I SA/Po 501/12

Uzasadnienie

Szpital [...] w [...] w dniu [...] października 2011 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W stanie faktycznym wniosku wnioskodawca wskazał, że zgodnie z uprawnieniami zawartymi w:

- ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),

- paragrafie 4 ustęp 1 i paragrafie 5 ustęp 1 punkt 1 Statutu nadanego Uchwałą nr [...] w [...] (tekst jednolity ustalony Uchwałą nr [...] Senatu [...] w [...] z dnia [...] maja 2007 r.) udziela świadczeń zdrowotnych w warunkach szpitalnych lub ambulatoryjnych, ze szczególnym uwzględnieniem świadczeń specjalistycznych i wysokospecjalistycznych w ramach specjalności reprezentowanych przez komórki organizacyjne Szpitala.

Na podstawie wyroku z dnia [...] lipca 2011 r. sygn. akt [...], wydanego przez Sąd Apelacyjny w [...], Szpital został zobowiązany do pokrycia na rzecz pacjenta kosztów zasądzonego odszkodowania, skapitalizowanej renty i odsetek ustawowych od zasądzonych kwot.

Ponadto Szpital ww. wyrokiem został zobowiązany do wypłaty comiesięcznej renty wypłacanej do czasu zakończenia rehabilitacji pacjenta wraz z ustawowymi odsetkami.

W ramach wykonywania świadczeń zdrowotnych specjalistycznych i wysokospecjalistycznych Szpital przyjmuje pacjentów szpitali o niższym stopniu preferencji, często w ciężkich stanach zagrażających życiu pacjenta. W związku z tym, występuje wyższe ryzyko związane z odpowiedzialnością Szpitala, pozostające w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Szpital ustawową i statutową działalnością.

W piśmie uzupełniającym z dnia [...] stycznia 2012 r. wnioskodawca doprecyzował opisany we wniosku stan faktyczny, wyjaśniając, że:

1. Zasądzone odszkodowanie nie dotyczy wady wykonanej usługi, lecz odpowiedzialności za szkody na osobie, wyrządzonej w związku z prowadzoną działalnością. Wydatki o charakterze odszkodowawczym takie jak: odszkodowanie, zadośćuczynienie i renta nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz., 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), mogą co do zasady stanowić koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 u.p.d.o.p. Są one bowiem związane z zachowaniem źródła przychodów Szpitala. Szpital ponosi ryzyko prowadzonej działalności w zakresie ochrony zdrowia, polegające na tym, że przy podejmowaniu leczenia pacjenta może dojść do powstania szkody, której obowiązek naprawienia wynika wprost z przepisów prawa cywilnego (tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Po 143/11).

Według szpitala :

- wydatek w postaci odszkodowania ma to samo źródło powstania co renta - szkoda na osobie;

- wypłata skapitalizowanej renty nie zmienia charakteru tego świadczenia;

- odsetki pozostają w związku przyczynowym z ww. świadczeniami oraz momentem ustalenia odpowiedzialności Szpitala oraz wysokości kwot należnych do zapłaty na rzecz pacjenta.

2. Zasądzona kwota łączna [...] zł zawiera odszkodowanie i zadośćuczynienie. Odsetki zostały zasądzone wyłącznie od odszkodowania, w ten sposób, że od kwoty [...] zł od dnia [...] stycznia 2007 r., a od kwoty [...] od dnia [...] maja 2007 r. do dnia zapłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy koszty ponoszone przez wnioskodawcę na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego w [...] z dnia [...] lipca 2011 r. sygn. akt [...], dotyczące pokrycia na rzecz pacjenta kosztów zasądzonego odszkodowania, skapitalizowanej renty i odsetek ustawowych od zasądzonych kwot oraz pokrycia na rzecz pacjenta kosztów comiesięcznej renty wypłacanej do czasu zakończenia rehabilitacji pacjenta, są kosztami uzyskania przychodów i tym samym są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie treści zawartych w ustawie o działalności leczniczej i Statucie Szpitala, istnieje uzasadnienie do uznania kosztów ponoszonych przez Szpital, dotyczących pokrycia na rzecz pacjenta kosztów zasądzonego odszkodowania, skapitalizowanej renty i odsetek ustawowych od zasądzonych kwot oraz pokrycia na rzecz pacjenta kosztów comiesięcznej renty wypłacanej do czasu zakończenia rehabilitacji pacjenta jako kosztów uzyskania przychodów i tym samym zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych.

Ewentualność wystąpienia kosztów odszkodowań, rent i odsetek związana jest z odpowiedzialnością Szpitala na zasadzie podejmowanego ryzyka i pozostaje bezpośrednio w związku z prowadzoną przez Szpital działalnością gospodarczą, celem której jest bieżące osiąganie przychodu oraz zachowanie i zabezpieczenie tego źródła przychodu.

Ponadto wnioskodawca powołał się na wyrok z dnia 14 kwietnia 2011 r. wydany przez WSA w Poznaniu sygn. akt SA/Po 143/11, którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w sprawie dożywotniej renty na pokrycie zwiększonych potrzeb związanych z leczeniem i rehabilitacją pacjenta i uznano koszty uzyskania przychodu jako związane z prowadzoną działalnością oraz istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy świadczeniem odszkodowawczym a uzyskaniem przychodu, czy też zachowaniem źródła przychodu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za:

- nieprawidłowe - w części dotyczącej odszkodowania i odsetek z tego tytułu,

- prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że koszty odszkodowania jak również związane z tym wydatkiem zasądzone odsetki ustawowe, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W konsekwencji dochód przeznaczony na zapłatę odszkodowania wraz z odsetkami nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem zostanie wydatkowany na inne cele (niestatutowe).

Natomiast wydatki dotyczące pokrycia na rzecz pacjenta kosztów skapitalizowanej renty, kosztów comiesięcznej renty wypłacanej do czasu zakończenia rehabilitacji pacjenta, jak i odsetek ustawowych z ww. tytułów oraz zadośćuczynienia, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Pismem z dnia [...] lutego 2012 r. Szpital wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiadając na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w części dotyczącej odszkodowania i odsetek z tego tytułu.

W skardze z dnia [...] kwietnia 2012 r. Szpital zaskarżył indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej odszkodowania i odsetek z tego tytułu. Interpretacji zarzucił naruszenie :

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 16, pkt 19 i pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że kwoty poniesione na wypłatę odszkodowania na rzecz pacjenta oraz odsetki od ww. kwot nie stanowią kosztu uzyskania przychodu,

- art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione rozszerzenie katalogu wskazanych w tym przepisie wydatków, których nic zalicza się do kosztów uzyskania przychodu,

- art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż dochód przeznaczony na wypłatę odszkodowania na rzecz pacjenta zostanie wydatkowany na cele niestatutowe.

Skarżący, odnosząc się do uregulowania zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż wydatek w postaci zasądzonego odszkodowania (będący przedmiotem sporu) pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Szpital działalnością w postaci udzielania świadczeń zdrowotnych, co pozwala zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Na potwierdzenie swej argumentacji strona wskazała, że skoro organ zaliczył do kosztów podatkowych kwotę zadośćuczynienia wypłaconego na rzecz pacjenta, to w taki sam sposób winien potraktować odszkodowanie, gdyż zarówno odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie mają charakter odszkodowawczy, a źródłem odpowiedzialności w przedmiotowej sprawie jest ten sam czyn niedozwolony.

Ponadto, zdaniem skarżącego, odszkodowanie zasądzone na rzecz pacjenta, będące konsekwencją błędu popełnionego przy wykonywaniu świadczeń medycznych, nie zostało wyłączone przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wskazała strona, na uwagę zasługuje fakt, że w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienia poszczególne rodzaje odszkodowań (m.in. jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, odszkodowania z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska, odszkodowania z tytułu niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy) co jednoznacznie świadczy o tym, iż nie traktuje wszystkich odszkodowań jednolicie. Skarżący stwierdził, iż gdyby wolą ustawodawcy było wyłączenie odszkodowań z tytułu czynów niedozwolonych, zostałyby one wymienione w ww. katalogu.

W kontekście powyższego strona jest zdania, że w stosunku do przedmiotowego odszkodowania nie można również zastosować przepisów art. 16 ust. 1 pkt 16, pkt 19 i pkt 22 u.p.d.o.p. W powołanych regulacjach chodzi bowiem jedynie o odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania umowy, a więc takie, w przypadku których źródłem odpowiedzialności jest zobowiązanie umowne. Natomiast w przedmiotowej sprawie Skarżący ponosi odpowiedzialność nie z tytułu nienależytego wykonania umowy, lecz z tytułu czynu niedozwolonego. Jak zauważa strona, wspomniana odpowiedzialność skarżącego znajduje oparcie w przepisach prawa, w szczególności w art. 415 Kodeksu cywilnego (odpowiedzialność deliktowa). W związku z powyższym nie sposób przyjąć, aby przedmiotowe odszkodowanie mieściło się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Skarga w przedmiotowej sprawie okazała się zasadna.

Istota sporu między wnioskodawcą a organem dotyczy wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższe dotyczy więc zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Zarówno u.p.d.o.p. jak i kodeks cywilny nie definiują pojęcia "towar" i "usługa". Ustawa podatkowa używa zwrotów np. usługi transportowe, adwokackie (art. 9 ust. 2a pkt 2 i 4 u.p.d.o.p.), usługi gastronomiczne (art. 16 ust. 1 pkt 28).

Z kolei w niniejszej sprawie skarżący Szpital w swoim wniosku o udzielenie interpretacji wskazał, że funkcjonuje na podstawie ustawy o działalności leczniczej. Ustawa w art. 3 ust. 1 stanowi, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Te ostatnie ustawa definiuje jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Do świadczeń zdrowotnych zalicza się też inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10).

W konsekwencji nie sposób nie zauważyć, iż w związku z w/w ustawą pozostaje ustawa z 27 sierpnia 2004 r. oświadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tj. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.). Również ta ustawa zawiera definicje świadczeń opieki zdrowotnej i świadczeń zdrowotnych (art. 5 pkt 34 i 40) , a ponadto wskazuje kto w jej rozumieniu jest świadczeniobiorcą (art. 2 ust. 1), a jaki podmiot - świadczeniodawcą (art. 5 pkt 41).

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że ustawodawca w sposób konsekwentny stanowi, że podmioty wykonujące działalność leczniczą udzielają świadczeń. Zasadniczą różnicą między świadczeniem a dostawą towaru (wykonaniem usług) jest - w świetle ustaw podatkowych i w/w ustaw regulujących działalność leczniczą - ich odpłatny bądź nieodpłatny ich charakter.

W typowej działalności gospodarczej każda usługa ma – co do zasady – charakter odpłatny. Z kolei aby skorzystać ze świadczeń zdrowotnych należy być – co do zasady – ubezpieczonym tzn. objętym ubezpieczeniem zdrowotnym w rozumieniu ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych albo spełniać inne warunki, od których w/w ustawa uzależnia możliwość korzystania ze świadczeń.

Skoro więc w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca celowo – na co wskazano wyżej – używa pojęć "towar" czy "usługa", a nie odwołuje się do pojęcia "świadczenie", to oznacza to, iż nie można – tak jak w przedmiotowej sprawie uczynił to organ - traktować sposobu postępowania Szpitala w opisanym przez niego stanie faktycznym jako działalności o charakterze usługowym (usługa medyczna – str. 6 interpretacji, k. 23 akt administracyjnych).

W świetle powyższego stanowisko organu dotyczące interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. jest niewłaściwe.

W dalszym postępowaniu organ, wydając nową interpretację, weźmie pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu.

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że zawarte w interpretacji zdawkowe rozważania dotyczące zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (str. 5 i 7 interpretacji) są zbędne ponieważ istota pytania zawartego we wniosku i stanowisko skarżącego Szpitala dotyczyło kosztów uzyskania przychodów.

W tych okolicznościach Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012 r., poz. 270) orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.