I SA/Gd 714/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.- dalej: O.p.), art. 2 pkt 9, art.6, art.21 ust.5, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, ust. 8, ust. 8, ust. 11 i ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.- dalej: u.p.a.), po rozpatrzeniu odwołania B. C. na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 20 lutego 2012r. w przedmiocie określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2010, o poj. silnika 2494 cm3, o nr nadwozia [...] w wysokości 3.889,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

B. C. działając przez pełnomocnika, złożyła w dniu 13 stycznia 2012r., w Oddziale Celnym wniosek o wydanie potwierdzenia zapłaty akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] wraz z deklaracją uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U. Przedmiotowy samochód, zakupiony w dniu 30 listopada 2011r. w Stanach Zjednoczonych Ameryki, dopuszczony został do obrotu w Niemczech - dokument odprawy celnej nr [...] z dnia 4 stycznia 2012r.), gdzie zgodnie z przepisami celnymi określono wartość celną w kwocie 3.140,80 Euro i naliczono cło w kwocie 314,08 Euro. Pojazd przed przemieszczeniem na terytorium Polski nie został zarejestrowany na terenie innego państwa członkowskiego.

Do deklaracji strona załączyła ponadto ocenę techniczną z dnia 11 stycznia 2012r. sporządzoną przez certyfikowanego rzeczoznawcę, który ustalił ubytek wartości rynkowej przedmiotowego auta na 55%, wyliczony metodą stopnia uszkodzenia pojazdu, od wartości pojazdu nieuszkodzonego wynoszącej 67.200,00 zł. Przy uwzględnieniu tego stopnia ubytku, wartość rynkowa tego samochodu wyniosła 30.500,00 zł. W deklaracji strona, ustalając podstawę opodatkowania na 15.462,00 zł, przeliczyła wartość celną i cło (3.454,88 Euro) na polskie złote według średniego kursu NBP z dnia 4 stycznia 2012r. (tabela nr 3/A/NBP - 1 Euro = 4.4753 zł) tj. z dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli momentu przemieszczenia samochodu do kraju.

Stwierdzając znaczną rozbieżność pomiędzy wartością zadeklarowaną a średnią wartością rynkową, w ramach postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz do przedstawienia przedmiotowego pojazdu do oględzin. Wartość rynkową 67.200,00 zł, pomniejszoną o należny podatek VAT i akcyzę, organ przyjął na podstawie wyceny z systemu EUROTAX w kwocie 46.066,00 zł.

Strona wskazała, że przyczyną uzasadniającą podanie podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej sprawnego i kompletnego samochodu osobowego jest to, że:

1) przedmiotowy pojazd jest poważnie uszkodzony i zdekompletowany w wyniku wcześniejszej kolizji drogowej, na dowód czego załączony jest tytuł zakupu własności jako samochodu uszkodzonego,

2) w dokumentach odprawy celnej w Niemczech pojazd opisano jako uszkodzony,

3) zakup samochodu nastąpił w USA, gdzie ceny samochodów nowych, używanych, a w szczególności uszkodzonych są znacznie niższe niż ceny na rynku europejskim,

4) samochód jako uszkodzony został kupiony bez gwarancji,

5) samochód został przemieszczony na teren kraju w stanie nie zmienionym, a więc jego wartość nie zmieniła się wskutek tej czynności.

Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

W dniu 7 lutego 2012r. dokonano oględzin przedmiotowego samochodu, które potwierdziły zakres uszkodzeń i braków wykazanych w opinii technicznej nr 42/1/2012. Uznając ten dowód za wiarygodny, organ stwierdził jednakże, że w dalszym ciągu występuje znaczna różnica (wynosząca 35,2%) pomiędzy różnicą średniej wartości rynkowej (netto), pomniejszonej o 55% stopień ubytku wartości oraz wartości zadeklarowanej (20.908,00 zł - 15.462,00 zł = 5.446,00 zł) w stosunku do wartości zadeklarowanej (15.462,00 zł).

Decyzją z dnia 20 lutego 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] w wysokości 20.908,00zł, jak również określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia tegoż samochodu w wysokości 3.889,00zł.

B. C. w odwołaniu, domagając się uchylenia powyższej decyzji zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 104 ust. 6 u.p.a. w związku z art. 124 O.p. wskazując w uzasadnieniu, że samochód będący przedmiotem zaskarżonej decyzji został zaimportowany na terytorium Wspólnoty Europejskiej, a tym samym nie mają wobec niego zastosowania przepisy art. 104 ust. 8-11 u.p.a.

Dyrektor Izby Celnej rozpoznając odwołanie decyzją z dnia 10 maja 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu odwołania zaznaczył, że w opinii strony, w przypadku dokonania importu bezpośrednio do Polski podstawą opodatkowania byłaby wartość celna towaru powiększona o należne cło, a ewentualna zmiana podstawy opodatkowania możliwa byłaby tylko poprzez zakwestionowanie wartości celnej towaru (na podstawie Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Jej zdaniem w takiej sytuacji nie można odmiennie podchodzić do ustalonej przez administrację celną innego kraju wartości celnej, bo kłóciłoby się to z ogólną zasadą wynikającą ze Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Ponadto strona zakwestionowała sposób obliczania przez organ różnic wartości wyrażonych w procentach, nie zgadzając się z wykorzystywaniem do porównania wartości rynkowej cen zawartych w katalogu EUROTAX, gdyż zawiera on wyłącznie ceny aut bezwypadkowych oraz takich, które nigdy nie posiadały uszkodzeń mogących znacznie wpływać na ich wartość.

Przytaczając treść art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., organ odwoławczy wskazał, że z zapisu art. 104 ust. 6 tej ustawy wynika, że podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, tj. wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Jednakże w sytuacji, gdy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, przepis art. 104 ust. 9 u.p.a. upoważnia organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania, o ile podatnik, wezwany do zmiany wysokości tej podstawy lub podania przyczyn uzasadniających różnicę wartości, nie udzieli odpowiedzi, nie poda przyczyn uzasadniających zaniżenie podstawy opodatkowania, ewentualnie nie zmieni wysokości tej podstawy. Wówczas, na podstawie art. 104 ust. 7 ustawy, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest zgodnie z przepisem art. 104 ust. 11, wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Sytuacja powyższa odnosi się do czynności wymienionych w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, tj. m. in. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jak wynika z analizy powyższych przepisów w przypadku dokonania zakupu w kraju spoza Unii Europejskiej, a następnie dokonania odprawy celnej (dopuszczenie do obrotu) przedmiotowego pojazdu w kraju Unii, towar ów uzyskuje status towaru wspólnotowego. Tym samym dokonanie jego przemieszczenia na teren Polski jest nabyciem wspólnotowym, a nie importem. Wobec powyższego zastosowanie miały przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Analiza zaprezentowanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że zarzut strony dotyczący braku możliwości weryfikowania podstawy opodatkowania samochodu, który został zaimportowany na obszar celny Wspólnoty uznać należy za chybiony. Podobnie nieuzasadnione jest stwierdzenie strony jakoby w przypadku pojazdów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, które wcześniej zostały dopuszczone do obrotu na terytorium państwa członkowskiego, innego niż Polska, winien być zastosowany tryb dotyczący importu. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym rozróżniają powstanie obowiązku podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem i importem. Kwestia podstawy opodatkowania w szczególnym przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, poprzedzonego importem pojazdu z kraju trzeciego, została w obowiązujących przepisach wyodrębniona. Nie ma więc możliwości dowolnego stosowania przepisów, a jedynie przestrzeganie uregulowań szczegółowo traktujących o kwestii opodatkowania samochodów osobowych.

W niniejszej sprawie należało ustalić, czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, (różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego a wartością wskazaną w deklaracji jako podstawa opodatkowania) jest znaczne (istotne), wreszcie, czy przyczyny wskazane przez podatnika uzasadniają fakt, że podana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu.

Biorąc pod uwagę fakt, że średnia wartość rynkowa pojazdu podobnego, ustalona w oparciu o katalog INFO-EKSPERT wyniosła 67.200,00 zł organ odwoławczy potwierdził zasadność wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i przedstawienia samochodu do oględzin w związku z koniecznością weryfikacji zakresu uszkodzeń i braków pojazdu.

Z oględzin pojazdu wynika, że występujące w pojeździe uszkodzenia są zbieżne z uwzględnionymi w przedłożonej przez stronę ocenie technicznej, w której rzeczoznawca dokonał wyceny i określił ubytek wartości przedmiotowego pojazdu z tytułu wskazanych korekt tj. uszkodzeń (55%). Organ podatkowy I instancji dla określenia średniej wartości rynkowej pojazdu posłużył się wartością wyliczoną w opinii technicznej przedłożonej przez stronę postępowania, tożsamą również z bazową wartością uzyskaną przez organ z katalogu INFO-EKSPERT, tj. 67.200,00 zł. Wartość rynkowa pojazdu wyliczona metodą stopnia uszkodzenia wyniosła 30.050,00 zł.

Średnia wartość rynkowa (netto) tego pojazdu, ustalona na podstawie oceny technicznej, uwzględniająca wskazane czynniki wynosi 20.908,00 zł (30.050 :1,23 : 1,186).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ I instancji zasadnie uznał za niewystarczające zaprezentowane przez stronę wyjaśnienie podania podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Argumenty dotyczące korekt i uszkodzeń pojazdu zostały przez organ I instancji w pełni zaakceptowane, o czym świadczy uwzględnienie przedłożonej opinii technicznej, niemniej porównanie do średniej wartości rynkowej tego samochodu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że podstawa opodatkowania zadeklarowana przez stronę odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu w sposób znaczący ( pokaźny, niemały), gdyż jest niższa od wartości wyliczonej przez rzeczoznawcę a różnica ta jest kwotą znaczną, gdyż wynosi 5.446,00 zł (20.908,00zł - 15.462,00zł). Stanowi to 35,2% w stosunku do wartości zadeklarowanej [(5.446 : 15.462) x 100]. Strona błędnie w odwołaniu wyliczyła tę rozbieżność jako 26%, gdyż odniosła rozbieżność wartości ustalonej przez rzeczoznawcę i zadeklarowanej do wartości z opinii technicznej zamiast zadeklarowanej. Stąd podobnie wynikł błąd strony przy wyliczeniu procentu rozbieżności pomiędzy wartością pojazdu bezwypadkowego (netto) tj. 46.066 zł i wartością zadeklarowaną tj. 15.462 zł. Strona błędnie wyliczyła, że jest to 66%, a nie 197,9%, odnosząc różnicę między tymi wartościami (46.066 zł - 15.462 zł) do wartości netto pojazdu bezwypadkowego (46.066zł) zamiast do wartości zadeklarowanej (15.462 zł).

Odnosząc się do kwestii, czy owa znaczna rozbieżność posiada uzasadnione podstawy, organ II instancji stwierdził, że zebrane w sprawie dowody nie prowadzą do takiego wniosku. Przedłożone przez stronę dowody pozwoliły na obniżenie podstawy opodatkowania ze średniej wartości rynkowej, tj. 67.200,00 zł (pojazd sprawny) do kwoty 20.908,00 zł. Jednakże pozostała różnica, tj. 5.446,00 zł, nie znajduje żadnego uzasadnienia, więc nie można uznać, że strona przedstawiła wiarygodne okoliczności co do istnienia uzasadnionych przyczyn takiej rozbieżności. Jedyny wniosek jaki wyprowadzić można z twierdzeń podatniczki sprowadza się do tego, że upatruje ona podstawy opodatkowania w cenie za jaką nabyła pojazd, podczas gdy art. 104 ust. 9 i ust. 11 u.p.a. wyraźnie odwołuje się do średnich cen rynkowych, których porównanie umożliwia określenie innej podstawy opodatkowania niż określona przez stronę w deklaracji.

W przedmiotowej sprawie strona przedstawiła przyczyny uzasadniające, jej zdaniem, podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, jednakże w ocenie organu podatkowego wskazane przesłanki nie są podstawą do tak znacznego obniżenia wysokości podstawy opodatkowania. Tym bardziej, że jednym z najistotniejszych dowodów w sprawie jest wykonana przez rzeczoznawcę "wycena" przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym, dokonana zresztą co wynika z jej treści, "w celu dokonania właściwej opłaty celnej".

Strona wśród przyczyn zadeklarowania podstawy opodatkowania akcyzą znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu wskazała, że przedmiotowy pojazd jest poważnie uszkodzony i zdekompletowany w wyniku kolizji drogowej oraz fakt zakupu samochodu na terenie USA, gdzie samochody, w tym uszkodzone i bez gwarancji, są znacznie tańsze niż na rynku europejskim, tym niemniej, zdaniem organu odwoławczego, o ile można zgodzić się na obniżenie wartości przedmiotowego pojazdu o wskazane korekty oraz biorąc pod uwagę jego oszacowane zniszczenia (55%), tak dalsze obniżenie z tytułu "zakupu samochodu w USA" nie znajduje uzasadnienia.

W ocenie organu odwoławczego normy wskazane w art. 104 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 6 u.p.a. wyrażają sposób ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą w przypadku: 1) nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego, 2) nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego, w sytuacji gdy jest ono poprzedzone importem na terytorium innego kraju Wspólnoty Europejskiej.

Przy czym z czynnością, z którą ustawodawca wiąże opodatkowanie akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego. Wyróżnienie "poprzedzenie importem" dotyczy tylko i wyłącznie ustalania podstawy opodatkowania.

Zatem z przepisu art. 104 ust. 6 ustawy nie da się wyprowadzić wniosku, że w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego wcześniejszym importem w innym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej nie stosuje się zasady wynikającej z art. 104 ust. 8, przy czym przepis ten nie ma zastosowania tylko w odniesieniu do importu samochodu osobowego, przez co należy rozumieć przywóz samochodów osobowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Podsumowując Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że organ I instancji był uprawniony zakwestionować podaną przez stronę dla celów podatku akcyzowego wartość samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo niezależnie od źródła jego pochodzenia, bez konieczności przeprowadzania procedury przewidzianej dla podważenia wartości celnej pojazdu.

W związku z tym, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania organ I instancji zastosował średnią cenę rynkową pojazdu o zbliżonych parametrach (po uwzględnieniu wskazanych i omówionych czynników) niezasadnym było odnoszenie się do kwestii zawartej w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. (Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie C-313/05).

W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 104 ust. 6 u.p.a.w związku z art. 124 O.p. Zgodnie z regułą ustanowioną w tej normie prawa procesowego, organ zarówno w trakcie prowadzonego postępowania, jak i w pisemnym uzasadnieniu decyzji winien wykazywać słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywać strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji. W niniejszym przypadku organ I instancji wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, na co w odpowiedzi otrzymał niewystarczające argumenty ku temu aby uznać zadeklarowaną przez podatniczkę kwotę jako podstawę opodatkowania. Ponadto, po stosownej weryfikacji (oględziny pojazdu), organ I instancji przychylił się do przedstawionego przez stronę dowodu z oceny technicznej i uwzględnił wskazany przez rzeczoznawcę 55% ubytek wartości pojazdu, czemu dał wyraz również w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując na w/wym. okoliczności.

Reasumując, organ odwoławczy wskazał na treść art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. i wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 21 tej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej w Gdyni naruszenie przepisów prawa, a w szczególności naruszenie art. 104 ust. 6, art. 104 ust. 8 w związku z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz o zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły sposób obliczania różnicy wartości pojazdu uszkodzonego i wartości deklarowanej przez podatniczkę, wyrażonych w procentach oraz czy w sposób uprawniony zakwestionowały podstawę opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, skoro zdaniem podatniczki, w momencie wcześniejszego zaimportowania go na obszar celny Unii Europejskiej, niemiecki urząd celny przyjął jako wartość celną, wartość transakcyjną zgodnie z art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w przepisach Działu V kompleksowo reguluje opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych. tj. wszystkie elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego, w związku z szeroko rozumianym obrotem tego rodzaju wyrobami akcyzowymi.

W myśl art. 104 ust. 6 u.p.a. podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Przy czym zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.a. przez import należy rozumieć przywóz samochodów osobowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, zaś z art. 2 ust.1 pkt 9 tejże ustawy wynika, że przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumieć należy przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Nie może więc budzić wątpliwości, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca czyni wyraźną dystynkcję pomiędzy importem samochodów osobowych a nabyciem wewnątrzwspólnotowym tychże samochodów, odrębnie, a zarazem jednoznacznie definiując każdą z tych czynności. Prowadzi to do wniosku, że o ile z przepisów ustawy nie wynika co innego, w procesie wykładni pojęcia te należy rozumieć tak jak określił to ustawodawca i przypisywać wyróżnionym czynnościom tylko te skutki prawne, które łączy z nimi ustawa. Nie można więc, co do zasady, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych czynić dalszych podziałów np. poprzez wyróżnienie źródła pochodzenia nabywanego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, bo takiego wyróżnienia ustawodawca nie wprowadził. Ustawodawca nie wyróżnił także w ramach nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodów osobowych sytuacji, w których organ podatkowy, nie mógłby weryfikować deklarowanej wartości samochodów osobowych.

Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej sprowadzonego samochodu, z mocy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. organ podatkowy jest upoważniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania, o ile podatnik, wezwany do zmiany wysokości tej podstawy lub podania przyczyn uzasadniających różnicę wartości, nie udzieli odpowiedzi, nie poda przyczyn uzasadniających zaniżenie podstawy opodatkowania, ewentualnie nie zmieni wysokości tej podstawy. Wówczas, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Zasadnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 101 ust. 1 pkt 2 oraz ust.2 ustawy obejmuje wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu nie zarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a w sytuacji dokonania zakupu w kraju spoza Unii Europejskiej, a następnie dokonania odprawy celnej przedmiotowego samochodu w kraju Unii, pojazd ten uzyskuje status towaru wspólnotowego. W konsekwencji dokonanie jego przemieszczenia na obszar Polski jest nabyciem wspólnotowym.

Odnosząc się do argumentacji skargi odnośnie podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przyznać należy, że zasadą jest, w myśl art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. ustalenie jej na poziomie kwoty, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić. Wbrew jednak twierdzeniu skarżącej średnia wartość rynkowa samochodu tej samej marki, modelu i rocznika staje się elementem określania należnej akcyzy nie tylko w przypadku sytuacji szczególnych, gdy cena określona w umowie sprzedaży "bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości..". Jak wcześniej wskazano, organy podatkowe na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy są uprawnione do weryfikowania podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego. Z przepisu tego wynika, że decydującym kryterium, gdy idzie o podstawę opodatkowania, jest wartość pojazdu. W przepisach art. 104 ust. 8-9 u.p.a. określono też tryb postępowania organów, a w ust. 11 definicję średniej wartości rynkowej. Wynikający z tych przepisów tryb postępowania został zachowany.

Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że skarżąca w deklaracji AKC-U na podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...] wykazała podstawę opodatkowania - 15.462,00 zł, podczas gdy według danych z elektronicznej wersji licencjonowanego katalogu EUROTAX średnia wartość rynkowa takiego samego pojazdu wynosiła 67.200,00 zł. Spełniona została więc przesłanka "znacznej różnicy" między kwotą, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód według dokumentu zakupu a jego wartością rynkową w kraju. Istotne zatem stało się ustalenie, czy przyczyny podane przez podatniczkę uzasadniały przyjęcie za podstawę opodatkowania kwoty zadeklarowanej.

Należy zgodzić się z argumentacją, że cena zakupu za granicą pojazdu w stanie uszkodzonym podlega obniżeniu. Wbrew jednak poglądowi skarżącej, wartość zakupu części zamiennych i niezbędnych napraw w kraju, także w przypadku ich dokonywania we własnym zakresie, ma znaczenie dla oceny, czy istotnie uzasadnione jest przyjęcie podstawy opodatkowania w kwocie deklarowanej. Świadczy bowiem o rodzaju i zakresie uszkodzenia, a tym samym o ogólnym stanie i obiektywnej wartości samochodu nabytego wewnatrzwspólnotowo.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, dysponując dowodami w postaci oceny technicznej z dnia 11 stycznia 2012 r. uwzględniającej stopień uszkodzeń pojazdu na 55%, kosztorysem EUROTAXGLASS´S nr 1517 oraz dowodem z jego oględzin, prawidłowo uznały, że nie wystąpiły uzasadnione przyczyny, dla których podstawa opodatkowania miałaby być przyjęta w podanej kwocie. Proste zestawienie kwot 15.462,00 (deklarowanej) i 67.200,00 (średniej wartości rynkowej samochodu nieuszkodzonego), przy ustaleniu, ubytku wartości pojazdu z tytułu uszkodzeń i jego wartości wyliczonej metodą stopnia uszkodzenia na kwotę 30.500,00 zł , uzasadniało przyjęcie za podstawę opodatkowania wyliczonej przez organy średniej wartości rynkowej tego pojazdu na kwotę 20.908,00 zł.

Tym samym nieuzasadnione są zarzuty pominięcia faktury na zakup samochodu. Kwota wynikająca z tej faktury stanowiła podstawę do dokonywania pozostałych ustaleń w sprawie, na podstawie uprawnień przyznanych organom przepisami prawa materialnego.

A te w sposób uprawniony ustaliły, że skarżąca, pomimo ponownego wezwania do wskazania przyczyn uzasadniających dalsze obniżenie podstawy opodatkowania, tych okoliczności nie wykazała, przerzucając ciężar dowodu na ich wystąpienie na organy podatkowe. Wprawdzie ciężar dowodu, co do zasady spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe, to jednak obowiązek wykazania, że istnieją jeszcze inne przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania, spoczywa na stronie, skoro zamierza wywieść z tego tytułu korzyści prawne.

Zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 O.p. nie wyklucza bowiem czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Tak więc skoro to strona postępowania nie wskazała wystarczających i obiektywnych powodów, dla których należałoby przyjąć wskazaną w deklaracji AKC-U podstawę opodatkowania z uwagi na stan techniczny pojazdu, zasadnie organy podatkowe uznały za niewystarczające jej wyjaśnienie i uwzględniając stopień uszkodzeń wynikający z opinii technicznej, przyjęły odmienną jej wartość i to w znacznym stopniu, bo w wysokości 35,2 % w stosunku do wartości zadeklarowanej.

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 8 października 2010r. sygn. akt. I SA/ Bk 317/10, wyjaśnił pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się przepisy ustawy. Zdaniem Sądu z uwagi na brak definicji tegoż pojęcia w ustawie o podatku akcyzowym, przy ustalaniu jego znaczenia należało sięgnąć do Słownika Języka Polskiego (PWN, Cd 2000), gdzie znaczenie językowe słowa "znaczny": to dość duży pod względem liczby, natężenia, pokaźny, niemały. Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie, tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne)". A ta różnica niewątpliwie jest znaczną, skoro wynosząc kwotę 5.446.00 zł stanowi, co wyżej podniesiono, 35,2% w stosunku do wartości zadeklarowanej.

Odnośnie zarzutu stosowania przez organ podatkowy katalogu INFO-EKSPERT, należy zauważyć, że ustawodawca w art. 104 ust. 11 u.p.a. zawarł jedynie wytyczne, które winny zostać uwzględnione przy ustaleniu średniej wartości pojazdu. Jednocześnie w żaden sposób nie został ograniczony wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego. Wykorzystanie programów typu INFO-EKSPERT odpowiada wymaganiom tego przepisu. Informatory o rynkowych wartościach pojazdów prowadzone są w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. O wartości zawartych w nich danych może świadczyć fakt, że są one powszechnie wykorzystywane zarówno przez rzeczoznawców samochodowych, jak i firmy ubezpieczeniowe. Zaznaczenia wymaga przy tym, że posłużenie się przez organy podatkowe tego rodzaju katalogiem nie prowadzi do kwestionowania zapisów umowy nabycia samochodu ( także uszkodzonego), lecz służyć ma wyłącznie ustaleniu średniej wartości pojazdu, która w ocenie organu stanowić winna podstawę opodatkowania w miejsce tej, która została określona przez podatnika.

Reasumując, organy podatkowe nie naruszyły zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego. Nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.