III SA/Wa 549/12

Uzasadnienie

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...], którą odmówiono T. G. (dalej: "Skarżąca") rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wynikającej z korekt zeznań PIT-38 za lata 2005, 2006 i 2007 w łącznej kwocie 14.858 zł oraz umorzenia odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 3.823 zł. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca, wnioskiem z dnia 19 lipca 2011 r., w związku z otrzymaniem upomnienia do zapłaty podatku, wynikającego z zeznania PIT-38 za lata 2005, 2006 i 2007, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o rozłożenie na raty przedmiotowych zaległości i jednocześnie nienaliczanie odsetek za zwłokę od tych zaległości. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca, opisując okoliczności powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych wskazała (wyłączając swoją winę i odpowiedzialność), iż dochody za lata 2005-2007 wykazane w PIT sporządzonych przez syndyka masy upadłościowej spółki "I." były wirtualne, zaś pieniądze ulokowane przez Skarżąca w tej spółce zostały skradzione z jej konta przez osoby zarządzające. Skarżąca wskazała, iż jej aktualna sytuacja finansowa nie pozwala na jednorazową spłatę zadłużenia, bowiem jest emerytką i wdową, ze zdolnością wolnych środków finansowych w kwocie ok. 300 zł miesięcznie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., wydaną na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."), odmówił Skarżącej rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej z korekt zeznań PIT-38 za lata 2005, 2006 i 2007 w łącznej kwocie 14.858 zł i odmówił jej umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie łącznej 3.823 zł, liczonych na dzień złożenia wniosku tj. 25 lipca 2011 r.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił na wstępie, że z dokumentów znajdujących się w jego posiadaniu oraz ze złożonego przez Skarżącą oświadczenia, w trybie art. 180 § 2 O.p., w dniu 5 sierpnia 2011 r. wynika, że Skarżąca posiada majątek nieruchomy oraz ruchomy tj. las i grunty o łącznej powierzchni 1,13 ha, działkę o pow. 0,2832 ha, domek campingowy, dom mieszkalny w ½ części, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym w kwocie 51.811,31 zł., samochód osobowy marki Honda oraz stały dochód z emerytury/renty w kwocie 826,62 zł. Skarżąca jest wdową i nie ma na utrzymaniu innych osób.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził następnie, że w każdym przypadku powstania zobowiązania podatkowego podatnik winien przewidzieć i zabezpieczyć środki na jego uregulowanie. Jego zdaniem dokonane ustalenia pozwalały na stwierdzenie, że sytuacji finansowej Skarżącej nie można kwalifikować jako sytuacji trudnej, gdyż sytuacja ta nie odbiega w sposób istotny od sytuacji innych osób zobowiązanych do uiszczania podatków. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca posiada materialne zabezpieczenie i uzyskuje stałe dochody, zaś przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika.

Organ pierwszej instancji wskazał, że przedmiotowa należność podatkowa powstała w wyniku uzyskania dochodów z kapitałów pieniężnych i zaniedbania obowiązku wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania zgodnie z przepisem zawartym w art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

W konkluzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, że z materiałów zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, iż Skarżąca jest w stanie zapłacić ww. zaległość podatkową bez żadnego uszczerbku dla budżetu domowego. Zatem w opinii organu pierwszej instancji brak było przesłanek przemawiających za rozłożeniem na raty zaległości podatkowej i umorzeniem odsetek.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 21 § 3 i art. 21b pkt 1 O.p., przez niewydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

- art. 81 § 1 O.p., przez wydanie tytułów wykonawczych, uwzględniających niezgodne z prawdą korekty zeznań podatkowych,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 207, art. 210 w zw. z art. 21 § 3 i art. 21b pkt 1 O.p., przez podanie błędnej podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji,

- art. 187, art. 191 oraz art. 199a w zw. z art. 122 O.p., przez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 121 § 1 O.p., przez działanie wpływające na ograniczenie zaufania do organu podatkowego.

Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz uchylenie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] z dnia 22 lipca 2011 r. w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania, ewentualnie wydanie nowej decyzji w przedmiocie uchylenia wydanej decyzji oraz tytułów wykonawczych. Ponadto pełnomocnik Skarżącej wniósł o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji w całości ze względu na fakt, iż decyzja wydana została na podstawie błędnego stanu faktycznego, a tym samym zobowiązanie podatkowe określone w tej decyzji w rażący sposób narusza interes Skarżącej oraz naraża ją na niepowetowaną szkodę.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Strony wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2007 Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie korekt dokonanych przez syndyka masy upadłości "I." sp. j. wydał decyzję. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej nie było podstawy prawnej do przygotowania deklaracji PIT-8C, jak również jej korekty i wpisania ujemnego stanu depozytu z opinii biegłego. Ponadto w ocenie pełnomocnika Skarżącej organ pierwszej instancji niezgodnie z prawem wystawił tytuły wykonawcze wobec Strony, gdyż do ich wydania niezbędne jest wydanie na podstawie art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 1 O.p. decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej.

Pełnomocnik Skarżącej wskazał także na przedawnienie zaległości podatkowej za 2005 r. i 2006 r. zgodnie z art. 68 § 1 O.p., bowiem terminy na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za powyższe lata upłynęły kolejno z końcem 2009 r. i 2010 r.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu na wstępie podkreślił, że Skarżąca odwołując się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podważyła w ogóle fakt istnienia zobowiązania podatkowego, będącego podstawą wystawienia tytułów wykonawczych i egzekwowania niniejszego podatku względem podatnika z uwagi na nie wydanie przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 21 § 3 i art. 21 b pkt 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odniesieniu do tego zarzutu zauważył, iż zagadnienie prawidłowości wymiaru podatku (inaczej kwestia istnienia zobowiązania podatkowego) nie może stanowić przedmiotu postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o rozłożenie na raty zaległości podatkowej i umorzenia odsetek za zwłokę, prowadzonego w trybie art. 67a § 1 O.p. i zakończonego wydaniem stosownej decyzji.

Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwestii złożonej korekty zeznania PIT-38 za lata 2005, 2006 i 2007, gdyż nie było wniosku o wszczęcie postępowania w tym zakresie i nie było czynności sprawdzających dokonanych z urzędu w związku z tym, iż złożone przez Skarżącą zeznania i korekty zeznań PIT-38 za lata 2005,2006 i 2007 nie budziły wątpliwości, były zasadne i zgodne z informacjami P1T-8C, wystawionymi przez uprawniony to tego podmiot.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty związane z naruszeniem przez organ pierwszej instancji art. 21 § 3 i art. 21b pkt 1 O.p. były zatem nieuzasadnione. organ odwoławczy stwierdził, że również argumenty pełnomocnika Skarżącej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych na podstawie art. 68 § 1 O.p. nie mogły znaleźć uznania, gdyż w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., w związku z czym art. 68 § 1 O.p. nie miał zastosowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, odnosząc się do zarzut Skarżącej dotyczącego wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji i uchylenia wystawionych tytułów wykonawczych, iż złożenie przez Skarżącą wniosku o ulgę, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. nie wstrzymuje działań organu podatkowego zmierzających do wyegzekwowania zaległości, zaś żądanie uchylenia tytułów wykonawczych zostało rozpatrzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w odrębnym postępowaniu poprzez wydanie postanowienia z dnia [...] września 2011 r. nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że podstawa prawna zaskarżonej decyzji tj. art. 67 a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. była właściwa i stosowna do trybu rozpatrywanej sprawy wszczętej na wniosek Skarżącej o rozłożenie na raty zaległości podatkowej i umorzenie odsetek za zwłokę.

W ocenie organu odwoławczego także podnoszone w odwołaniu okoliczności, dotyczące wystawienia informacji PIT-8C przez syndyka i zarzucane mu nieprawidłowości w tym zakresie nie mają związku z rozpatrywaną przez organ podatkowy sprawą w zakresie wniosku o rozłożenie na raty zaległości oraz umorzenie odsetek za zwłokę.

Organ odwoławczy uznał, że sytuacja materialna i finansowa Skarżącej jest dobra i stabilna, bowiem osiąga ona stałe dochody z emerytury, zaś posiadanie oszczędności na rachunku bankowym w kwocie 51.811,31 zł oraz majątek ruchomy i nieruchomy pozwala na stwierdzenie, że zapłata należnej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę nie zagraża egzystencji Skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji, stwierdził, iż organ ten w sposób prawidłowy zebrał i przeanalizował materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz w sposób prawidłowy prowadził przedmiotowe postępowanie, umożliwiając Skarżącej w każdym stadium postępowania udział. Zdaniem organu odwoławczego czyniło to zarzut Skarżącej o naruszeniu zasady zaufania do organu administracji publicznej bezzasadnym.

W konkluzji organ odwoławczy uznał, że udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby słuszne z interesem Skarżącej, jednak nie jest to na tyle ważny interes, aby zapłata zaległości, zważywszy na jej dobrą sytuację finansową skutkowała zagrożeniem jej egzystencji. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, w wyniku których doszło do powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie posiadają znamion zdarzeń losowych, niezależnych od podatnika, bądź takich, na działanie których nie miał on wpływu. Zatem w opinii organu odwoławczego w niniejszej sprawie brak jest szczególnych okoliczności, uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi w formie rozłożenia na raty zaległości podatkowej i umorzenia odsetek za zwłokę.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Pełnomocnik Skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., poprzez uznanie, że interes podatnika i interes publiczny nie przemawia za rozłożeniem na raty oraz umorzeniem odsetek za zwłokę powstałej rzekomo zaległości podatkowej,

- art. 21 § 3, art. 21 § 5 i art. 21b pkt 1 O.p., przez nie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

- art. 81 § 1 O.p., przez wydanie tytułów wykonawczych uwzględniających niezgodne z prawdą korekty zeznań podatkowych;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 7, art. 8 i art. 77 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071, ze zm., dalej: "K.p.a.") wraz z art. 121 § 1 O.p., przez działanie wpływające na ograniczenie zaufania do organu podatkowego,

- art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 122 O.p., przez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Uzasadniając skargę pełnomocnik Skarżącej wskazał w pierwszej kolejności, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego całkowicie pominięte zostały zarzuty w przedmiocie naruszenia uzasadnionego interesu Skarżącej ze względu na fakt, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie błędnego stanu faktycznego, a tym samym zobowiązanie podatkowe określone w tej decyzji naraża Skarżącą na niepowetowaną szkodę.

Pełnomocnik Skarżącej zakwestionował następnie fakt istnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, będącego podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, a tym samym egzekwowania podatku względem Skarżącej. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego swoją decyzję wydał w oparciu o korekty PIT-8C sporządzone przez syndyka masy upadłości, które z kolei zostały przygotowane jedynie na podstawie opinii biegłego sądowego z dnia 31 stycznia 2008 r.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej prawidłową podstawę przygotowania ww. korekt powinna stanowić zatwierdzona przez sędziego komisarza, prawomocna lista wierzytelności, opinia biegłego sądowego z dnia 31 stycznia 2008 r. oraz materiały źródłowe z akt sprawy postępowania upadłościowego oraz dostarczone przez Wierzycieli - m. in. dokumenty potwierdzające wpłaty na konto.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie dochował należytej staranności przy ocenie zebranego materiału dowodowego. W szczególności organ podatkowy w sposób wybiórczy ocenił materiał dowodowy, opierając się jedynie na opinii biegłego sądowego oraz na błędnie sporządzonej deklaracji PIT-8C i ich korekt.

Pełnomocnik Skarżącej stanął na stanowisku, że organ podatkowy powinien z należytą starannością przekazać stronie motywy, jakimi kierował się przy wydawaniu decyzji w przedmiocie odmowy przyznania tego typu ulgi. Motywy te muszą znajdować logiczne uzasadnienie w okolicznościach faktycznych danej sprawy, gdyż inaczej organ podatkowy naraża się na zarzut dowolnej oceny materiału dowodowego i przez to zarzut naruszenia art. 191 O.p. Ponadto w opinii pełnomocnika Skarżącej pominięcie ustalenia faktu mającego znaczenie dla sprawy stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p.

Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że niniejszej sprawie została sporządzona opinia z dnia 22 października 2007 r. przez biegłego J. O.. Kwoty podane w tej opinii stanowiły wpłaty i wypłaty z depozytu, nie stanowiły natomiast zysków kapitałowych.

Pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że Skarżąca wielokrotnie wnioskowała o podjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności wyjaśniających w sprawie nierzetelnie sporządzonych korekty PIT-8C. Wskazał, że w dniu 30 kwietnia 2007 r. Skarżąca poinformowała organ, że deklaracja podatkowa PIT-8C przesłana przez spółkę ".I" sp. j. jest deklaracją sfałszowaną przez wystawiającego.

W przekonaniu pełnomocnika Skarżącej informacje takie powinny doprowadzić do wszczęcia postępowania wyjaśniającego zakończonego decyzją - zgodnie z art. 21 § 5 O.p., czego organ ten nie uczynił, czym naruszył art. 21 § 3, art. 21 § 5 i art. 21b pkt 1 O.p. Podniósł także, iż Skarżąca dochowała należytej staranności w dbaniu o swoje interesy, składając skargę na syndyka masy upadłości spółki "I." sp. j. w dniu 6 czerwca 2011 roku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w związku z ww. nieprawidłowościami. Ponadto stwierdził, że nie budzi żadnych wątpliwości fakt, iż dokumentacja upadłej spółki "I." sp. j. jest nierzetelna.

Z uwagi na to pełnomocnik Skarżącej stanął na stanowisku, że ze względu na brak winy Skarżącej w niniejszej sprawie, konieczne i zasadne było uwzględnienie wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę.

Pełnomocnik Skarżącej podniósł w dalszej kolejności, że mając na uwadze brak szczegółowej analizy materiału dowodowego przez organ podatkowy uznać należy, iż organ podatkowy nie dopełnił obowiązku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czym naruszył także art. 7, art. 8 i art. 77 K.p.a. wraz z art. 121 § 1 O.p.

Pełnomocnik Skarżącej zauważył ponadto, że w wyniku prowadzonego postępowania upadłościowego spółki "I." sp. j. Skarżąca zgłosiła swoją wierzytelność w wysokości 250.300 zł wobec upadłej spółki. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, rzekome zobowiązanie podatkowe powstało m.in. na skutek nieuczciwych działań upadłej spółki. W związku z tym nie dosyć, że Skarżąca utraciła dorobek majątkowy całego życia, to oprócz tego zobowiązana jest zapłacić rzekomo powstałą zaległość podatkową. Ponadto pomimo faktu, iż pojawiły się istotne wątpliwości, czy w ogóle powstało w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe, Skarżąca wykazała dobrą wolę w postaci zgody na uiszczenie podatku. Jednakże z uwagi na sytuację finansową poprosiła o rozłożenie przedmiotowych płatności na raty, do czego nie przychylił organ podatkowy. W ocenie pełnomocnika Skarżącej takie postępowanie godzi w znacznym stopniu w zaufanie obywateli do organów administracji publicznej oraz zasady współżycia społecznego.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej bezzasadne było również twierdzenie organu, iż podnoszone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji okoliczności, dotyczące błędnego wystawienia informacji PIT-8C przez syndyka i zarzucone mu niepoprawności, nie mają związku z rozpatrywaną sprawę w zakresie wniosku o rozłożenie na raty oraz umorzenia odsetek za zwłokę zaległości podatkowej. W ocenie pełnomocnika Skarżącej nie powinno budzić żadnych wątpliwości, iż w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że przedmiotowa zaległość w ogóle nie istniała, nie byłoby mowy o rozłożeniu na raty zaległości oraz umorzeniu odsetek za zwlokę zaległości podatkowej. Ponadto pełnomocnik Skarżącej wskazał, że wniosek w tej sprawie został złożony z ostrożności procesowej, gdyż w obecnej sytuacji materialnej i finansowej Skarżąca nie jest w stanie bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla siebie zapłacić w całości rzekomych zaległości podatkowych.

Na koniec pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że twierdzenie organu podatkowego, iż interes podatnika i interes publiczny nie przemawiają za rozłożeniem na raty oraz umorzeniem odsetek za zwłokę zaległości podatkowej było bezzasadne w sytuacji, gdy analiza okoliczności ustalonych w toku postępowania prowadzi do odmiennego wniosku. Podniósł także, iż Skarżąca od 2007 r. podejmuje regularne leczenie choroby A. ([...] z wiekiem). Wskazał, że dochody Skarżącej z tytułu emerytury nie są wystarczające na pokrycie leczenia i jest ona zmuszona korzystać ze swoich oszczędności.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji.

6.2. Z wyżej wskazanych względów skoro podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. to przedmiotem niniejszego postępowania sądowadministracyjnego dotyczącego skargi na decyzję w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej wynikającej z korekt zeznań PIT-38 za lata 2005, 2006, 2007 oraz odmowy umorzenia odsetek za zwłokę nie mogą być zarzuty dotyczące naruszenia art. 21 § 3, art. 21 § 5 i art. 21b pkt 1 O.p., przez nie wydanie decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego jak i art. 81 § 1 O.p., przez wydanie tytułów wykonawczych uwzględniających niezgodne z prawdą korekty zeznań podatkowych;

Należy wskazać, że zgodnie z art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może; odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a ( pkt 2 ); umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną ( pkt 3 ).

Należy podkreślić, że decyzja wydana w trybie art. 67a § 1 O.p. ma charakter uznaniowy co oznacza, że ustawodawca przyznał organom podatkowym możliwość wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie rozwiązań. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Sprowadza się ona w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy. Sądowa kontrola decyzji o charakterze uznaniowym obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była wyżej mowa.

W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.).

Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne.

Mając zatem na względzie, iż w przedmiotowej sprawie ocenie może podlegać jedynie legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy, kontrolą sądu objęta zatem została ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 a § 1 pkt 2 i 3 O.p.

Przechodząc do przesłanek zawartych w art. 67 a § 1 O.p. należy wskazać, że "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją podatnika, przy czym należy podkreślić, że nie może być on utożsamiany jedynie z koniecznością wystąpienia zdarzeń losowych niezależnych od woli i sposobu działania podatnika, jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku. Zauważyć też trzeba, że uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p.

Przesłanki zastosowania ulgi podatkowej należy więc oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty (por.:wyrok NSA z dnia 26 listopada 1999 r., I SA/Łd 13/98, niepubl.).

Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne nie potwierdzają tego.

Natomiast przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 1838/01 (Mon. Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że Skarżąca wnosząc o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z zeznań PIT-38 za lata 2005,2006,2007 oraz umorzenie odsetek za zwłokę od tych zaległości stwierdziła, że dochody za lata 2005-2007 wykazane w deklaracjach sporządzanych przez syndyka masy upadłościowej spółki "I." były wirtualne, zaś pieniądze ulokowane przez Skarżącą w tej spółce zostały skradzione z jej konta przez osoby zarządzające. Skarżąca wskazała, iż jej aktualna sytuacja finansowa nie pozwala na jednorazową spłatę zadłużenia, bowiem jest emerytką i wdową, ze zdolnością wolnych środków finansowych w kwocie ok. 300 zł miesięcznie.

Należy podkreślić, że zaległość podatkowa będąca przedmiotem wniosku o rozłożenie na raty wynika z korekt zeznań podatkowych PIT-38 złożonych w organie podatkowym przez Skarżącą, które do zeznania nie były kwestionowane przez organy podatkowe.

W związku z powyższym zarzut skargi podważający fakt istnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie jest nieuzasadniony.

Skoro Skarżąca kwestionuje zarówno prawidłowość deklaracji PIT-C sporządzonych przez syndyka masy upadłościowej spółki "I." jak i wykazane na tej podstawie w złożonych zeznaniach podatkowych zobowiązanie podatkowe to winna we właściwym postępowaniu dokonać korekty złożonych zeznań, których to prawidłowość będzie następnie przedmiotem oceny organów podatkowych.

Natomiast brak w niniejszym postępowaniu podstaw do zarówno oceny informacji PIT-8C wystawionych przez syndyka masy upadłościowej spółki "I." jak i prawidłowości zadeklarowanego na tej podstawie przez Skarżącą za lata 2005,2006 i 2007 zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, z zachowaniem obowiązujących zasad, przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację finansową i rodzinną Skarżącej i poddały ocenie wszystkie racje, na które powoływała się Skarżąca w toku postępowania. Dokonana ocena sprowadziła się do stwierdzenia, że sytuacja Skarżącej nie uzasadnia przyznania jej ulgi w zapłacie podatku poprzez rozłożenie na raty zaległości podatkowej oraz umorzenia odsetek od tej zaległości.

Jak bowiem podniósł organ odwoławczy sytuacja finansowa Skarżącej jest stabilna. Osiąga stałe dochody z emerytury, zaś posiadane oszczędności na rachunku bankowym w kwocie 51.811,31 zł oraz majątek ruchomy i nieruchomy pozwalają na stwierdzenie, iż zapłata należnej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę nie zagraża jej egzystencji.

Ponadto okoliczności w wyniku, których doszło do powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie posiadają znamion zdarzeń losowych, niezależnych od podatnika, bądź takich, na działanie których strona nie miała wpływu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby słuszne z interesem strony, jednak nie jest to na tyle ważny interes, aby zapłata zaległości skutkowała zagrożeniem jej egzystencji.

Ponadto organ odwoławczy uwzględnił fakt, iż informacja o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-C za lata 2005, 2006 i 2007 została przekazana Skarżącej z opóźnieniem i zasadnie przyjął istnienie w niniejszej sprawie przesłanki interesu publicznego.

Jednakże jak już wyżej zostało wskazane, skoro decyzja wydana w trybie art. 67a § 1 O.p. ma charakter uznaniowy to oznacza, że organy podatkowe mają ustawowe prawo wyboru przyznania lub odmowy wnioskowanej ulgi pomimo stwierdzenia istnienia którejś z przesłanek przyznania ulgi podatkowej określonych w tym przepisie.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji przedstawione zostały w sposób prawidłowy i wystarczający przesłanki, na podstawie których odmówiono Skarżącej rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz umorzenia odsetek. Organy podatkowe odniosły się do wszystkich podniesionych przez skarżącą faktów i argumentów, a ocenę zgromadzonego materiału dowodowego zawarły w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć. Ocenie tej trudno zarzucić dowolność. Należy zatem uznać, iż organy podatkowy nie uchybiły obowiązkom w zakresie zebrania oraz oceny całego materiału dowodowego, o których mowa w art. 122 oraz art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Natomiast podstawą prowadzonego postępowania nie były przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, bowiem postępowanie podatkowe prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 7, 8 i 77 K.p.a. są bezzasadne.

W związku powyższym pomimo uznania, przez organ odwoławczy iż w niniejszej sprawie występuje przesłanka interesu publicznego, to odmawiając Skarżącej rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz umorzenia odsetek od zaległości podatkowych organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p.

6.3. Z tych wszystkich względów na podstawie art.151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił. .