III SA/Gl 984/12

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej określanej skrótem O.p.), art. 23 ust. 5, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (dz. U. nr 8, poz. 622 ze zm.), art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm., dalej określanego skrótem WKC). Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiające "A" sp. z o.o. z siedzibą w S. ( dalej określanej mianem "Spółka") zmiany zgłoszenia celnego z dnia 2 listopada 2011 r.

W uzasadnieniu ustalono, że 2 listopada 2011 r. "B" sp. z o.o. działająca w imieniu i na rzecz "A" spółki z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar – joysticki do panelu sterującego pływających łodzi - sprowadzony z Norwegii. Zgłoszenie, dokonane z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych w rozumieniu art. 61 WKC, zostało przyjęte w tym samym dniu na podstawie art. 63 WKC i zarejestrowane w ewidencji towarów OGL pod numerem [...] .

Pismem z dnia 21 listopada 2011 r. Spółka wystąpiła na podstawie art. 23 ust. 5 Prawa celnego z wnioskiem o dokonanie korekty tego zgłoszenia celnego w zakresie zapisów w polu 8 – odbiorca. Wnioskodawczyni wskazała, iż jako odbiorcę należało wpisać: "C"S.A. z siedziba w K. .

Do wniosku załączono kopie: wydruku karty 6 SAD, faktury nr [...]z dnia 1 listopada 2011 r., listu przewozowego, upoważnienia do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego nr [...] (w imieniu i na rzecz "C" Sp. z o.o. z siedzibą w S. ), zaświadczenia REGON, NIP, KRS (dot. "C"S.A. z siedzibą w K.).

Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...]r nr [...] odmówił dokonania zmiany danych zawartych w polu 8 zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 2 listopada 2011 r. Uznał bowiem, że w sprawie wystąpił przypadek określony w art. 61 lit.b WKC, tj. zgłoszenia celnego dokonano z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych. Zatem zgodnie z art. 77 WKC - jeżeli zgłoszenia celnego dokonano z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych w rozumieniu art. 61 lit. b), w formie ustnej lub w każdy inny sposób zgodnie z art. 61 lit. c), przepisy art. 62-76 stosuje się odpowiednio, bez uszczerbku dla wymienionych tam zasad. Wobec tego warunkiem przyjęcia zgłoszenia celnego jest przedstawienie organom celnym towaru ujętego w zgłoszeniu - art.63 WKC.

Organ I instancji wskazał także, że zgodnie z art.78 ust.1 WKC po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego, a jeżeli z tej kontroli lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 78 ust.3 WKC).

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego w K. wyjaśnił, iż zgodnie z art.5 ust.1 WKC na warunkach określonych w art. 64 ust. 2 i z zastrzeżeniem przepisów przyjętych w ramach art. 243 ust. 2 lit. b) każda osoba ma prawo do działania przez przedstawiciela reprezentującego ją przed organami celnymi celem dokonania wszelkich czynności i formalności przewidzianych w przepisach prawa celnego. W przedmiotowym zgłoszeniu celnym Spółka z o.o. "B"występowała w imieniu Spółki z o.o. "C" jako przedstawiciel bezpośredni (symbol [2] w polu 14 SAD) i to na niej ciążył obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących przedstawionego organom celnym towaru. Takie dane są co do zasady wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego (vide wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 marca 2008 r. - sygn. akt I SA/Sz 810/07, LEX 359985).

Dalej, powołując się na art.64 WKC, zgodnie z którym zgłoszenia celnego może dokonać każda osoba, która przedstawi lub doprowadzi do przedstawienia właściwym organom celnym towaru, którego dotyczy zgłoszenie, razem ze wszystkimi dokumentami, których przedłożenie jest niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towar jest zgłaszany – zaznaczył, że istotna jest faktyczna, a nie prawna możliwość przedstawienia towaru, a to oznacza, że możliwość złożenia zgłoszenia celnego nie ogranicza się jedynie do właściciela towarów, gdyż w przypadku zgłoszeń celnych kwestie związane z prawami własności zgłaszanych towarów nie mają żadnego znaczenia, a wystarczające jest posiadanie uprawnienia do dysponowania zgłoszonymi towarami (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi - z dnia 11 grudnia 2002 r., I SA/Łd 671/02 (ONSA 2003/3/113, LEX nr 79675).

Podsumowując Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, iż w sprawie zgłoszenie celne zostało złożone przez osobę, która dopełniła wszystkich wymagań wynikających z obowiązujących przepisów prawa, towar został zwolniony do wnioskowanej procedury, a okoliczności wskazane we wniosku, jak i przeprowadzona kontrola dokumentów nie dają podstaw do zakwestionowania prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w związku z czym odmówił zmiany tych danych.

W zażaleniu Spółka zarzucając:

• rażące naruszenie art. 122 O.p. poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonego postanowienia.

• rażące naruszenie art. 187 §1 O.p. poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy,

• rażące naruszenie art. 23 ust 5 ustawy Prawo celne poprzez odmowę jego zastosowania,

domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz wydania postanowienia o zmianie nieprawidłowych danych we wnioskowanym zakresie. Jednocześnie, powołując się na art. 226 O.p. wskazała, iż w przypadku, gdy Naczelnik Urzędu Celnego w K. uzna, że niniejsze zażalenie zasługuje na uwzględnienie w całości, wniosła o uchylenie lub zmianę zaskarżonego postanowienia.

Swoje żądanie uzasadniła tym, że wniosek o wydanie postanowienia został złożony w celu dokonania korekty zgłoszenia celnego, w którym nieprawidłowo został określony odbiorca towaru. Dowody załączone do wniosku w postaci faktury za towar, listu przewozowego wskazały na to, że faktycznym importerem była firma "C" S. A. Natomiast organ celny miał obowiązek ustalenia, kto był faktycznym importerem towaru w oparciu o cały materiał dowodowy, a tego nie uczynił. Tymczasem zaskarżonym postanowieniu ograniczył się jedynie do obszernego omówienia ogólnych przepisów regulujących kwestie zgłaszającego i przedstawiciela (oraz niektórych wyroków sądowych), a całkowicie pominął odniesienie się do art. 23 ust. 5 ustawy Prawo celne oraz do załączonych do wniosku dowodów. W ocenie Spółki Naczelnik Urzędu Celnego nie rozróżnił w przedmiotowej sprawie trybu dokonania zgłoszenia celnego od trybu jego korekty. Skoro prawo celne dopuszcza możliwość zmiany (korekt) danych zawartych w zgłoszeniu celnym, innych niż określone w ust. 3 art. 23 ustawy Prawo celne to znaczy, że niezależnie od kwestii odpowiedzialności zgłaszającego za prawidłowość tych danych organ celny był zobowiązany do jego stosowania.

W związku z faktem, iż wniesione zażalenia zawierało braki formalne. Dyrektor Izby Celnej w K. pismem nr [...] z dnia [...] r. wezwał do nadesłania pełnomocnictwa udzielonego przez osoby wchodzące w skład zarządu Spółki z o.o "B"(zgodnie z KRS) dla osoby podpisującej zażalenie – P. D.. Wraz z pismem z dnia 2 marca 2012 r. "B" Spółka z o.o. reprezentująca Spółkę przedłożyła upoważnienie dla niego z dnia 19 lipca 2011 r. wraz z potwierdzeniem wniesienia opłaty skarbowej w wysokości 17 PLN oraz kopię wyciągu z KRS. Jednocześnie w rzeczonym piśmie powołując się na art. 187 § 3 O.p., zgodnie z którym fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu, Spółka podniosła: "Jeżeli zatem pełnomocnik załączył do przechowywanych przez organ celny akt pełnomocnictwo ogólne tj. obejmujące wszystkie sprawy mocodawcy, to organ celny winien brać tę okoliczność pod uwagę z urzędu

Dyrektor Izby Celnej w K., odnosząc się do treści ww. pisma stwierdził, iż z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy (tak NSA w wyroku z dnia 11.04.2008r. - sygn. akt II FSK 128/08 {LEXnr 360005, G.Prawna 2008/4/73). Dlatego nie uznał za słuszne stanowiska Spółki., że dołączenie do akt innej sprawy pełnomocnictwa ogólnego jest faktem powszechnie znanym lub znanym organowi celnemu z urzędu. Faktami takimi nie są bowiem dokumenty w postaci pełnomocnictwa, które dołącza się do akt "każdej" sprawy.

Zaś ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej na wstępie zauważył, że zgodnie z art.4 pkt 17 WKC zgłoszenie celne oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Dokonuje go zgłaszający, a więc osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osoba, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne (art.4 pkt 18 WKC). W tym drugim przypadku w myśl art. 5 ust. 2 WKC przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel działa w i mieniu i na rzez innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

Nadto zgodnie z art.64 WKC - z zastrzeżeniem art. 5 zgłoszenia celnego może dokonać każda osoba, która przedstawi lub doprowadzi do przedstawienia właściwym organom celnym towaru, którego dotyczy zgłoszenie, razem ze wszystkimi dokumentami, których przedłożenie jest niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towar jest zgłaszany.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54,poz.535 z 2004r. z późn.zm.) - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Zatem dłużnik długu celnego jest jednocześnie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Ustalając stan faktyczny sprawy stwierdził, że spółka z o.o. "B"Spółka działająca w imieniu i na rzecz spółki z o.o. "C" z siedzibą w S. dokonała zgłoszenia celnego z dnia [...] r. nr [...]. W polu 14 podano kod jednonumeryczny [2] oznaczający przedstawicielstwo bezpośrednie zgodnie z obowiązującą w dacie zgłoszenia celnego Instrukcją wypełniania i stosowania dokumentu SAD (wersja 1.13 z dnia 27.12,2010r.).

Ponadto z akt sprawy wynikało, że "B" Spółka z o.o. była upoważniona przez Spółkę do reprezentowania jej jako przedstawiciel bezpośredni upoważnieniem z dnia 5 maja 2004 r.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej uznał, że dłużnikiem celnym (art. 201 ust.3 WKC) jest zgłaszający, tj. "C" Spółka z o.o. z siedzibą w S. , a w konsekwencji także podatnikiem podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru.

Wyjaśnił dodatkowo, że zgłoszeń celnych w formie elektronicznej dokonuje się w sposób analogiczny jak dla zgłoszeń w formie pisemnej (art. 62 ust. 1 i ust.2 w zw. z art.77 ust. 1 WKC). Zgłoszenie elektroniczne powinno być sporządzone zgodnie z właściwą dla stosowania danej procedury celnej specyfikacją elektronicznych zgłoszeń celnych publikowaną na stronach internetowych urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (§18 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. z 2004 r. nr 94, poz. 902 z późn. zm.). W szczególności zgłoszenie elektroniczne powinno być opatrzone kodem identyfikacyjnym albo weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu podpisem elektronicznym osoby dokonującej tego zgłoszenia (§18 ust.3 ww. rozporządzenia). Natomiast dokumenty stanowiące załączniki do zgłoszenia elektronicznego nie są przedstawiane organowi celnemu wraz z tym zgłoszeniem, chyba że ich przedłożenie jest konieczne, w szczególności ze względu na przewidziany w przepisach odrębnych obowiązek dokonania na nich adnotacji, uwierzytelnienia lub ostemplowania przez organ celny (§20 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Zaznaczył także, że w myśl art. 199 ust.1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993r., str. 1 z późn. zm.; Dz.Urz UE Polskie Wydanie specjalne, roz.2, t. 6 str.3 z poźn. zm.) - bez uszczerbku dla ewentualnego stosowania przepisów karnych, złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela czyni go odpowiedzialnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, za prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów, oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów procedurą. Wreszcie w myśl postanowień art. 59 ust. 1 WKC każdy towar, który ma zostać objęty procedura celną, zostaje zgłoszony do tej procedury. Zgłoszenia celnego dokonuje zgłaszający - art. 4 pkt 18 WKC. Zgłoszenie celne jest czynnością, poprzez którą zgłaszający wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Zatem zgłoszenie celne jest czynnością prawną, w wyniku której zgłaszający wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną (A. Drwiłło [w] Wpis do rejestru towarów jako zgłoszenie celne, Monitor Prawa Celnego i Podatkowego 4/2001). Zgłoszenie traktowane jest w literaturze również jako oświadczenie woli dotyczące towaru objętego zgłoszeniem, oświadczenie woli osoby określające jaką procedurą celną powinien być objęty dany towar, ale również jako oświadczenie wiedzy zgłaszającego (dotyczące klasyfikacji taryfowej towaru, jego wartości celnej oraz pochodzenia), czy deklaracja wiedzy zgłaszającego

-odnośnie zgłaszanego towaru, jego wartości i pochodzenia, w swojej postaci zbliżona do deklaracji podatkowej albo jako swoisty wniosek ze strony zgłaszającego o nadanie zgłaszanemu towarowi określonego przeznaczenia celnego wykazujący między innymi rodzaj deklarowanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz klasyfikację taryfową, na podstawie których zgłaszający wylicza kwotę należności celnych i podatkowych (Zob.K.Lasiński-Sulecki, W.Morawski [w] M.Krzewiński, K.Lasiński-Sulecki, R.Mateńka, A.Milczarczyk, W.Morawski, R.Rosiak, T.Rudyk, C.Sowiński, M.Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny, Warszawa 2007, s.90; A.Milczarczyk [w] M.Krzewiński, K.Lasiński-Sulecki, R.Mateńka, A.Milczarczyk, W.Morawski, R.Rosiak, T.Rudyk, C.Sowiński, M.Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny, Warszawa 2007, s.468; S.Naruszewicz, M.Laszuk, Wspólnotowe Prawo..., s. 217; M. Kalka [w] M.Kałka, U.Kseniewicz, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s.196; P. Witkowski, Zasady obrotu towarowego pomiędzy Unią Europejską a państwami trzecimi [w] St.Dubaj, A.Kuś, P.Witkowski, Zasady i ograniczenia w przepływie osób i towarów w Unii Europejskiej, Zamość 2008, s. 142).

Zdaniem S. Witalisa [w] D.Błasiak-Barnuś (red.) [w] Procedury Celne, Warszawa 2008, s.27, zgłoszenie celne jest "oświadczeniem woli dokonanym przez określoną osobę, w którym wyraża on chęć umieszczenia towaru pod określoną procedura celną." Wg P.Witkowskiego, [w] Instytucje Wspólnotowego Prawa Celnego, Chełm 2008, s.128, zgłoszenie celne jest "kluczową instytucją wspólnotowego prawa celnego, poprzez którą osoba zainteresowana wyraża wolę określonego postępowania z towarem w obrocie międzynarodowym." Jako oświadczenie woli traktują zgłoszenie celne A. Thoma, R.Bohm oraz E. Kirchhainer, [w] Zoll und Umsatzsteuer. Die rechtliche Beurteilung und praktische Abwicklung von Warenlieferungen mit Drittlandsbezug, Wiesbaden 2009, s. 43.

Powołał się także na pogląd Federalnego Sądu Finansowego w Monachium (Bundesfinanzhof - dalej jako BFH), zgodnie, z którym zgłoszenie celne uznawane jest za "publicznoprawne oświadczenie woli złożone organowi celnemu" (zob. Wyroki BFH: z dnia 12 grudnia 2006 r., VII R 25/05 oraz z dnia 12 lutego 2008 r" VII R 26/05 (www, bundesfinanzhof. de) oraz na wyroki z dnia 12 grudnia 2006r., VII R 25/05 (BHFE 216, 421 oraz z dnia 12 lutego 2008r,. VII R VII 26/05, w których sformułowano tezę, zgodnie z którą eksporterem w rozumieniu przepisów wspólnotowego prawa celnego jest osoba wymieniona w polu 2 zgłoszenia celnego do procedury wywozu, a nie osoba wymieniona w dokumentach dołączonych do zgłoszenia celnego. Zaś organy celne nie mają obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnegobowiem "procedura wywozu jako procedura celna realizowana "masowo" jest - jeśli chodzi o sposób postępowania - do najdrobniejszych szczegółów uregulowana w przepisach prawa, zaś stosowanie tej procedury celnej odbywa się przy użyciu przewidzianych prawem formularzy. Nie miałoby żadnego sensu szczegółowe określanie sposobu wypełniania poszczególnych pół jednolitego dokumentu administracyjnego, z uwzględnieniem danych które należy tam wpisać, gdyby dane te nie były następnie dla organu celnego miarodajne dla objęcia zgłoszonego towaru procedurą celną, lecz musiałby on samodzielnie, na podstawie szeregu dołączonych do zgłoszenia celnego dokumentów (takich jak np. licencji wwozowej czy bill of lading) ustalać kto w rzeczywistości jest eksporterem. (.. ) Dlatego organ celny, który przyjął zgłoszenie celne może uznać, że eksporterem jest osoba, której firma oraz adres wynikają z pola nr 2 j.d.a. "

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. poglądy wyrażone w powołanych wyżej orzeczeniach Federalnego Sądu Finansowego w Monachium - z uwagi na obowiązek bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowego prawa celnego we wszystkich Państwach Członkowskich oraz nakaz jednolitego stosowania przepisów prawa celnego na całym obszarze celnym Wspólnoty (art. 2 ust. 1 WKC) - mogą zostać uwzględnione również w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 65 in initio WKC, po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne, zgłaszający może dokonać, na własną prośbę, sprostowania jednego lub kilku elementów zgłoszenia. Sprostowanie nie może spowodować, aby zgłoszenie dotyczyło towarów innych niż te, które początkowo były nim objęte. Jednakże organy celne nie zezwalają na dokonanie jakiegokolwiek sprostowania, jeżeli odpowiedni wniosek został przedstawiony po tym, jak organy te zwolniły towary. Natomiast po zwolnieniu towarów, tak jak w niniejszej sprawie, organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego (art. 78 ust.1 WKC). Jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 78 ust.3 WKC).

Dlatego w ocenie organu odwoławczego zasadnie odmówiono dokonania zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia 2 listopada 2011 r. nie naruszając przy tym art. 23 ust.5 Prawa celnego oraz przepisów postępowania. Bowiem zgodnie z tym przepisem po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, innych niż określone w ust. 3.

Przepis ten określa formę procesową jaką - na gruncie krajowego prawa celnego - przyjmuje rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o kontrolę zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów (art. 78 ust. 1 WKC) - (tak WSA w Gliwicach między innymi w wyroku z dnia 22 marca 2010r., sygn. akt III SA/G1 1624/09).

W 1976 roku, w wyroku w sprawie Rewe (zob. wyrok ETS z dnia 16 grudnia 1976 r. w sprawie Rewe-Zentralfinanz AG and Rewe-Zentral AG v. Landswirtschaftskammer fur das Saar land, 33/76, ECR 1976, s. 1989) Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu sformułował zasadę autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie są zobowiązane do określenia przepisów proceduralnych, zgodnie z którymi mogą być dochodzone roszczenia oparte na prawie wspólnotowym. Zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej, z powodu braku wspólnych przepisów proceduralnych organy państw członkowskich stosują prawo wspólnotowe na podstawie swych własnych (krajowych) przepisów proceduralnych. Przepisy te nie tylko nie mogą być mniej korzystne, niż te na podstawie których dochodzić można roszczeń opartych na prawie krajowym, ale również nie mogą czynić dochodzenia praw wynikających z bezpośrednio obowiązujących przepisów wspólnotowych nadmiernie utrudnionym czy wręcz niemożliwym. Zasada autonomii proceduralnej państw członkowskich nie oznacza w żadnym razie braku kompetencji organów Wspólnoty (obecnie Unii Europejskiej) do tworzenia przepisów prawa procesowego, lecz odsyła do przepisów prawa krajowego wyłącznie w przypadkach braku takich przepisów w prawie wspólnotowym. Ponieważ wspólnotowe prawo celne nie określa formy procesowej, w jakiej następuje wydanie decyzji (w rozumieniu art. 4 pkt 5 WKC) w sprawie wniosku zgłaszającego o kontrolę zgłoszenia celnego, konieczne stało się uzupełnienie przez krajowego prawodawcę celnego istniejącej luki prawnej.

W wyroku z dnia 20 października 2005 r. Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu C-468/03, Overland Footwear Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sędziowie zajęli się udzieleniem odpowiedzi na pytanie prejudycjalne złożone przez VAT and Duties Tribunal w Londynie o zakres stosowania postanowień art. 78 ust. 1 WKC.

Zdaniem Rzecznika Generalnego, wyrażonym w opinii z dnia 25 maja 2005 r., udzielenie odpowiedzi na to pytanie wymaga określenia granic uprawnień organów celnych w zakresie możliwości dokonywania zmian skutków wynikających z przyjętych zgłoszeń przy zachowaniu równowagi między ochroną interesów podmiotów gospodarczych, a potrzebą kontroli ich zgłoszeń i zwalczania nadużyć finansowych. RG nie podzielił opinii Overland Footwear Ltd i Komisji Europejskiej, zgodnie z którą w ramach tego przepisu organy celne nie mogą działać według uznania administracyjnego. Zdaniem RG kilka argumentów stoi na przeszkodzie przyjęciu takiej wykładni art. 78 WKC.

Po pierwsze zdaniem RG - treść tego artykułu sprzeciwia się wnioskowi, że uprawnienia w zakresie dokonania kontroli zgłoszenia podlegają ścisłemu związaniu ustawowemu. Artykuł ten przewiduje bowiem jedynie, że organy celne mogą dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Zatem niezależnie od tego, jakie argumenty przedstawi zgłaszający na poparcie wniosku, lub niezależnie od wyników kontroli po zwolnieniu towarów przeprowadzonej przez organy celne organy te przystępują do kontroli zgłoszenia celnego jedynie po dokonaniu oceny okoliczności danego przypadku, a nie automatycznie (w tym miejscu RG odwołał się do poglądu wyrażonego przez R.Hanke [w] P. Witte, Zolkodex, Mtinchen 2002, s.749, komentarz do art. 78 ust.3).

Wyraził także pogląd, że z systemowego punktu widzenia należy podkreślić, że kontrola zgłoszenia po zwolnieniu towarów stanowi wyjątek od zasady nieodwoływalności zgłoszeń celnych. Zasada nieodwoływalności zgłoszenia celnego jest podstawą zasadą prawa celnego (C.Berr H. Tremeau, Le droit douanier communautaire et national, Aix-en-Provence, 2004, s. 179; - za opinią RG) i konsekwencją obowiązku przedstawienia prawidłowego zgłoszenia, który ciąży na każdym zgłaszającym na podstawie art. 62 WKC.

Jeżeli zgłaszający mógłby w każdej chwili zmienić swoje zgłoszenie, organy celne nie miałyby pewności co do wiarygodności informacji dostarczonych przy pierwotnym zgłoszeniu. W celu zapewnienia szybkości operacji celnych, jak również skuteczności kontroli przeprowadzanych przez organy celne i w związku z tym ochrony interesów finansowych Wspólnoty konieczne jest, by zarejestrowane zgłoszenie było nieodwoływalne. Zatem zgłoszenie celne czyni zgłaszającego odpowiedzialnym za jego treść.

Rzecznik Generalny przypomniał, że zasada nieodwoływalności zgłoszeń doznaje jednakże pewnych wyjątków. Art. 65 WKC pozwala bowiem na dokonanie sprostowania zgłoszenia celnego na zwykły wniosek zgłaszającego. Aby zapobiec niebezpieczeństwu wystąpienia nadużyć, nie można dokonać sprostowania zgłoszenia celnego, jeśli organy celne poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów lub jeśli stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu. Po zwolnieniu towarów zgłaszający nie może wnosić o sprostowanie.

Po zakończeniu tego etapu i w celu zapewnienia skuteczności kontroli przeprowadzanych przez organy celne znowu pojawia się konieczność, by zgłoszenie było nieodwoływalne. Po zwolnieniu towarów kontroli zgłoszenia celnego można dokonać wyłącznie w ramach art. 78 WKC. Artykuł ten, który głównie reguluje kontrolę zgłoszeń po zwolnieniu towarów, przewiduje kontrolę zgłoszenia po zwolnieniu towarów z inicjatywy zgłaszającego lub organu celnego.

Zdaniem RG naruszenie zasady nieodwoływalności zgłoszeń celnych i niebezpieczeństwo nadużycia są większe, gdy zmiana w takim zgłoszeniu jest dokonywana na zaawansowanym etapie postępowania celnego. W istocie po zwolnieniu towarów możliwość kontroli zgodności między złożonymi zgłoszeniami i zrealizowanymi transakcjami są ograniczone, ponieważ towary opuściły urząd, w którym dokonano odprawy celnej. To dlatego, chociaż organy celne są obowiązane dokonać sprostowania zgłoszeń na podstawie art. 65 WKC, dysponują szerokimi uprawnieniami dyskrecjonalnymi, gdy stosują art. 78 tego Kodeksu.

Zdaniem RG niezależnie od tego, o kontrolę jakiego elementu zgłoszenia wnosi zgłaszający, organy celne dysponują szerokimi uprawnieniami dyskręcionalnymi udzielając zgody na dokonanie kontroli zgłoszenia lub odmawiając jej na podstawie art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Ich uprawnienia nie są nieograniczone, lecz pozostają ujęte w pewnych ramach.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 20 października 2005r. C-468/03, Overland Footwear Ltdprzeciwko Commissioners of Customs & Excise (pkt 2 sentencji wyroku) orzekł: artykuły 78 i 236 rozporządzenia nr 2913/92 należy interpretować w ten sposób, że:

- po zwolnieniu towarów organy celne, do których wpłynął przedstawiony przez zgłaszającego wniosek o rewizję zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów, są zobowiązane - z zastrzeżeniem możliwości wniesienia skargi do sądu - albo oddalić wniosek zgłaszającego w drodze decyzji z uzasadnieniem, albo dokonać żądanej rewizji;

- jeżeli w wyniku rewizji organy celne stwierdzą, że w zadeklarowanej wartości celnej wskutek błędu zawarto prowizję od zakupu, mają obowiązek uregulowania sytuacji poprzez zwrot należności celnych od tej prowizji.

Również sądy administracyjne w Polsce prezentują podobne, oparte na orzeczeniu prejudycjalnym poglądy. Np. w wyroku z dnia 29 października 2007r., I SA/Gd 639/07, LEX nr 361125 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyraził pogląd, iż "art. 78 ust.l Wspólnotowego Kodeksu Celnego jest przepisem o wyjątkowym znaczeniu, gdzie wydanie decyzji w zakresie przyjęcia lub oddalenia wniosku o dokonanie korekty zgłoszenia celnego zostało wpisane przez ustawodawcę w ramy uznania administracyjnego. Zgodnie z treścią analizowanego przepisu organy celne mogą zatem, ale nie muszą dokonać sprostowania zgłoszenia po zwolnieniu towaru

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w K., zgodnie z którym własność towaru w świetle przepisów wspólnotowego prawa celnego nie ma znaczenia. Nie jest zatem istotne do kogo faktycznie należą towary. Istotne jest natomiast, kto dokonał ich zgłoszenia do danej procedury. Zgodnie art. 64 WKC, zgłoszenia celnego może dokonać każda osoba, która przedstawi lub doprowadzi do przedstawienia właściwym organom celnym towaru, którego dotyczy zgłoszenie, razem ze wszystkimi dokumentami, których przedłożenie jest niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towar jest zgłaszany. Istotna wydaje się więc faktyczna, a nie prawna możliwość przedstawienia towaru. Możliwość złożenia zgłoszenia celnego nie ogranicza się więc jedynie do właściciela towarów, gdyż w przypadku zgłoszeń celnych kwestie związane z prawami własności zgłaszanych towarów nie mają żadnego znaczenia. Oznacza to, że nawet osoba nie mająca prawa własności towaru może być zgłaszającym. (Tak G.Holler, [w] Zollrecht und Zollabwicklung, Berlin 2008, s. 29). Wystarczające jest bowiem posiadanie uprawnienia do dysponowania zgłoszonymi towarami (zob. Także: U.Wolff [w] EG-Zollkodex mit Durchfuhrungsvorschriften, Anhangen sowie erganzenden nationalen Rechtsvorschriften - Kodeks Celny UE..., komentarz do art. 64 WKC, s. 19; L.Gellert, Zollkodex und Abgabenordnung. Eine Analyse iiber das Verhaltnis der Vorschriften der Abgabenordnung zu den Vorschriften des Zollkodexes der Europaischen Gemeinschaft, Aachen 2003, s.76; M. Lux[w] Prawo celne s. 241; A. Milczarczyk [w] M.Krzewiński, K.Lasiński-Sulecki, R.Mateńka, A. Milczarczyk, W.Morawski, R.Rosiak, T.Rudyk, C.Sowiński, M.Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks..., s. 490; Wyemuller [w] Dorsch, Kommentar zum Zollrecht, art. 64 ust.l WKC Rz.30; Henke [w] Witte/Wolffgang (Hrsg.), Lehrbuch des europaischen Zollrechts, 4. Auflage 2003 za M.Meyer "Zollzweckgemeinschaft", Munster 2006, s. 7).

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2010r. - sygn. akt I GSK 775/08 stwierdził, iż zasadnie Sąd I instancji wskazał, iż kwestie własnościowe nie mają prawnego znaczenia dla należności celnej związanej z przywozem towaru. Dłużnikiem jest bowiem każda osoba zobowiązana do zapłacenia kwoty długu celnego (art. 4 pkt 12 WKC), zaś należności celne przywozowe oznaczają cła i opłaty o równoważnym skutku, należne przy przywozie towarów (art. 4 pkt 10 WKC) (...) zgodnie z art.201 ust.l WKC - dług celny w przywozie powstaje w wyniku m.in. dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, a stosownie do ust.2 - dług ten powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

W świetle przepisów wspólnotowego prawa celnego kwestia, iż "C"S.A. z siedzibą w K.była właścicielem towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu nie ma żadnego znaczenia.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K., bezpodstawne są zarzuty składającego zażalenie dotyczące nieuwzględnienia dokumentów załączonych do wniosku. Zgłoszenie celne zostało złożone przez "B" Sp. z o.o., która dokonała wszelkich wymagań wynikających z obowiązujących przepisów prawa oraz posiadała upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego w imieniu i na rzecz Spółki. Przy tym okoliczność, właścicielem towarów był inny podmiot nie miał znaczenia dla sprawy i nie dawał podstaw do zmiany zapisów w zgłoszeniu celnym.

Raz jeszcze przypomniał, ze w przypadku zgłoszenia celnego dokonanego z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych organy celne - bez uszczerbku dla postanowień art. 5 ust. 4 WKC - zezwalają na to by dokumenty towarzyszące określone w art. 62 ust. 2 WKC nie były przedstawiane ze zgłoszeniem. Dlatego zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. nie było podstaw do zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym w części dotyczącej zmiany zapisu w polu 8 dokumentu [...] z dnia 2 listopada 2011 r.

Za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. Naczelnik Urzędu Celnego w K. zebrał i w całości rozpatrzył cały materiał dowodowy. Natomiast okoliczność, iż organ celny odmówił zmiany danych w zgłoszeniu celnym nie oznacza, że naruszone zostały wspomniane. przepisy.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" spółka z o.o. reprezentowana przez pełnomocnika zarzucając organowi celnemu naruszenie:

- art. 23 ust. 5 ustawy Prawo celne oraz art. 78 ust. 1 WKC

- art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne,

- art. 122 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne

domagała sie uchylenia zarówno postanowienia organu odwoławczego jak i postanowienia organu I instancji i zasadzenia kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty, po uprzednim streszczeniu stanowiska organu odwoławczego podkreśliła, że przytoczone przez Dyrektora Izby Celnej w K. stanowisko Rzecznika Generalnego dotyczące zakresu uprawnień organów celnych do korygowania zgłoszeń celnych pozostaje w sprzeczności zarówno ze stanowiskiem Komisji Europejskiej, jak i stanowiskiem Trybunału wyrażonym w wyroku z dnia 20 października 2005 r. w sprawie C-468/03.

Tymczasem zgodnie z tym stanowiskiem sprostowanie zgłoszenia celnego jest dokonywane w granicach uznania administracyjnego. Powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2007 r. sygn. akt I OSK 1070/06 zgodnie z którym wskazanie, jakimi przesłankami kierował się organ przy podejmowaniu decyzji ma szczególne znaczenie, gdy decyzja ma choćby po części charakter uznaniowy. Tylko wówczas możliwa jest ocena, czy nie nosi ona cech dowolności. Ponadto w myśl wyroku NSA z 16 lutego 2012 r. sygn. akt I OSK 1564/11 orzekanie organu korzystającego z możliwości podjęcia decyzji w ramach uznania administracyjnego ograniczone jest ogólnymi zasadami w szczególności nakreślonymi w art. 7 K.p.a. Zatem "decyzja musi wyważać interesy przeciwstawnych stron – interesu obywatela z interesem publicznym. Przy tym w każdy przypadku organ ma obowiązek wskazać nie tylko o jaki interes ogólny – publiczny chodzi, ale także, że jest on na tyle ważny, znaczący, iż bezwzględnie wymaga ograniczenia uprawnień indywidualnych".

Tymczasem w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy dość swobodnie zinterpretował pojęcie uznaniowości, stwierdzając, że organ może, ale nie musi dokonać sprostowania zgłoszenia celnego, a taka ocena nosi cechy dowolności.

W powołanym już wyroku ETS z 20 października 2005 r. w sprawie C-468/03 Trybunał stwierdził, że użyte w art. 78 WHC słowo "może" oznacza w istocie, że "powinien dokonać weryfikacji zgłoszenia w każdym przypadku, gdy obiektywnie istniej możliwość dokonania kontroli zgłoszenia. Dokonywanie rewizji jest w tym znaczeniu "możliwe" gdy niezbędna weryfikacja nie wymaga przedstawienia towarów, na przykład, gdy wniosek o rewizję dotyczy jedynie zbadania dokumentacji księgowe lub kontraktowej".

Zatem odmowa dokonania rewizji może mieć miejsce wyłącznie w przypadku, gdy obiektywnie nie jest możliwe prawidłowe jego zweryfikowanie.

W rozpatrzonej sprawie dla dokonania rewizji zgłoszenia nie było konieczne przedstawienie towaru, wystarczyły dokumenty przedstawione przez skarżącą przy wniosku o dokonanie korekty zgłoszenia. Nie było więc podstaw do odmówienia uwzględnienia wniosku.

W dalszej części, polemizując ze stanowiskiem organu odwoławczego co do dopuszczalności sprostowania zgłoszenia celnego w części dotyczącej osoby zgłaszającego, skarżąca stwierdziła, że wątpliwości budzi to, czy przedstawicielstwo bezpośredni daje podstawę do dokonania zgłoszenia w sytuacji, gdy mocodawca nie ma ani uprawnienia do dysponowania towarem, ani woli dokonania takiego zgłoszenia. W takim przypadku przedstawiciel dział poza granicami umocowania. Zatem, niezależnie od kwestii odpowiedzialności za zgłoszenie, należało sprostować dokonane przez niego zgłoszenie celne.

Na koniec podkreśliła, że treść zgłoszenia celnego rzutuje na zakres obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług. Odwrócenie skutków prawnych wynikających w kwestionowanego zgłoszenia możliwe jest tylko na skutek jego sprostowania.

Stąd też postępowanie organów podatkowych odmawiających dokonania korekty zgłoszenia naruszyło także podstawowe zasady postępowania, w szczególności art. 122 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu skargi podtrzymał swoje ustalenia faktyczne poczynione w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przytoczone w nim wywody prawne przemawiające za przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem. Argumentację.

Odnosząc się do zarzutów skargi nie zgodził się ze stwierdzeniem, że "przyznał", iż opinia Rzecznika Generalnego jest sprzeczna ze stanowiskiem Trybunału, zwłaszcza, ze Trybunał we wspomnianym wyroku z 20 października 2005 r C-468/03 ją podzielił. Nadto w zaskarżonym postanowieniu powołano się zarówno na opinię jak i sam wyrok. Raz jeszcze przytoczył tezy opinii Rzecznika Generalnego wskazane juz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.. Podkreślił, że zasada nieodwoływalności zgłoszenia celnego doznaje ograniczeń opisanych w art. 64 WKC oraz, po zwolnieniu towaru, w art. 78 WKC. W pierwszym przypadku mają obowiązek dokonać sprostowania. Dysponują wówczas szerokimi uprawnieniami dyskrecjonalnymi. Jednak w drugim przypadku opisanym w art. 78 WKC ich uprawnienia zostają zawężone do ram prawnych zawartych w tym przepisie. Odwołując sie do wspomnianego wyroku ETS, w którym stwierdzono, że art. 78 i art. 236 WKC należy interpretować w ten sposób, że po zwolnieniu towaru organ celny, do którego wpłynął wniosek o rewizję zgłoszenia celnego jest zobowiązany – z zastrzeżeniem możliwości wniesienia skargi do sądu – albo oddalić wniosek zgłaszającego, albo dokonać rewizji. Jeżeli w wyniku rewizji organ stwierdzi, ze w zadeklarowanej wartości celnej wskutek błędu zawarto prowizję od zakupu, mają obowiązek uregulowania sytuacji poprzez zwrot należności celnych od tej prowizji.

Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy w istocie oddalił wniosek skarżącej o dokonanie rewizji. Nie zgodził się w tym miejscu ze stwierdzeniem skarżącej, że to rozstrzygniecie nosiło cechy dowolności. Wręcz odwrotnie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniono, dlaczego nie było możliwe dokonanie korekty spornego zgłoszenia.

Za nie mające wpływu na wynik sprawy uznał, to, czy spółka "A" nie chciała dokonać zgłoszenia celnego. To, czy reprezentujący ją przedstawiciel bezpośredni dobrze wywiązał się z łączącej go ze skarżącą umowy przedstawicielstwa, czy też nie, nie może być rozstrzygane w postępowaniu o sprostowanie zgłoszenia celnego i nie wpływa na wynik tego postępowania.

Nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. W sprawie zgromadzono materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygniecie sprawy, dokonano jego wszechstronnej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. To, ze wynik sprawy nie satysfakcjonuje skarżącej nie stanowi samo w sobie podstawy do twierdzenia, ze postępowanie zostało przeprowadzone w sposób naruszający zasadę prawdy obiektywnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu dzielącego strony rozpatrywanej sprawy jest możliwość zmiany zgłoszenia celnego towaru do procedury dopuszczenia do obrotu już po zwolnieniu towaru w zakresie obejmującym zgłaszającego towar do wspominanej procedury.

Jak zasadnie podkreślił Dyrektor Izby Celnej w K. z przepisu art. 65 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.92.302.1 ze zm.), zwanego dalej WKC wynika możliwość dokonania przez zgłaszającego, już po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne, a także w trakcie jego przyjmowania, na własną prośbę zgłaszającego, sprostowania jednego lub kilku elementów zgłoszenia. Zabronione jest takie sprostowanie które spowodowałoby, że zgłoszenie dotyczyłoby towarów innych niż te, które początkowo były nim objęte. Organy celne nie zezwalają także na dokonanie jakiegokolwiek sprostowania, jeżeli odpowiedni wniosek został przedstawiony po tym, jak organy te:

a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów,

b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu,

c) zwolniły towary.

Słusznie zatem uznał, biorąc pod uwagę niesporny fakt, że wniosek o sprostowanie spornego zgłoszenia celnego z dnia 2 listopada 2011 r. został zgłoszony już po zakończeniu objętej zgłoszeniem procedury dopuszczenia towaru do obrotu i po zwolnieniu towaru, że ten przepis nie dotyczy tej sytuacji.

Przedmiotem zaskarżonego w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia organów celnych był wniosek przedstawiciela importera o "skorygowanie" na podstawie art. 23 ust. 5 Prawa celnego i art. 78 ust. 1 WKC danych zawartych w polu 8 złożonego przezeń w formie elektronicznej i przyjętego przez organy celne zgłoszenia celnego.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że stosownie do przepisu art. 37 WKC towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu i zgodnie z obowiązującymi przepisami mogą one podlegać kontroli. Pod dozorem tym pozostają tak długo, jak jest to niezbędne dla określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i z uwzględnieniem postanowień art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia zgodnie z postanowieniami art. 182 WKC. Nadto, jak wynika z przepisu art. 40 WKC, towary, które przybywają do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego bądź zaakceptowanego przez organy celne, powinny zostać przedstawione organom celnym przez osobę, która wprowadziła je na obszar celny Wspólnoty, lub w zależności od przypadku, przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za przewóz towarów po ich wprowadzeniu. Następnie po przedstawieniu towarów organom celnym, a więc po zawiadomieniu tych organów w wymaganej formie o ich przybyciu do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub zaakceptowanego przez nie (art. 4 pkt 19 WKC), w celu nadania im przeznaczenia celnego towary te mogą, za zgodą organów celnych, zostać zbadane lub mogą zostać pobrane ich próbki (art. 42 WKC).

Wreszcie przedstawione organom celnym towary niewspólnotowe powinny otrzymać dopuszczalne dla nich przeznaczenie celne – art. 48 WKC. Przy tym każdy towar, który ma zostać umieszczony pod określoną procedurą celną, powinien do tej procedury zostać zgłoszony (art. 59 ust. 1 WKC). Pisemne zgłoszenie celne do procedury zwykłej winno zostać złożone na formularzu zgodnym z oficjalnym, przewidzianym w tym celu wzorem. Powinno ono być podpisane i zawierać wszystkie elementy niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane. Do zgłoszenia powinny zostać dołączone wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących tę procedurę (art. 62 ust. 1 i 2 WKC). Z art. 63 WKC wynika, że zgłoszenia celne, które spełniają warunki określone w art. 62 WKC, powinny być natychmiast przyjmowane przez organy celne pod warunkiem przedstawienia im objętych zgłoszeniem towarów. Te same zasady dotyczą zgłoszeń składanych z zastosowaniem elektronicznych form przetwarzania danych.

Przyjęcie zgłoszenia celnego jest zatem rodzajem czynności materialno-technicznej, "niedecyzyjnej", opartej na obliczeniu i wykazaniu przez zgłaszającego, którego obdarza się w ten sposób kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego wypełniania zgłoszeń celnych, kwoty należności przywozowych lub wywozowych (art. 23 ustawy - Prawo celne). Dokonanie tej czynności powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz stanowi podstawę do zaksięgowania kwoty należności celnych. To na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących przedstawionego organom celnym towaru. Dane zawarte w takim zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 497/10).

Po zwolnieniu towaru organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego jedynie wyjątkowo dokonać sprostowania (poprawy, zmiany, rewizji - ang. amend, niem. berichtigen) zgłoszenia na podstawie art. 78 ust. 1 WKC. Jest to możliwe, jak to wynika z postanowień art. 78 ust. 2 WKC, który to przepis należy odczytywać łącznie z ust. 1, jedynie w wyniku kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mają na celu upewnienie się, co do prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu. Mogą by przeprowadzone zarówno u zgłaszającego, jak i u każdej osoby bezpośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, czy u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy celne mogą po zwolnieniu towarów przystąpić również do ich rewizji, pod warunkiem, iż istnieje jeszcze możliwość ich okazania.

Słusznie organ odwoławczy, a w ślad za nim także skarżąca, chociaż wywiodła z niego nieco inne wnioski, powołali się na wyrok ETS z dnia 20 października 2005 r., C-468/03 w sprawie Overland Footwear Ltd. (publikowany na stronie internetowej http://curia.europa.eu). ETS uznał w nim, że art. 65 WKC pozwala na jednostronne sprostowanie przez samego zgłaszającego zgłoszenia celnego do momentu zwolnienia towarów, ponieważ do chwili zwolnienia towarów organy celne są w stanie łatwo zbadać prawidłowość sprostowania, przeprowadzając fizyczną kontrolę towarów. Ponadto sprostowanie następuje przed ustaleniem przez organy celne wysokości należności przywozowych (pkt 65). Według ETS przepis art. 78 WKC wprowadza bardziej restrykcyjny reżim, gdyż znajduje zastosowanie po zwolnieniu towarów, czyli w chwili, gdy przedstawienie towarów może się okazać niemożliwe i gdy wysokość należności przywozowych została już ustalona (pkt 66).

Nadto, jak wynika z art. 78 ust. 1 i 2 WKC, organy celne działając w tym trybie "mogą" przystąpić do rewizji zgłoszenia celnego, tj. jego ponownej oceny. Oznacza to, że działanie organu następuje w ramach uznania administracyjnego. Organy mogą zatem, ale nie muszą, dokonać sprostowania zgłoszenia po zwolnieniu towaru. Na taką "możliwość" zwrócił uwagę ETS w pkt 58 wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r., C-430/08 i C-431/08 w sprawach Terex Equipment Ltd. i FG Wilson Ltd. (publikowany na stronie internetowej jak wyżej). Tak też przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2007 r., I SA/Gd 664/07, LEX nr 321127; wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 listopada 2007 r., III SA/Kr 64/07, LEX nr 375488).

Dlatego, gdy zgłaszający zwraca się o dokonanie rewizji, organy celne zobowiązane są rozpatrzyć ten wniosek co najmniej w celu ustalenia, czy należy dokonać rewizji. Przepis ten poddaje dokonanie rewizji żądanej przez zgłaszającego ocenie organów celnych zarówno co do zasady, jak i wyniku. W ramach tej wstępnej oceny organy celne biorą pod uwagę w szczególności, czy możliwe jest przeprowadzenie kontroli danych zawartych w zgłoszeniu, które ma podlegać rewizji, oraz we wniosku o jej dokonanie (pkt 45, 46, 47 i 66 wyroku w sprawie Overland Footwear Ltd. oraz pkt 58 i 59 wyroku w sprawach Terex Equipment Ltd. i FG Wilson Ltd.).

Następnie, po rozpatrzeniu sprawy organy celne są zobowiązane − z zastrzeżeniem możliwości wniesienia skargi do sądu − albo oddalić wniosek zgłaszającego w drodze decyzji z uzasadnieniem, albo dokonać żądanej rewizji. W tym ostatnim przypadku organy celne winny ponownie zbadać zgłoszenie, oceniając zasadność twierdzeń zgłaszającego w świetle przedstawionych im okoliczności (pkt 50 i 51 wyroku w sprawie Overland Footwear Ltd. oraz pkt 60 i 61 wyroku w sprawach Terex Equipment Ltd. i FG Wilson Ltd.).

Dopiero, gdy z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne "podejmują" (czyli w tym przypadku są zobowiązane, a nie tylko uprawnione), zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 78 ust. 3 WKC). Efektem takich działań może być wydanie decyzji określającej kwotę należności wynikającej z długu celnego, o której mowa w art. 51 Prawa celnego. Przy tym "nieprawidłowe lub niekompletne dane" należy interpretować w ten sposób, że obejmują one zarówno pomyłki lub braki rzeczowe, jak i błędy w interpretacji stosownych przepisów (pkt 63 wyroku w sprawie Overland Footwear Ltd. oraz pkt 56 wyroku w sprawach Terex Equipment Ltd. i FG Wilson Ltd.).

Wobec tego normę art. 23 ust. 5 ustawy Prawo celnego, którego naruszenie zarzucono w skardze, należy odczytywać także w powiązaniu z przytoczonymi regulacjami wspólnotowymi. Przepis ten stanowi, ze po zwolnieniu towaru organ celny może z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, innych niż określone w ust. 3. W przepisie ust. 3 art. 23 Prawa celnego chodzi o nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną. W takim przypadku wydaje się stosowną decyzję, tak jak w sytuacjach określonych w art. 51 Prawa celnego. W związku z tym ustawodawca krajowy rozróżnił dwie formy rozstrzygnięć w sprawie sprostowania (zmiany) zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy następuje to po zwolnieniu towaru:

1/ decyzji, np. w przypadkach wymienionych w art. 51 Prawa celnego i

2/ postanowienia w innych sytuacjach nie prowadzących do określenia kwoty wynikającej z długu celnego lub nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego.

W ocenie sądu postanowienie o jakim mowa w tym przepisie mieści się w pojęciu "decyzji" zdefiniowanej w art. 4 pkt 5 WKC. Jest bowiem czynnością administracyjną dotycząca prawa celnego podjęta przez organ celny w indywidualnej sprawie i wywołująca skutki prawne w odniesieniu do jednej lub kilku osób.

Odnosząc się do kwestii dopuszczalności skorygowania w rozpatrywanej sprawie zapisów w polu 8 dokumentu SAD tj. określenia podmiotu zgłaszającego towar do procedury dopuszczenia do obrotu zwrócić należy uwagę na to, że do postępowania w sprawie sprostowania zgłoszenia celnego mają zastosowanie na podstawie art. 73 ustawy Prawo celne przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. Stroną postępowania wszczętego na wniosek jest zgłaszający, w rozumieniu art. 4 pkt 18 WKC, towar do określonej procedury, czyli w rozpatrywanej sprawie skarżąca. Zarazem jest ona, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, dłużnikiem celnym ( art. 4 pkt 12 w związku z art. 201 WKC) i podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego kwestionowanym zgłoszeniem celnym z dnia 2 listopada 2011 r. W przypadku dokonania sprostowania zgłoszenia w polu 8 zmieniłby się zgłaszający, dłużnik, a zarazem podatnik podatku od towarów i usług i to bez wpływu "nowego zgłaszającego" na treść "dokonanego" przez niego zgłoszenia celnego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I GSK 775/08, iż kwestie własnościowe nie mają prawnego znaczenia dla należności celnej związanej z przywozem towaru.

Reasumując zgłoszenie celne zostało dokonane z zachowaniem właściwej procedury, w formie z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych na podstawie danych pozwalających na jego dokonanie oraz na prawidłowe obliczenie należności celnych. Korekta, której domagała się skarżąca nie dotyczyła zastosowania właściwej procedury, nie wpływała także na obliczenie i wielkość długu celnego. W ocenie sądu w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie było możliwe skorygowanie zgłoszenia w części dotyczącej określenia zgłaszającego, bowiem w przypadku zmiany rodzi się pytanie, kto w ogóle dokonał zgłoszenia celnego, wyboru procedury celnej, dokonał samoobliczenia należności celnych i podatkowych. Przy tym podane dane były prawdziwe. Zgłaszający, tj. skarżąca jest istniejącym podmiotem, podano prawidłowo jej nazwę, prawidłowo opisano także towar, jego ilość, wartość, klasyfikację, taryfikację oraz kod procedury. Rozbieżność pomiędzy kupującym, wskazanym na fakturze dokumentującej tę transakcje, a osobą zgłaszającą w zgłoszeniu celnym zakupiony towar do procedury dopuszczenia do obrotu sama w sobie nie decyduje o możliwości uznania za wadliwe zgłoszenia, a już nie przesądza o możliwości jego korekty w trybie art. 78 WKC.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K., iż nie było podstaw do zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym w części dotyczącej zmiany zapisu w dokumencie [...] z dnia [...] r. w polu odbiorca (pole 8). Bowiem w rozumieniu przytoczonych wyżej przepisów wspólnotowego prawa celnego istotne jest, kto i w jakiej formie (przedstawicielstwa pośredniego, bezpośredniego, czy też wyłącznie we własnym imieniu) dokonał zgłoszenia celnego do określonej procedury, a to nie budzi wątpliwości.

Za niezasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 O.p.

Błędny jest pogląd skarżącej, że organy celne nie wzięły pod uwagę dołączonych do zgłoszenia celnego dokumentów. Przypisanie tym dokumentów innego znaczenia, niż to, jakie nadała im skarżąca nie znaczy, że organy nie wzięły ich pod uwagę. Uznały jednak, że kwestia własności towaru objętego zgłoszeniem celnym nie miała zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tym poglądem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy się zgodzić.

W obszernym uzasadnieniu ustalono poprawnie stan faktyczny, zawarto pełny wywód prawny wzmocniony orzecznictwem tak sądów krajowych jak i wspólnotowych. Odmienny od oczekiwań skarżącej wynik sprawy nie świadczy o naruszeniu przez organy celne wskazanych wyżej przepisów proceduralnych.

Wobec powyższego skargę, jako pozbawioną podstaw, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oddalono.