III SA/Wa 3620/11

Uzasadnienie

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2010 r. określił "K." R. M. i G. M. Spółka jawna (dalej jako "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w wysokości 45.955,00 zł, za luty 2005 r. w wysokości 106.321,00 zł, za kwiecień 2005 r. w wysokości 278.230,00 zł, za maj 2005 r. w wysokości 9.797,00 zł, za czerwiec 2005 r. w wysokości 250.978,00 zł, za lipiec 2005 r. w wysokości 53.550,00 zł, za sierpień 2005 r. w wysokości 40.780,00 zł, za wrzesień 2005 r. w wysokości 582.865,00 zł, za październik 2005 r. w wysokości 353.487,00 zł, za listopad 2005 r. w wysokości 91.669,00 zł, za grudzień 2005 r. w wysokości 70.295,00 zł. Za miesiące marzec, maj i sierpień 2005 r. ww. decyzją określono ponadto nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości innej niż zadeklarowana przez Spółkę.

Spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych powyższą decyzją. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] października 2010 r. nr [...], nr [...], nr [...] nie została wyegzekwowana żadna kwota.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...] października 2010 r., doręczonym G. M. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") w dniu [...] października 2010 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej jako wspólnika Spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r.

Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] grudnia 2010 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Strony jako wspólnika Spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. w łącznej wysokości 1.251.477,00 zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych, naliczone na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 254.782,00 zł, solidarnej ze Spółką oraz drugim wspólnikiem R. M..

W złożonym odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] grudnia 2010 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, któremu zarzucił naruszenie:

1) art. 201 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "O.p.", poprzez nie zawieszenie postępowania, chociaż organ był do tego zobowiązany z urzędu i w konsekwencji wydanie orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej wydanej w stosunku do podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 108 § 1 w związku z art. 133 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki wraz z odsetkami od tych zaległości tylko w stosunku do niektórych podmiotów, które taką odpowiedzialność ponoszą,

3) art. 133 § 1 oraz art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w związku z art. 133 § 1 O.p., poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania z pominięciem pozostałych podmiotów odpowiedzialnych za zaległości Spółki (osób trzecich), których interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy i w ten sposób pozbawienie osób trzecich możliwości czynnego udziału w postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

4) art. 107 § 2 pkt 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 3, 4 i 7 oraz w związku z art. 201 § 1 pkt 5 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Strony z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki w zawyżonej wysokości w wyniku nieuwzględnienia okresu zawieszenia naliczania odsetek,

5) art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 181, art. 187, art. 210 § 4 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, iż w wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. rozstrzygnięciu orzeczono o jego solidarnej odpowiedzialności wyłącznie z drugim wspólnikiem Spółki, R. M. oraz ze Spółką, gdy tymczasem organ podatkowy prowadził również postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności za zaległości Spółki w stosunku do jeszcze jednego podmiotu, tj. "M." Sp. z o. o. Skarżący zarzucił, że wydana decyzja nie zawiera orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z tym podmiotem, co czyni ją wadliwą w stopniu uzasadniającym uchylenie tej decyzji.

Skarżący przytoczył również treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08, z której uzasadnienia wywodzi, iż decyzja wydana w trybie art. 108 § 1 O.p. powinna określać pełny krąg osób ponoszących odpowiedzialność akcesoryjną uregulowaną przepisami rozdziału 15 działu III O.p. Skarżący stwierdził, że brak ustalenia w postępowaniu podatkowym podstawowych kwestii dla orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby trzeciej, tj. kto ją ponosi oraz z kim dany podmiot ją ponosi (co zdaniem Strony miało miejsce w przedmiotowej sprawie) stanowi o naruszeniu art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 181, art. 187 i art. 210 § 4 O.p.

Skarżący zarzucił ponadto decyzji, że została zawyżona wysokość odsetek - bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu oraz braku zawieszenia postępowania, co powoduje, iż organ egzekucyjny podejmuje działania mające na celu wyegzekwowanie należności w zawyżonej wysokości.

Skarżący podniósł, że pomimo iż postępowanie podatkowe w stosunku do Spółki nie zakończyło się decyzją ostateczną Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2010r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe Spółki za 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji - wbrew przepisowi art. 201 § 1 pkt 5 O.p.

Ponadto, stwierdził, ze mając na względzie, iż w niniejszej sprawie przed dniem upływu terminu przedawnienia nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji to postępowanie - stosownie do art. 208 § 1 O.p. powinno zostać umorzone.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i:

1) w części dotyczącej solidarnej ze Spółką oraz z drugim wspólnikiem – R. M. odpowiedzialności Strony jako wspólnika Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r., luty 2005 r., kwiecień 2005 r., maj 2005 r., czerwiec 2005 r., lipiec 2005 r., sierpień 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r., listopad 2005 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości - umorzył postępowanie w sprawie,

2) orzekł o solidarnej ze Spółką oraz z drugim wspólnikiem R. M., odpowiedzialności Skarżącego jako wspólnika Spółki za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów o usług za grudzień 2005 r. w wysokości 9.504,00 zł i za odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.411,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu powołał się na treść art. 201 § 1 pkt 5, art. 108 § 2, art. 108 § 3, art. 115 § 4 O.p. oraz przedstawił stan faktyczny sprawy.

Uznał za zasadny podnoszony przez Stronę zarzut, że zaniechanie przez organ pierwszej instancji wydania postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania było naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zaniechanie to doprowadziło do ukształtowania sytuacji prawnopodatkowej Strony, bez uwzględnienia skutków określonych w art. 118 § 1 O.p., jakie miałyby miejsce w przypadku obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 5 O.p. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 5 O.p., postępowanie prowadzone w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako wspólnika Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r., solidarnej ze Spółką oraz z drugim wspólnikiem R. M. powinno było zostać zawieszone do dnia 3 marca 2011 r. i dopiero po tej dacie mogła zostać wydana decyzja organu pierwszej instancji o odpowiedzialności osoby trzeciej - Skarżącego. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że podatkowy pierwszej instancji naruszył przepis art. 201 § 1 pkt 5 O.p. W związku z powyższym, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2005 r. i umorzył prowadzone w tej sprawie postępowanie z uwagi na upływ terminu określonego w art. 118 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że art. 115 O.p., w przeciwieństwie do art. 116 O.p., który normuje odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych, nie wymienia żadnych przesłanek, których spełnienie skutkowałoby uwolnieniem wspólnika spółki jawnej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki (przesłanek egzoneracyjnych), jak również nie uzależnia możliwości orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika od wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki osobowej. Jedyną wskazaną w nim okolicznością której ustalenie warunkuje przeniesienie odpowiedzialności na wspólnika spółki osobowej, jest wykazanie pozostawania wspólnikiem w okresie powstania zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że skoro na Spółce ciąży zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., za które nie przedawniło się prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (w myśl art. 118 § 1 O.p.), a Skarżący w okresie powstania tego zobowiązania był wspólnikiem tej Spółki, to nie zachodzą przeszkody uniemożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika Spółki jawnej za jej zobowiązania na podstawie art. 115 O.p. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności za przedmiotową należność wobec wszystkich podmiotów taką odpowiedzialność mogących ponieść, tj. wobec Strony oraz, odrębną decyzją, wobec drugiego wspólnika Spółki, czyli R. M., wskazując w wydanych rozstrzygnięciach, iż odpowiedzialność ma charakter solidarny oraz posiłkowy, tj. uzupełniający odpowiedzialność podatnika.

Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r. w części orzekającej o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami podatkowymi za grudzień 2005 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, iż odpowiedzialność jest solidarna z innymi podmiotami (np. M. Sp. z o.o.), które także taką odpowiedzialność ponoszą (powinny ponieść);

2) art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych;

3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności w zakresie odsetek podatkowych z naruszeniem dwuinstancyjnego toku postępowania.

W związku z powyższym Strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w tej części;

2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Skarżący w uzasadnieniu podniósł, że art. 107, art. 107 § 2 pkt 2 i art. 115 i O.p. przewidują solidarność w dwóch obszarach, tj. pomiędzy podatnikiem i osobami trzecimi, a także pomiędzy samymi osobami trzecimi. Stwierdzenie to, zwłaszcza w kontekście prawa do realizacji roszczeń regresowych osób trzecich, oznacza, że decyzja wydana w trybie art. 108 § 1 O.p. powinna określać pełny krąg osób ponoszących odpowiedzialność akcesoryjną uregulowaną przepisami Rozdziału 15 działu III O.p. - "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" (uchwala składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08).

Skarżący podkreślił, że organy podatkowe nie orzekły o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki w stosunku do wszystkich podmiotów, które w zaistniałych okolicznościach sprawy taką odpowiedzialność mogą ponosić. Jak wynika bowiem z zaskarżonej decyzji (także z jej uzasadnienia) za zaległości podatkowe Spółki jest odpowiedzialny solidarnie wyłącznie z drugim wspólnikiem Spółki – R. M.. Z posiadanych przez Stronę informacji wynika natomiast, że w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT za 2005 r. prowadzone jest ponadto postępowanie w stosunku do jeszcze innego podmiotu (tj. M. Sp. z o.o.). Postępowanie to zakończyło się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego decyzją nakładającą odpowiedzialność na ten podmiot na podstawie art. 112 § 1 O.p. Wbrew tym okolicznościom, znanym organom podatkowym (właściwość rzeczowa i miejscowa w tych postępowaniach jest identyczna), zaskarżonymi decyzjami podatkowymi nie wskazano na solidarną odpowiedzialności Skarżącego z tym podmiotem, przez co naruszono przepis art. 107 § 1 O.p. Z przywołanego przepisu wynika jednoznacznie, że odpowiedzialność ponoszą "solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie" a więc wszystkie, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność za cudzą zaległość podatkową (prawomocny wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 741/09). Niezależnie zatem od podstawy takiej odpowiedzialności (bycie wspólnikiem spółki osobowej - art. 115, nabycie przedsiębiorstwa - art. 112, itd.) decyzja powinna wskazywać wyraźnie pomiędzy jakimi osobami trzecimi występuje odpowiedzialność. Nie chodzi w tym zakresie bynajmniej o to, by postępowanie podatkowe toczyło się łącznie przeciwko wszystkim osobom trzecim a efektem tego postępowania była jedna decyzja. Niezależnie bowiem od sposobu prowadzenia postępowania (łącznie lub oddzielnie przeciwko osobom trzecim) nałożenie odpowiedzialności na osoby trzecie nie jest uprawnieniem organu, ale jego obowiązkiem. Brak orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wszystkich osób trzecich, tak jak w przedmiotowej sprawie, stanowi dodatkową, nieuprawnioną sankcję, gdyż pozbawia osoby regulującej należność dochodzenia roszczeń regresowych, na czym korzystają osoby trzecie unikające spłaty zadłużenia. Skarżący wyjaśnił, że nieprawidłowość ta ma kluczowe znaczenie dla realizacji prawa w zakresie roszczeń regresowych. Ponownie powołał się na uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08.

Skarżący wskazał, że na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Na żadnym etapie postępowania to nie zostało uzupełnione o kwestię odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych. Okoliczność ta sprawia, że wydana decyzja - w zakresie odsetek podatkowych - rozstrzyga zagadnienie wykraczające poza ramy wszczętego postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, w odróżnieniu od postępowania dotyczącego rozliczeń w podatku akcyzowym, kończy się decyzją konstytutywną. Zakres odpowiedzialności ustalony decyzją nie może być szerszy niż prowadzonego w tym celu postępowania. Skarżący zauważył, że osoba trzecia może być odpowiedzialna przy tym zarówno za zaległości podatkowe (art. 107 § 1 O.p.), jak i - niezależnie od tych zaległości - odsetki za zwłokę (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). Odpowiedzialność z tytułu odsetek, podobnie jak odpowiedzialność za podatki niepobrane oraz pobrane lub niewpłacone, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, koszty postępowania egzekucyjnego, dotyczy innej rodzajowo kategorii należności publicznoprawnych, za które osoba trzecia może ponosić odpowiedzialność. Osoba trzecia może ponosić odpowiedzialność za wszystkie lub tylko niektóre przywołane powyżej należności albo wyłącznie za jedną z nich (np. odsetki od zaległości podatkowych). Postanowienie o wszczęciu postępowania powinno zatem wyraźnie określać zakres postępowania. Nieuprawnione jest przy tym czynienie analogii z postępowaniami dotyczącymi rozliczeń np. w akcyzie, w wyniku której zostaje wydana decyzja podatkowa. Decyzja taka określa bowiem zobowiązanie podatkowe, a nie zaległość podatkową, więc kwestia wyliczenia odsetek podatkowych po doręczeniu takiej decyzji pozostaje w gestii podatnika jako świadczenie akcesoryjne względem zobowiązania podatkowego. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej odsetki podatkowe nie są świadczeniem akcesoryjnym względem zaległości podatkowej, lecz głównym, ustalanym samodzielnie, niezależnie od odpowiedzialności za zaległości. W związku z tym odsetki powinny być w decyzji wyliczone kwotowo przez organ podatkowy. Jest to bowiem nadal decyzja ustalająca.

W ocenie Skarżącego nie budzi wątpliwości stwierdzenie, że wynikające z decyzji zobowiązanie osoby trzeciej nie jest jej zobowiązaniem, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika, dlatego też w treści decyzji należy to zobowiązanie precyzyjnie określić. Ponieważ jest to decyzja konstytutywna to do momentu nałożenia (przeniesienia) takiej odpowiedzialności dany podmiot nie jest osobą trzecią w rozumieniu przepisów rozdziału 15 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o odpowiedzialności Skarżącego z tytułu odsetek podatkowych za grudzień 2005 r. chociaż sposób, w jaki organ I instancji dokonał wyliczenia kwoty odsetek (kwota globalna od stycznia do grudnia 2005 r.) zobowiązywał bezwzględnie organ odwoławczy do uchylenia decyzji w tym zakresie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania (Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe "wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości naliczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji w kwocie 254.782,00 zł). Postępowanie takie nie było zgodne z przepisami prawa i organ odwoławczy nie mógł konwalidować decyzji w tym zakresie poprzez wydanie decyzji reformatoryjnej. Dwuinstancyjność postępowania wskazywałaby bowiem za koniecznością uchylenia decyzji I instancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżący na poparcie swego stanowiska powołał się na treść wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 428/07. W związku z powyższym Skarżący stwierdził, że brak jest podstaw do wydania decyzji o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki oraz za odsetki podatkowe od tych zaległości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Sąd zauważa, iż zakres i przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zostały określone w Dziale III rozdział 15 O.p. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.); przy czym, w myśl art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Decyzja będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie noweli (tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r.) stosuje się art. 115 § 1 O.p. w dotychczasowym brzmieniu.

Art. 115 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005) stanowił, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem.

Art. 115 § 4 O.p. przewiduje wyjątek od zasady określonej w art. 108 § 2 pkt 2 - uzależniającej możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika. Stanowi on, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika m.in. spółki jawnej, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników. Celem regulacji zawartej w art. 115 § 4 O.p. jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, co z pewnością ma wpływ na szybkość postępowania. Możliwe jest wydanie jednej decyzji, w której następuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników lub byłych wspólników. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy w każdym przypadku jest zobligowany do zastosowania tej procedury i wydania jednej decyzji określającej - z jednej strony zobowiązanie podatkowe spółki osobowej, a z drugiej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wchodzących w rachubę osób trzecich. Zawarty w art. 115 § 4 O.p. zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy bowiem odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki, organ podatkowy może skorzystać z wcześniej wydanej decyzji wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej; (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. I FSK 466/11).

W rozpatrywanej sprawie jak wyżej wspomniano Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] września 2010 r. wydał decyzję wymiarową w stosunku Spółki w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Bezspornym jest, iż Skarżący w chwili orzekania o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki był jej wspólnikiem, jak i to, iż ta posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., wynikające z jej działalności. Tym samym zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, iż zgodnie z art. 115 § 1 O.p., Skarżący jako wspólnik spółki jawnej odpowiada za zaległości podatkowe, o których wyżej mowa.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi Sąd stwierdza, iż niezasadny jest pierwszy z tam wymienionych, a dotyczący naruszenia art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, iż odpowiedzialność Skarżącego jest solidarna z innymi podmiotami określonymi według nazwy, które także taką odpowiedzialność ponoszą.

Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). W tej ustawie odpowiedzialność solidarna unormowana została przepisami działu I tytułu II Księgi trzeciej (art. 366 – 378 k.c.). Zgodnie z art. 369 k.c. zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. O solidarnej odpowiedzialności osób trzecich wymienionych w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej można zatem mówić tylko wtedy, gdy ustawa taką solidarność pomiędzy współodpowiedzialnymi wprowadza. Tymczasem o ile art. 107 § 1 oraz art. 115 § 1 O.p. statuuje taką odpowiedzialność wspólnika ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami, a art. 112 § 1 O.p. - nabywcy z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to brak w Ordynacji przepisu, który stanowiłby o solidarnej odpowiedzialności wzajemnej wszystkich kategorii współodpowiedzialnych osób trzecich, w tym przypadku nabywcy przedsiębiorstwa i wspólników spółki jawnej. Stąd zaskarżona decyzja nie mogła nawet stanowić o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z nabywcą przedsiębiorstwa.

W sentencji zaskarżonej decyzji mowa jest o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze spółką i pozostałym wspólnikiem; a więc spełnione zostały wymogi art. 107 § 1 i art. 115 § 1 O.p. w zakresie orzeczenia o solidarności odpowiedzialności podatkowej wspólnika (por. uchwała NSA z dnia 9 marca 2009r. sygn. I FPS 4/08).

Nie uzasadnia również uwzględnienia skargi zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych.

Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2 cytowanego przepisu). Pojęcie "postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej", oznacza postępowanie, które może się zakończyć decyzją orzekającą o odpowiedzialności za zaległości podatkowe, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, koszty postępowania egzekucyjnego obciążające podatnika. W postanowieniu o wszczęciu postępowania wydanym w niniejszej sprawie istotnie mowa jest o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki "K.". Jednakże tego rodzaju brak precyzji w określeniu przedmiotu postępowania nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; a tylko tego typu kwalifikowane naruszenia procedury zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stanowić mogą podstawę uwzględnienia skargi.

Nieuzasadniony jest także ostatni z zarzutów skargi, a dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności w zakresie odsetek podatkowych z naruszeniem dwuinstancyjnego toku postępowania.

W literaturze (por. np. B. Adamiak, Model dwuinstancyjności..., s. 55) oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr l, poz. 35) przyjmuje się, że administracyjne postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może więc się ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. Wymieniony organ bowiem jest obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 16 stycznia 1997 r., III ZP 5/96, OSNAPiUS 1997, nr 15, poz. 262). Przedmiotem decyzji organu odwoławczego może być jedynie sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego dotycząca decyzji, która nie była przedmiotem odwołania, jest nieważna z powodu rażącego naruszenia prawa (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 1987 r., IV SA 907/87, GAP 1988, nr 12, s. 41) - Ordynacja podatkowa Komentarz, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Wydanie 7, LexisNexis, Warszawa 2011, str. 893.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy Sąd zauważa, iż wydana w sprawie decyzja organu podatkowego I instancji z dnia [...] grudnia 2010 r. zawierała rozstrzygnięcie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, solidarnej ze Spółką oraz drugim wspólnikiem R. M. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, naliczone na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 254.782,00 zł. Tak więc kwestia ta nie była rozpoznana i rozstrzygana przez organ odwoławczy po raz pierwszy w toku postępowania podatkowego.

Natomiast prawidłowe było w ocenie Sądu działanie Dyrektora Izby Skarbowej w W., który przy ponownym rozpoznaniu przedmiotowej sprawy zbadał na nowo wszystkie okoliczności mające wpływ na wysokość odsetek od zaległości podatkowych Spółki, za które odpowiada Skarżący. Przy czym okoliczność, iż organ podatkowy I instancji orzekł o odpowiedzialności Skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, wskazując ich wysokość w kwocie łącznej od wszystkich zaległości, nie miało wpływu na wynik sprawy bowiem organ odwoławczy przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy uchylił tą decyzję w całości, ograniczając odpowiedzialność Skarżącego do zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości. Tym samym ostateczne rozstrzygnięcie sprawy obejmowało kwotę odsetek za zwłokę od konkretnej zaległości podatkowej.

Sąd nie wypowiedział się w przedmiocie prawidłowości stanowiska organu odwoławczego w części niezaskarżonej przez Skarżącego. Było to bowiem stanowisko korzystne dla Skarżącego, Sąd miał tu na względzie zakaz reformationis in peius (zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej) wynikający z art. 134 § 2 p.p.s.a.

Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.