I SA/Kr 1161/12

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Celnej skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego tytuły wykonawcze z dnia 30.12.2011r. nr [...] [...],[...] [...],[...] [...], wystawione na małżeństwo A. i P. K. wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji z ułamkowej części nieruchomości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 23.02.2012r nr [...] orzekł o zwrocie wierzycielowi tytułów wykonawczych ze względu na to, że egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego albowiem decyzja dotyczyła tylko jednego z małżonków.

Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia 15.03.2012r wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i nakazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przyjęcie tytułów wykonawczych do realizacji. Wierzyciel uważa, | iż " jeżeli ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 27c wyraźnie różnicuje zobowiązanego i jego małżonka, traktując tylko jednego z małżonków jako zobowiązanego, wówczas - w zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązanie podatkowe - musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego podatnika i jego małżonka. Jeżeli bowiem zobowiązanym jest tylko i wyłącznie jeden z małżonków to odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe rozciąga się na jego majątek odrębny oraz majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka, a nie obejmuje majątku odrębnego małżonka (...) ". Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Celnej uważa, iż tytuły wykonawcze zostały wystawione prawidłowo w oparciu o w/w art. 27 c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. na podatnika P.K. i jego małżonkę A.K..

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 30 maja 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołał art. 1a pkt 20 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym przez zobowiązanego należy rozumieć osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym.

Przepis art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji natomiast stanowi, że jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków.

Stosowanie w/w art. 27c powołanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uzależnione jest zatem od zakresu odpowiedzialności współmałżonków za dane zobowiązania i nie może mieć miejsca w przypadkach, w których współmałżonek nie ponosi odpowiedzialności lub ponosi ją tylko z majątku wspólnego. Wystawienie tytułu wykonawczego na oboje małżonków w sytuacji, gdy odpowiedzialność majątkowa podatnika za zobowiązanie podatkowe obejmuje wyłącznie majątek odrębny podatnika lub wspólny majątek podatnika i jego małżonka, rażąco narusza również art. 29 § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W opinii organu art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji daje możliwość wystawienia tytułu wykonawczego tylko na wspólne (solidarne) zobowiązanie małżonków.

W przedmiotowej sprawie zobowiązanym jest tylko P.K., bowiem to na Niego zostały wystawione przez Naczelnika Urzędu Celnego orzeczenia będące postawą wystawienia w/w tytułów wykonawczych. A.K. nie jest zobowiązaną w tym toczącym się postępowaniu.

Małżonek zobowiązanego (żona) odpowiada za zobowiązania podatnika (męża) na podstawie art. 29 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten daje podstawę do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego małżonków - w tej sprawie z nieruchomości wspólnej bądź wspólnego udziału w nieruchomości. Dyspozycja art. 29 ustawy Ordynacja podatkowa jest w tym względzie jasna i jednoznaczna. W praktyce istnieją jednak problemy z dokonaniem wpisu w księdze wieczystej o wszczęciu egzekucji z nieruchomości wspólnej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na jednego małżonka. Sądy wieczyste - księgowe ignorują niekiedy w/w przepis ustawy Ordynacja podatkowa, jednak w ostatnim czasie ta praktyka ulega jednak zmianie.

Uwzględniając art. 29 w/w ustawy, wystawianie tytułu wykonawczego na oboje małżonków jest co najmniej zbędne. Istota problemu polega jednak na tym, że wystawienie tytułu wykonawczego na małżeństwo, gdy podatnikiem jest tylko jeden z małżonków, skutkuje tym, że małżonek podatnika uzyskuje status zobowiązanego. Staje się w pełni zobowiązanym tak jak sam podatnik. Oznacza to, że odpowiada on (w tym wypadku żona) całym swoim majątkiem, także odrębnym tj. niewchodzącym w skład wspólnego majątku małżeńskiego. Tak wystawiony tytuł wykonawczy stanowi podstawę egzekucji nie tylko z majątku wspólnego - w tym przypadku nieruchomości.

Na to rozstrzygnięcie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której Dyrektor Izby Celnej podniósł zarzut naruszenia art. 27 § 1 i § 2 oraz art. 27 c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji .

Zdaniem skarżącego , Dyrektor Izby Skarbowej mylnie uznał, że kierując tytuł wykonawczy do małżonka zobowiązanego występuje do osoby zobowiązanego. Na podstawie art. 27c u.p.e.a istnieje możliwość wystawienia wykonawczego na wspólne (solidarne) zobowiązanie małżonków, ale nie wtedy, gdy nie ponosi odpowiedzialności lub ponosi ją tylko z majątku wspólnego. Tytuły wykonawcze zostały wystawione prawidłowo, gdyż A.K. odpowiada za zobowiązanie na podstawie art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej i odpowiedzialność ta obejmuje majątek podatnika oraz majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka.

Wobec powyższego zaniechanie wystawienia tytułu wykonawczego wobec współmałżonka podatnika stanowiłoby rażące naruszenie art. 27 c u.p.e.a.

W ocenie skarżącego za takim stanowiskiem przemawia kilka argumentów.

Po pierwsze, trzeba podkreślić, że nowelizacja dokonana ustawą z dnia 6 września 2001r. , mocą której wprowadzono do systemu prawnego między innymi przepis art. 27c u.p.e.a., miała na celu doprecyzowanie unormowań odnoszących się do tytułu wykonawczego, miała też ułatwić egzekucję z majątku zobowiązanego oraz jego małżonka. Odmienne rozumienie tego przepisu powodowałoby , że nowelizacja powyższa byłaby zbędna.

Po drugie, wprowadzono tym aktem nowelizacyjnym nowy środek egzekucji administracyjnej, dopuszczając prowadzenie egzekucji administracyjnej z nieruchomości. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 30 listopada 2001 r. było jedynie wystąpienie przez wierzyciela do komornika sądowego o przeprowadzenie egzekucji w trybie sądowym z nieruchomości zobowiązanego. Wprowadzenie egzekucji z nieruchomości do administracyjnego postępowania egzekucyjnego spowodowało dopuszczalność prowadzenia egzekucji z nieruchomości należącej do majątku zobowiązanego i jego małżonka na podstawie administracyjnego tytułu wykonawczego wystawionego jedynie przeciwko zobowiązanemu.

Po trzecie, przepis art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sposób wyraźny i jednoznaczny stanowi o zobowiązanym małżonku. Zatem w tej normie prawnej ustawodawca mówi o dwóch podmiotach, w bardzo zróżnicowanej sytuacji prawnej, pomimo treści unormowań zawartych w art. 26 i art. 29 Op.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej z majątku wspólnego zobowiązanego oraz jego małżonka, który nie jest zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a., dopuszczalne jest wyłącznie na podstawie tytułu wykonawczego, stawionego na podstawie art. 27c u.p.e.a. W ocenie skarżącego przepis art. 27c m u.p.e.a. zezwala na wystawienie jednego tytułu wykonawczego na oboje małżonków i dotyczy sytuacji, kiedy zobowiązanym z decyzji podatkowej jest jeden z małżonków, natomiast samo egzekwowanie należności ma się odbyć z majątku wspólnego, a więc obejmującego mienie również drugiego małżonka. Jeżeli małżonek zobowiązanego ponosi tylko odpowiedzialność majątkiem wspólnym za cudze zobowiązanie, to tym, samym nie można mu przyznać uprawnień wynikających z ustawy zobowiązanemu.

Zaznaczono ponadto , że małżonek zobowiązanego nie pozostaje bez ochrony prawnej, o czym stanowi art. 38 u.p.e.a. , zgodnie z którym "kto, nie będąc zobowiązanym, rości sobie prawa do rzeczy lub prawa , z którego prowadzi się egzekucję administracyjną, może wystąpić do organu z żądaniem ich wyłączenia spod egzekucji, przedstawiając lub powołując dowody na poparcie swego żądania".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu czy dopuszczalne jest wystawienie tytułu wykonawczego na obojga małżonków w sytuacji kiedy zobowiązanym jest tylko jeden z małżonków , a drugi odpowiada jedynie z majątku wspólnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej taka praktyka jest niedopuszczalna albowiem powoduje, że małżonek podatnika uzyskuje status zobowiązanego. Staje się w pełni zobowiązanym tak jak sam podatnik. Oznacza to, że odpowiada on (w przedmiotowej sprawie żona) całym swoim majątkiem, także odrębnym tj. niewchodzącym w skład wspólnego majątku małżeńskiego.

W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za podatki, przy czym w odniesieniu do osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność ta, stosownie do art. 29 § 1 wskazanej ustawy, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka.

Z kolei w myśl art. 1a pkt 20 u.p.e.a. zobowiązanym jest m.in. osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Odpowiedzialność małżonka podatnika z mocy art. 29 §1 Ordynacji podatkowej ogranicza się do odpowiedzialności z majątku wspólnego za długi współmałżonka. Zakres majątku odrębnego i majątku wspólnego małżonków określaj przepis art. 41 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Zgodnie z art. 26 § 1 - § 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego sporządzonego według ustalonego w drodze rozporządzenia Ministra Finansów wzoru. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27 § 1 ustawy. Brak chociażby jednego z elementów wskazanych w art. 27 § 1 ustawy powoduje niedopuszczalność egzekucji. Jednym z tych elementów tytułu wykonawczego jest wskazanie podmiotu, na którego tytuł jest wystawiony i do którego skierowana jest egzekucja administracyjna.

Ustawodawca w art. 27 § 1 pkt 2 ustawy używa w tym zakresie sformułowania "wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu". Definicję zobowiązanego zamieszczono w cyt wyżej art. 1a pkt 20 ustawy. Oznacza to, że zobowiązanym za zobowiązanie podatkowe jest wyłącznie podatnik. Ponieważ współmałżonek podatnika odpowiada za zobowiązanie podatkowe małżonka majątkiem wspólnym, ustawodawca w art. 27c ustawy ustalił zasadę, że w takim przypadku wierzyciel wystawia tytuł wykonawczy na oboje małżonków.

Jest rzeczą oczywistą, że współmałżonek odpowiadający za zaległość podatkową małżonka będącego podatnikiem nie jest zobowiązanym jako podatnik i nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe. Jego zobowiązanie wynika z długu małżonka-podatnika i ograniczone jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego. ( wyrok WSA z 26.05.2010 r. sygn. akt I SA/Bd 363/10, wyrok WSA z 6 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1115/07 , wyrok NSA z 18.01.2006 r. sygn. akt II FSK 146/05.

Odpowiedzialność małżonka osoby zobowiązanej oznacza, iż nie jest on "zobowiązanym" w myśl art. 1a pkt 20 u.p.e.a., albowiem nie ciąży na nim wykonanie żadnego prawnego obowiązku ani pieniężnego ani niepieniężnego. ( wyrok WSA z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II SA/Kr 1192/10 )

Zatem nie można uznać, że wystawienie tytułów wykonawczych na obojga małżonków powoduje, iż małżonek podatnika uzyskuje status zobowiązanego stając się w pełni zobowiązanym tak jak sam podatnik. Interpretacja taka jest bowiem sprzeczna z treścią art. 1a pkt 20 u.p.e.a. . Natomiast status małżonka zobowiązanego regulowany jest przez ww. przepisy prawa .

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu do uchwały SN z dnia 18.09.2002 r., III CZP 49/02 (OSNC 2003/9/115), że przepis art. 27c u.p.e.a. ma zastosowanie w sytuacji gdy egzekucja ma być prowadzona z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Pogląd ten został ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008r. sygn. akt II GSK 335/07 - dostępny w Internecie; Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lipca 2006r. sygn. akt I SA/Gl 790/06 dostępny w Internecie, wyrok NSA z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 146/05, wybór LEX nr 201455). Dodatkowo w wyroku II FSK 146/05 NSA stwierdził m.in., że nie skierowanie tytułu wykonawczego do współmałżonka podatnika w sposób rażący narusza art. 27 § 1 u.p.e.a.

Podobne stanowisko w tej kwestii zajęła również doktryna uznając , iż każde prowadzenie egzekucji przeciwko zobowiązanemu z majątku wspólnego wymaga wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków ( A. Cudak "Podmioty legitymowane do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej"; ZNSA, nr 4/2009, str. 18 i nast. )

Zwrócić należy uwagę, że w analizowanym przepisie mowa jest o zobowiązanym i jego małżonku. W razie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. pozostaje wyłącznie podatnik, a jego małżonek takiego statusu nigdy nie ma. Odpowiednio do tego, odpowiedzialność zobowiązanego (podatnika) obejmuje jedynie jego majątek odrębny i majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka. Jeśli zatem ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 27c wyraźnie różnicuje zobowiązanego i jego małżonka, traktując tylko jednego z małżonków za zobowiązanego, wówczas - przynajmniej w zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązania podatkowe - musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Tylko przy takim założeniu art. 27c u.p.e.a. może w ogóle mieć praktyczne znaczenie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 października 2004 r. I SA/Łd 412/04).

W wyroku z dnia 7 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zwrócił natomiast uwagę na fakt , że w przypadku skierowania egzekucji do majątku wspólnego, organ egzekucyjny musi dysponować tytułem wykonawczym przeciwko obojgu małżonkom, w przeciwnym bowiem wypadku, małżonek współodpowiedzialny za zaległości podatkowe, którego prawa de facto zostały zajęte przez organ, pozbawiony by został jakiejkolwiek ochrony prawnej (brak gwarancji czynnego uczestnictwa w postępowaniu poprzez doręczanie tytułu wykonawczego, zawiadomień o dokonanych czynnościach, składanie środków zaskarżania). Takie zaś działanie bezwzględnie byłoby działaniem naruszającym standardy gwarancji konstytucyjnych państwa prawa. ( sygn. akt II SA/Wr 481/10 )

Reasumując, w opinii Sądu, gdy prowadzona egzekucja dotyczy majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka (odpowiadającego majątkiem wspólnym na zasadzie art. 29 Ordynacji podatkowej), tytuł wykonawczy należy wystawić przeciwko obojgu małżonkom, bowiem tylko wówczas zobowiązany i jego małżonek uprawnieni będą do wnoszenia przewidzianych w ustawie środków zaskarżenia.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.