I SA/Ol 575/12

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 9 grudnia 2011 r. Zarząd A zwrócił się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania kosztów mediów na najemców i zastosowania właściwej stawki tego podatku.

Opisując w związku z zapytaniem zdarzenie przyszłe, Zarząd wskazał, że w imieniu Miasta administruje gminnymi lokalami użytkowymi. Na podstawie umów najmu lokali najemcy zobowiązani są do opłacania czynszu za najem lokali użytkowych według obowiązującej stawki za najem, powiększonej o obowiązującą stawkę podatku VAT. W umowach najmu wyodrębniono również opłaty związane z dostawą mediów do lokali wyrażone w kwotach netto, powiększone o podatek VAT według stawki 8% (dostawa wody zimnej i odprowadzenie ścieków) oraz według stawki 23% (dostawa energii cieplnej i elektrycznej oraz wywóz nieczystości). Opłaty te, jako zaliczki, są odrębnie wnoszone przez najemców i podlegają rocznemu rozliczeniu w odniesieniu do faktycznych kosztów. Umowy na dostawę mediów do lokali są zawierane z dostawcą bezpośrednio przez Gminę lub działający w jej imieniu Zarząd. Koszty z tytułu dostawy mediów są rozliczane w oparciu o dokumenty pierwotne (faktury otrzymane od dostawcy) bez doliczania jakichkolwiek marży, a ich ostatecznym płatnikiem jest najemca lokalu.

Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia strona zadała pytanie o treści: czy w świetle wyroku NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10, opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę (tj. za dostawę energii cieplnej lub elektrycznej oraz wody zimnej i odprowadzenie ścieków) powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania, jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty za media (jako opłaty niezależne od wynajmującego), na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu?

Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że w umowach najmu w sposób odrębny od należnego czynszu określone są na rzecz wynajmującego opłaty z tytułu korzystania z usług powszechnych, w odniesieniu do których wynajmujący nie jest wytwórcą, a jedynie pośrednikiem pomiędzy dostawcą a użytkownikiem lokalu, istnieje w świetle ww. wyroku NSA podstawa do odrębnego stosowania stawek podatku VAT, tj.: stawki 8% przy dostawie wody zimnej i odprowadzeniu ścieków oraz stawki 23% przy dostawie energii cieplnej i elektrycznej oraz przy wywozie nieczystości.

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu "[...]" pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054) . Wskazał, że stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a tej ustawy, podstawową stawką podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. jest stawka 23%. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W załączniku tym wymieniono m.in.: "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" PKWiU 36.00.20.0 (poz. 140), "usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych" PKWiU 36.00.30.0 (poz. 141) oraz "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" - PKWiU ex 37 (poz. 142).

Odwołując się w następnej kolejności do art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W ocenie organu podatkowego, w przypadku najmu lokali użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu czynszu, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Świadczenia nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mają w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Organ odwołał się ponadto do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Wskazując z kolei na brzmienie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, s. 1 ze zm.), uznał, że przepis ten posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać. Z kolei art. 78 Dyrektywy stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie zatem z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Tym samym koszty, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie stanowią odrębnego świadczenia, lecz element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Zaś wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania dla celów podatkowych poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają one świadczenie zasadnicze. W ocenie organu, odrębne traktowanie kosztów z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu, na co wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96) stwierdził, iż do usług pomocniczych stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; zaś usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W konsekwencji, zdaniem organu, w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu lokali użytkowych, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze. Otrzymywane zatem przez wnioskodawcę od najemców opłaty za media, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, są opodatkowane stawką właściwą dla usługi najmu, tj. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo organ wskazał, że powołany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10, nie mógł wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

W odpowiedzi z dnia 18 kwietnia 2012 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Zarząd A, podnosząc zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 i art. 30 ustawy o podatku od towarów i usług, wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że organ interpretujący niezasadnie przyjął, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu najmu, pomimo że z umowy najmu jednoznacznie wynika, że opłaty te są regulowane w sposób odrębny od czynszu. Opłaty za media są świadczeniami dodatkowymi w myśl art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego, stąd brak było podstaw do zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy i ujmowania tych opłat do podstawy opodatkowania.

Zdaniem skarżącego, zastosowanie powinien natomiast znaleźć art. 30 ust. 3 ustawy, który stanowi, że w sytuacji, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Powyższy przepis został wprowadzony na skutek implementacji art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, co w świetle bieżącego orzecznictwa, stanowiło podstawę wprowadzenia do ustawy o podatku od towarów i usług kwestii refakturowania. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje natomiast na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, gdyż opłaty eksploatacyjne towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu.

Odwołując się ponownie do wyroku NSA wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 740/10, strona zaznaczyła, że zgodnie z wyrażonym w tym orzeczeniu stanowiskiem, zakup przez wspólnotę usług dotyczących mediów i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty, powinien być refakturowany na każdego z nich, ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z ustawy o VAT. Przepis art. 29 ust. 1 tej ustawy należy zatem interpretować w ten sposób, że opłaty te powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania w sposób odrębny od czynszu, jeżeli z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te są regulowane w sposób odrębny od czynszu, na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Dodatkowo wskazał, że zastosowanie przepisów prawa jest uzależnione do obiektywnych okoliczności stanu faktycznego, a nie od woli strony, która chcąc uzyskać świadczenie o określonym ekonomicznie charakterze zawiera umowę, w której wyodrębnia sztucznie świadczenia w celu zastosowania różnych stawek podatku. Postulowane przez skarżącego stanowisko odnośnie odrębnych zasad opodatkowania opłat za tzw. media oraz czynsz najmu prowadzi do sytuacji, w której o sposobie opodatkowania usług decydowałby podatnik, a nie ustawodawca.

Postanowieniem z dnia 13 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie w związku z oczekiwaniem na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. akt C-392/11. W dniu 27 września 2012 r. TSUE wydał orzeczenie ww. sprawie, w związku z czym postanowieniem z dnia 28 września 2012 r. podjęto postępowanie w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r., poz.270, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie zaś z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przeprowadzone w określonych na wstępie ramach wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W przedstawionym przez siebie pytaniu skarżący domagał się wskazania, czy do podstawy opodatkowania powinny być wliczane opłaty za tzw. media, jako składnik czynszu z tytułu usługi najmu w sytuacji, gdy z umowy najmu wynika, że opłaty za dostarczane media są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Zauważyć przy tym należy, że sposób, w jaki sformułowano pytanie, a zwłaszcza stanowisko własne wnioskodawcy, wyraźnie wskazuje na odwołanie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 740/10. Strona swe stanowisko w sprawie opiera wprost na poglądach wyrażonych przez NSA w ww. wyroku. Można by się nawet posunąć do stwierdzenia, że z logicznego punktu widzenia, przy użytych przez stronę sformułowaniach, organ interpretujący w zasadzie powinien był udzielić odpowiedzi twierdzącej tzn. uznać, że w świetle tego wyroku stanowisko strony należy uznać za prawidłowe, gdyż jedynym zadaniem organu było zbadanie czy strona należycie zrozumiała istotę tego rozstrzygnięcia i czy sformułowane w nim tezy przystają do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Oczywiste jest jednak, że takie podejście byłoby zbyt skrajne, bowiem formułując pytanie i własną odpowiedź, strona jedynie posługiwała się argumentacją mającą wsparcie w konkretnym orzeczeniu, co należało rozumieć jako potrzebę zbadania prawidłowości stanowiska wnioskodawcy we wszystkich aspektach a nie tylko "w świetle wyroku NSA". Tak też uczynił organ interpretujący. Jednakże nie można zaakceptować stwierdzenia zawartego na str.6 interpretacji, że "w świetle ww. uzasadnienia (chodzi o wcześniejsze wywody organu, uwaga Sądu) powołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/10 w ocenie organu nie może wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.". Nie ulega wątpliwości, że organ nie jest związany stanowiskiem wyrażonym w przywoływanym we wniosku wyroku wydanym w innej indywidualnej sprawie. Sąd zwraca jednak uwagę, na brak wyraźnego odniesienia się przez organ do stanowiska prezentowanego przez stronę, która przy wyjaśnianiu swojego stanowiska przedstawiała argumentację zawartą w przywoływanym wyroku, podając ją w istocie jako własną, co stanowi o braku pełnego odniesienia do stanowiska strony, które utożsamia ona ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty winny być ocenione. Jakkolwiek organ szeroko przedstawił argumentację mającą na celu wykazanie nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy, podejmując także kwestie, które rozważał NSA w ww. wyroku, to jednak, w sytuacji całkowitego zanegowania stanowiska strony, a tym samym poglądów NSA na sporną kwestię, należało własny wywód organu uczynić bardziej polemicznym w stosunku do powołanego orzeczenia. W analizowanym przypadku brak takiej oceny w rozpatrywanej sprawie nie skutkował wprawdzie naruszeniem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska skarżącej, ale mógł wywołać jej przekonanie, że organ wypowiada jedynie własne poglądy i pozostaje w przekonaniu o takiej ich mocy, że nie wymagają nawet sprecyzowania czy podkreślenia z jakich względów pogląd NSA jest wadliwy.

Przechodząc do merytorycznej oceny stanowiska organu należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się opinią wnioskodawcy, że w opisanej we wniosku sytuacji zachodzi podstawa do odrębnego stosowania stawek podatku VAT dla poszczególnych opłat wynikających z eksploatacji lokali. Wskazał, że w takim przypadku zachodzi konieczność opodatkowana usługi najmu jako świadczenia jednorodnego i uznania tych opłat jako kwot należnych z tytułu umowy najmu, wchodzących do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej powoływanej jako "ustawa o VAT".

Dla jasności dalszego wywodu, należy poczynić kilka uwag natury ogólnej. Przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług są czynności (zdarzenia) lub sytuacje (stany faktyczne), które zostały wymienione w art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie zaś z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust.1) ustawy o VAT. Natomiast w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, które nie mają zastosowania niniejszej sprawie), zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Kwota należna obejmuje zarówno świadczenia kupującego (usługobiorcy), jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one dokonywane w związku z wykonaniem danej czynności podatnika. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży odpowiada pojęciu wynagrodzenia należnego sprzedawcy z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy, o którym mowa w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, dalej powoływanej jako Dyrektywa 112). Zgodnie z art.73 Dyrektywy 112 podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą, którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności (...). Wprawdzie przepis Dyrektywy 112 posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a w art. 29 ust.1 ustawy o VAT mowa jest o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, to przyjmuje się, że pojęcie obrotu odpowiada pojęciu wynagrodzenia (zapłaty). Ustawodawca krajowy nie sprecyzował jakie elementy należy uwzględnić przy ustaleniu podstawy opodatkowania

W związku z rozpatrywanym sporem należy też zwrócić uwagę na instytucję refakturowania, której istotę stanowi zakup przez podatnika usługi, a następnie jej odsprzedanie w nieprzetworzonym stanie kontrahentowi podatnika, który jest ostatecznym beneficjentem usługi (T. Michalik, VAT 2012. Komentarz, Warszawa 2012, s. 139). Celem refakturowania jest przeniesienie kosztów na podmiot, który z danej usługi faktycznie korzysta. Refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący między usługodawcą a rzeczywistym nabywcą (odbiorcą) tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Zarówno w ustawie o VAT jak i w Dyrektywie 112 pojęcie "refakturowania" i "refaktur" nie występuje. Jako regulację prawną będącą wyznacznikiem refakturowania wskazać trzeba art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE.. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wyżej wymieniony przepis został wprost przeniesiony do polskiej ustawy podatkowej i znalazł swe miejsce w regulacji art. 8 ust 2a ustawy o VAT. Jego uzupełnieniem jest przepis art. 30 ust 3 ustawy, wskazujący, iż w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Rozstrzygając o zasadności zarzutów skargi w przedstawionej wyżej spornej kwestii należy wskazać, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, dalej powoływana jako Dyrektywa 112), ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r. dalej jako VI Dyrektywa), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone.

W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. ustawa o VAT nie zawiera przepisu dotyczącego ujmowania w podstawie opodatkowania wydatków dodatkowych (w innych przypadkach niż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów). Zgodnie zaś z art. 78 dyrektywy 2006/112/WE, na który powołał się Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji, do podstawy opodatkowania wlicza się m.in. koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Do celów tej regulacji państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia w różny sposób ze sobą powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest w głównej mierze na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, poprzednio ETS).

Problematyka świadczeń kompleksowych jest skomplikowana i wobec braku jednoznacznych wytycznych wynikających z przepisów musi być rozstrzygana z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. Konieczne jest więc przeanalizowanie, na gruncie konkretnego stanu faktycznego, charakteru szeregu powiązanych ze sobą czynności. Orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawierają pewne ogólne wskazówki, pomocne przy takiej ocenie. Trybunał w wielu orzeczeniach wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych wskazując jednak, że każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego.

W polskim orzecznictwie kontrowersje dotyczące tej tematyki obejmowały dotychczas różnorodne stany faktyczne, jak na przykład sprzedaż pakietów wydawniczych czasopism wraz z załącznikami (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., I FSK 937/09), dostawę sprzętu medycznego wraz z instalacją i adaptacją pomieszczeń (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., I FSK 869/10 oraz wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r., I FSK 779/10), sprzedaż towarów wraz z ich transportem lub wysyłką (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2009 r., I SA/Po 76/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2005 r., III SA/Wa 2532/05), ubezpieczenie fakturowane przez leasingodawcę (por. postanowienie NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r. o przekazaniu pytania prejudycjalnego do TS UE, I FSK 460/10).

Przegląd tylko przykładowego krajowego orzecznictwa pozwala zauważyć, że we wszystkich tych sprawach sądy, powołując się na orzecznictwo TSUE (ETS) orzekały, że świadczenia akcesoryjne do zasadniczego przedmiotu sprzedaży, ściśle z nim związane i jedynie ułatwiające lepsze z niego skorzystanie, powinny dzielić jego los podatkowy w sensie stawki, momentu podatkowego oraz miejsca opodatkowania. Przyjmowano natomiast, że świadczenia, które wprawdzie wykazują pewien związek funkcjonalny z głównym przedmiotem sprzedaży, ale nie są niezbędne i ściśle z nim powiązane, powinny być opodatkowane odrębnie.

Problem jednak w przypadku świadczeń złożonych pojawia się w związku z tym, że granica pomiędzy "świadczeniem akcesoryjnym ściśle związanym z usługą główną" a "świadczeniem wykazującym wprawdzie pewien funkcjonalny związek z usługą główną, ale niemającym charakteru niezbędnego", nie jest oczywista.

Problemem świadczeń złożonych zajął się Trybunał Sprawiedliwości UE między innymi w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Customs and Excise, w którym stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Na ten właśnie wyrok powołał się Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną w niniejszej sprawie interpretację.

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. ETS położył jednocześnie w tym wyroku duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Dlatego w pierwszej kolejności Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd p-ko Commissioners of Customs & Excise Trybunał uznał, iż okoliczność, że "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". W tym wyroku ETS położył akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw (przyczepy kempingowej i jej wyposażenia) jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Ochrona tej zasady została także zaakcentowana w stanowisku Rzecznika Generalnego w tej sprawie, co znalazło wyraz w twierdzeniu, że "szósta dyrektywa ustanawia, niezależnie od określonych opcji dostępnych dla państw członkowskich, wyczerpujący katalog transakcji zwolnionych lub opodatkowanych według obniżonej stawki podatkowej. Jej celem jest zharmonizowanie w jak największym stopniu opodatkowania VAT i wyłączenie w ten sposób zakłócenia konkurencji".

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Szczególną zaś uwagę należy zwrócić na wyrok w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro p-ko Finančni reditelství v Usti nad Labem, w którym rozważając kwestię świadczeń złożonych, Trybunał uznał usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszące korzystaniu z najętego budynku, jako mogące funkcjonować rozdzielnie. Trybunał Sprawiedliwości UE uznał wówczas, że nie wszystkie usługi świadczone przez wynajmującego i związane z przedmiotem najmu muszą być potraktowane jako część usługi wynajmu. Zdaniem Trybunału przesłankami, które należy wziąć pod uwagę w tym zakresie, są możliwości świadczenia usług akcesoryjnych na różnych zasadach (na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury, obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się innym przedsiębiorstwem) oraz przyjęty sposób fakturowania (łącznie czy odrębnie od czynszu). Badając stan faktyczny w sprawie i odnosząc go do powyższych zasad, Trybunał stwierdził, że usługi sprzątania nie muszą być obligatoryjnie opodatkowane łącznie z czynszem najmu, skoro mogą być odrębnie świadczone, w tym przez inne podmioty, oraz odrębnie fakturowane. W opinii Rzecznika Generalnego złożonej do tej sprawy z dnia 9 grudnia 2008 r., wskazując na możliwość tworzenia różnych konfiguracji w zakresie poszczególnych świadczeń, Rzecznik podniósł ryzyko naruszenia m.in. zasady spójności wspólnego systemu VAT, z uwagi na niepewność, co do kwalifikowania poszczególnych przypadków, nadmiernie komplikującą stosowanie przepisów o VAT i czyniącą decyzje krajowych organów podatkowych dla podatnika mniej przewidywalnymi (pkt 47 opinii).

Podobne w swym znaczeniu tezy sformułowane zostały w innym wyroku Trybunału, wydanym w sprawie C-117/11, w pkt 34 Trybunał stwierdził, że trzeba wziąć pod uwagę sposób ustalania ceny - nie jest on decydujący, ale ważny przy ocenie charakteru usługi - jedna cena za całość usługi przemawia za jedną usługą, więc a contrario można uznać, że różne ceny i sposób ich ustalania (refaktura dostaw i usług) przemawiają za wielością usług odrębnych a nie usługą kompleksową.

Przy stosowaniu wszystkich wskazanych wyżej w orzecznictwie wskazówek postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej (wyrok ETS z 8 maja 2003 r. C-384/01 w sprawie Commission of the European Communities v. Republice Francuskiej).

Analiza orzeczeń TSUE dotyczących świadczeń złożonych, które tylko przykładowo zostały przedstawione w niniejszym uzasadnieniu, prowadzi do wniosku, że na ich podstawie nie można wywieść klarownych przesłanek i precyzyjnych kryteriów stosowania tej koncepcji, która nie wynika wprost z przepisów dyrektywy 112 i poprzedzającej ją VI Dyrektywy. Dyrektywa 112 wskazuje w art.2 ust.1 lit a), że należy opodatkować każde świadczenie w sposób odrębny.

Nie można zatem mieć wątpliwości, że zasadniczo każda transakcja, zwłaszcza w zakresie świadczenia usług, składa się z większej ilości czynności. Zasadniczy problem tkwi w istocie w tym jak należy zdefiniować konkretne usługi, jak określać ich zakres i elementy niezbędne, by można było mówić o konkretnej usłudze.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że nie ma podstaw do negowania ogólnego stanowiska organu, że zgodnie z regułami opodatkowania świadczeń złożonych transakcja składająca się z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być rozdzielana na odrębnie opodatkowane części składowe i jeżeli dane czynności obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Jednakże łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można jednocześnie pomijać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Traktowanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy, stanowiący odstępstwo od zasady odrębnego opodatkowania każdego świadczenia według właściwej dla niego stawki podatku (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 974/11, LEX nr 1168160, w którym stwierdzono, że "Traktowanie odrębnych świadczeń jako jednego świadczenia złożonego ma charakter wyjątkowy, stanowiący odstępstwo od zasady odrębnego opodatkowania każdego świadczenia według właściwej dla niego stawki podatku.".).

Sformułowanie precyzyjnych kryteriów odróżnienia świadczeń złożonych od jedynie funkcjonalnie powiązanych ze sobą nie wydaje się więc możliwe, o czym świadczy chociażby orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. W rozpatrywanej sprawie organ zresztą jedynie wybiórczo odniósł się do tego orzecznictwa, ograniczając się do zacytowania tez jednego tylko wyroku i nie zdobywając się na głębszą ocenę jego przydatności z punktu widzenia stanu faktycznego sprawy.

Sąd uznał, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, że świadczenie usług najmu oraz dostawy mediów w przypadku ich odrębnego rozliczenia pozostaje wprawdzie w pewnym związku funkcjonalnym, ale nie można ich uznać za związane ze sobą w sposób ścisły i nierozerwalny. Z uwagi na charakter problemu prawnego, znaczenie dla jego rozstrzygnięcia będą miały zarówno przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług jak i przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm., dalej także powoływanej jako "K.c."). Aby ocenić, czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego mamy do czynienia z usługami złożonymi, czy też istnieją warunki do zastosowania instytucji refakturowania, powołane wyżej przepisy ustawy o VAT należy skonfrontować z treścią przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących umowy najmu.

Umowa najmu została zdefiniowana w art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz stanowi zatem wynagrodzenie za możliwość korzystania z przedmiotu najmu i stanowi ekwiwalent za korzystnie z lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Z kolei z art. 670 § 1 K.c. wynika, iż możliwym jest ponoszenie przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych, co oznacza, że czynsz nie obejmuje opłat za inne świadczenia a ustawodawca nie zdefiniował, jakie to świadczenia dodatkowe obciążać mogą najemcę. Wypływa stąd wniosek, iż kwestie te pozostawione zostały woli stron zawierających umowę najmu, przyznając im swobodę w ukształtowaniu zasad rozliczeń z tytułu najmu. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego strony mogą bowiem dowolnie ustalać treść łączących je stosunków cywilnoprawnych, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Ustalenie w umowie, że dodatkowe koszty stanowią składnik czynszu bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie jest więc ich decyzją, której konsekwencje nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych. Nie ma prawnych przeszkód, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe, co rodzi skutek w postaci odrębnego wystawienia faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe. Warunkiem dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest by z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 30 ust 3 ustawy o VAT.

Jeśli zaś w umowie strony postanowią, że w cenę usługi najmu (w czynsz najmu) będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media i inne usługi dodatkowe, wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń. Warunkiem jest jednak wyraźne postanowienie umowne i łączne fakturowanie tych świadczeń.

Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy w każdym przypadku wliczać nie tylko należny czynsz, ale także pobierane odrębnie należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia w każdym przypadku są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego) od opłat za inne świadczenia tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. Nie ma w tym przypadku wystarczających podstaw, aby odstąpić od głównej reguły ustanowionej w przepisach ustawy o VAT i dyrektywy 112, tj. odrębnego traktowania świadczonych usług (dostaw). W niniejszej sprawie świadczenie usług związanych z udostępnieniem mediów przez skarżącego najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu.

Dlatego też stanowisko wnioskodawcy, który uważa, że należy odrębnie dokumentować i opodatkować poszczególne świadczenia, zostało uznane za słuszne. Należy się z nim zgodzić, iż posiada uprawnienie do przyjęcia stawki podstawowej podatku VAT 23 % dla dostaw energii oraz stawki 8 % dla dostaw wody i wywozu nieczystości przy refakturowaniu przez nią dostaw mediów odrębnych od usługi najmu. Sąd podziela pogląd, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 740/10 przywołanym przez stronę we wniosku, sformułowany w tezie: W przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

Sąd podziela też pogląd Janusza Zubrzyckiego wyrażony w: Leksykon VAT 2011 rok - str. 183, zgodnie z którym: “W sytuacji jednak, gdy od 1 grudnia 2008 r. obowiązuje art. 30 ust. 3 ustawy, określający w sposób odrębny podstawę opodatkowania w omawianym przypadku, uznać można, że jeżeli w umowie najmu (dzierżawy) zostanie zawarte postanowienie, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę (dzierżawcę) na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) świadczenia (opłaty) z tytułu korzystania z usług powszechnych - istnieje obecnie podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) a najemcą (dzierżawcą). Brak jednak takiego umownego zastrzeżenia w tym zakresie powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy, czyli w ramach opłat czynszowych."

W związku więc z faktem, iż w niniejszej sprawie umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu zastosowanie znajdą przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, regulujące sytuację, w której podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to wykonywane jest faktycznie przez inny podmiot.

Obstawanie przez organ przy koncepcji obligatoryjnych świadczeń złożonych w analizowanym przypadku Sąd uznał za zbyt daleko idące. Traktowanie usług pośrednictwa przy dostawie mediów jako nierozerwalnie związanych z najmem zaburza bowiem zarówno przyjęty kształt stosunków gospodarczych, jak i zasady wolnej konkurencji. Argumentacja organu w analizowanym przypadku zasadza się na założeniu, że skoro dana usługa (media) jest związana ze świadczeniem głównym (wynajmem) i jest potrzebna, aby z niego właściwie korzystać, to powinna być tak samo opodatkowana. Organ wywodził, że media nie mają racji bytu bez wynajmowanego przedmiotu, zachodzi więc ścisły związek pomiędzy świadczeniem usługi odsprzedaży mediów a usługą najmu, co pozwala wskazać świadczenie dominujące. W ocenie organu najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów tylko jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcą. W przypadku nie zawarcia takiej umowy najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu najmu nieruchomości, czego konsekwencją jest, że wydatki na tzw. media stanowią element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu i stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art.29 ust.1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia usług najmu.

Przy okazji zauważyć trzeba pewną sprzeczność w rozumowaniu organu. Stwierdza on (str.4 interpretacji), że w przypadku najmu lokali użytkowych ustawodawca nie zdefiniował jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu" a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wcześniej jednak wywodzi, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży i jeśli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy np. media, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi bez względu na poszczególne elementy, których wymienienie w umowie ma charakter wyłącznie informacyjny.

Akceptacja poglądów zaprezentowanych przez organ interpretujący w zaskarżonej interpretacji powodowałoby, że podatek VAT stałby się elementem konkurencji pozostając w sprzeczności z regułą zakazu wpływania przez podatek VAT na wolną konkurencję. W przypadku bowiem, gdy nabywca miałby do wyboru media fakturowane przez wynajmującego ze stawką taką samą jak czynsz, czyli 23% oraz media fakturowane bezpośrednio przez dostawców mediów, ze stawką w wielu przypadkach niższą niż podstawowa, jest oczywiste, że wybierze ofertę z niższym podatkiem VAT. Oznaczałoby, że tylko ze względów podatkowych wynajmujący nie dysponujący lokalami wyposażonymi w oddzielne liczniki byliby zdecydowanie mniej konkurencyjni na rynku wynajmu nieruchomości niż ci, których lokale wyposażone byłyby w odrębne liczniki umożliwiające zawarcie umowy bezpośrednio z dostawcą mediów. Tymczasem, zgodnie z zasadami konstrukcyjnymi podatku VAT i preambułą do dyrektywy 2006/112, podatek VAT nie powinien być nigdy elementem wpływającym na konkurencję.

Zdaniem Sądu sposób ukształtowania płatności z tytułu umowy najmu jest uzależniony od woli stron, co wynika z zasady swobody umów. I tak wynajmujący może pobierać wyłącznie czynsz, którym obejmie wszystkie ponoszone koszty lub też obok czynszu obciążyć najemcę dodatkowo kosztami ewentualnych odrębnych świadczeń. Jeżeli strony umowy uzgodnią rozliczanie wszystkich opłat w czynszu, wówczas media nie będą traktowane jako odrębne świadczenie, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego, opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT właściwą dla tego świadczenia. Jeżeli zaś za dodatkowe świadczenia strony będą się rozliczać odrębnie, nie wystąpi ścisły i nierozerwalny związek gospodarczy pomiędzy poszczególnymi świadczeniami, co wyłączy możliwość łącznego opodatkowania realizowanych czynności. Z samego faktu, że możliwe jest oddzielenie usługi zasadniczej od usług dodatkowych, które zazwyczaj konieczne są dla normalnego korzystania z lokalu (pomijając szczególne przypadki, gdy np. nieogrzewany lokal służy wyłącznie do przechowywania pewnych rzeczy), ale nie są faktycznie świadczone przez najemcę a jedynie przez niego odsprzedawane wynika, iż nie zachodzi tak nierozerwalny związek między usługą najmu a usługą udostępnienia mediów jak sugeruje organ

Wola stron tworzy stosunek umowny, będący istotnym elementem stanu faktycznego. Organy stosujące prawo są zobowiązane do respektowania istniejącego stanu faktycznego i rozpoznania jego skutków prawnopodatkowych w procesie subsumcji. Innymi słowy, jeżeli strony uznały, że czynsz i opłaty za media są odrębnie rozliczanymi świadczeniami, nie należy przyjmować inaczej dla celów podatkowych. Nie zachodzi w tym przypadku sytuacja, gdzie wyodrębnienie to całkowicie gubi sens świadczenia Nie oznacza to oczywiście, że swoboda stron jest nieograniczona. Granice wyznacza możliwość identyfikacji rzeczywiście istniejącego związku pomiędzy świadczeniami składowymi. Jeżeli taki związek istnieje oraz strony uznały, że właściwe jest łączne rozliczenie składowych, wówczas dla celów podatkowych mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Z drugiej strony, jeżeli strony uznały, że właściwe jest odrębne rozliczenie składowych, organy stosujące prawo nie mogą ich połączyć w jedno świadczenie kompleksowe. Natomiast w przypadku oczywistego przekroczenia zasady swobody stron, gdyby podział świadczeń był sztuczny i niespotykany w normalnej praktyce rynkowej, organy podatkowe mają pełne prawo nakazać łączne opodatkowanie, gdyż osobne rozliczenie nie miałoby uzasadnienia.

Wydany w dniu 27 września 2012r. w sprawie C-392/11 (Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs) wyrok TSUE nie daje niestety jednoznacznej odpowiedzi, jak mają być opodatkowane usługi najmu wraz z usługami dodatkowymi. Nie przesądza też, iż umowę najmu należy traktować w każdym przypadku jako świadczenie kompleksowe, składające się z różnych elementów. Wręcz przeciwnie, Trybunał pozostawiając ostateczną ocenę sądowi krajowemu wskazał na konieczność analizy treści umowy najmu. Szeroko odniósł się przy tym do swego dotychczasowego orzecznictwa podtrzymując jego zasadnicze tezy i podkreślając, że zasadą jest odrębne traktowanie podatkowe każdej usługi (pkt 14 wyroku), a ocena, czy kilka usług jest na tyle połączone, że ich rozdzielenie miałoby charakter wyłącznie sztuczny, należy do sądu krajowego (pkt 19 i 20 wyroku).

Motywy ww. wyroku nie dają więc podstaw do jednoznacznego rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu jednak wyraźnie jednak wskazują na decydującą treść umowy najmu łączącej podatnika z najemcą.

Zdaniem Trybunału, oceny usługi jako świadczenia jednolitego należy dokonywać z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy nabywcy. Analizując kwestię świadczeń złożonych Trybunał odwoływał się do kryteriów w dużej mierze subiektywnych, bowiem okoliczność celu dokonania transakcji po stronie nabywcy wymyka się zobiektywizowanej, prostej do ustalenia i oczywistej ocenie. Wynika z tego, że strony transakcji mają pewną swobodę ustalania, czy występuje świadczenie kompleksowe, czy też nie, w granicach wyznaczonych modelem celów racjonalnego nabywcy.

Zważywszy na przedstawione argumenty, uprawniona jest konstatacja, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nieprawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Dokonując wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, powinien uwzględnić, że uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów i innych świadczeń dodatkowych wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem czego, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ww. ustawy, w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Ponieważ w tej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) Sąd na wniosek skarżącej zasądził na jej rzecz od strony przeciwnej koszty postępowania sądowego w kwocie 457 zł, obejmujące uiszczony wpis w wysokości 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.