteriów określonych w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przy jednoczesnym braku ich wskazania w przepisie art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w redakcji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. , który wprost odsyła do art. 16 ust. 1 ww. ustawy, tym samym wprowadzając ograniczenie możliwości uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Ograniczenia (odesłania) takiego nie zawiera natomiast przepis art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. , co w konsekwencji oznacza, iż wyjątków (ograniczeń) zdefiniowanych w przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie należy odnosić do zakresu przepisu art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p.

Zauważyć należy, że w przepisie art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, iż określone w powołanym przepisie wydatki (zdarzenia) uznaje się także za koszty uzyskania przychodów. Użycie słowa "także" oznacza, iż zdefiniowane we wskazanym przepisie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów ponad te (dodatkowo), które zostały zdefiniowane w przepisie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Inaczej mówiąc, to czy dany wydatek (zdarzenie) może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu winno być ocenione w świetle przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. , a następnie w świetle przepisu art. 15 ust. 1h ww. ustawy.

5. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że przepis art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. został jednak zredagowany w taki sposób, który wskazuje, iż zamiarem ustawodawcy było określenie w sposób kompletny (zupełny) rodzaju wydatków (zdarzeń), które stanowią dla banków koszty uzyskania przychodów, niezależnie od tych wydatków (zdarzeń), które stanowią koszty uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Inaczej mówiąc przepis art. 15 ust. 1 h pkt 2 u.p.d.o.p. zawiera zupełny i zamknięty katalog warunków, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego.

Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że dokonując interpretacji przepisów u.p.d.o.p. Minister Finansów pominął wnioski płynące z wykładni językowej i systemowej, która wprost wskazuje, iż przepis art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. rozszerza, wyłącznie w stosunku do banków, zakres wydatków (zdarzeń), które podlegają kwalifikacji jako koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p. , w stosunku do wydatków (zdarzeń) zdefiniowanych jako koszty uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 w związku z przepisem art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

6. Wskazać należy, że zbliżony problem prawny, a mianowicie ocena czy wierzytelności przedawnione mogą stanowić koszty uzyskania przychodu na gruncie przepisów u.p.d.o.p., został już rozstrzygnięty przez inny skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z 28 sierpnia 2012 r., III SA/Wa 2835/11). Sąd uznał, a Skład Orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności, a ustawodawca nie przewidział żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczania w poczet kosztów podatkowych strat poniesionych na zbywanych wierzytelnościach. Orzekł, że dla celu określenia kosztów uzyskania przychodu, jedynie zróżnicowano wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, a mianowicie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując jednak podziału tych wierzytelności w omawianym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione.

Sąd w uzasadnieniu przytoczonego wyroku stwierdził ponadto, że zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji, a mianowicie odpisania jako przedawnionych wierzytelności i sprzedaży wierzytelności. Tym samym nieprawidłowe jest ograniczanie prawa do uznawania za koszty uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Wskazane w art. 16 ust. 1 wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów stanowią wyjątek od generalnej definicji kosztów podatkowych wskazanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jako wyjątek nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd taki w pełni podziela.

7. W związku z powyższym Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi odnośnie naruszenia przez Organ w skarżonej interpretacji przepisów prawa materialnego, zawarte w pkt 1-3 i 6 skargi. Ponadto należy uznać, że w powyższym stanie faktycznym i prawnym sprawy, zgodnie z przedstawioną wykładnią przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. nie ma konieczności analizy, czy w przypadku sprzedaży wierzytelności przez Stronę na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego dochodzi do odpisania wierzytelności jako przedawnionych, do czego odnosi się przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Rozstrzygnięcie tych kwestii nie jest bowiem istotne z uwagi na uznanie skargi w zakresie wskazanym powyżej.

8. Odnośnie określonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy uznać, że nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do niego w interpretacji wydanej przez Organ, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku, powołanym we wniosku o interpretację indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2009 r., I SA/Wr 1179/09, LEX nr 575467). Nie mniej zgodnie z poglądami judykatury brak wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Organu poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o interpretację, nie mogą być zaakceptowane w konkretnej sprawie stanowi co prawda naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., ale naruszenie powyższej zasady może skutkować uchyleniem interpretacji tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2010 r., III SA/Wa 1655/09). Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

9. W oparciu o art. 152 przedmiotowej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).