I SA/Op 219/12

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 28.03.2008r. wszczął wobec J. Z. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2002r. do 31.12.2002r. oraz w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1.01.2002r. do 31.12.2002r.

Do akt przedmiotowego postępowania organ I instancji postanowieniem z dnia 30.09.2008r. włączył protokoły z kontroli podatkowych przeprowadzonych w ramach postępowań kontrolnych:

- dotyczącego księgarni "A" s.c. L. L., J. Z., ul. S., [...],

- dotyczącego M. L. oraz J. Z., byłych wspólników zlikwidowanej firmy "B" s.c. M. L., J. Z., ul. G., [...],

- dotyczącego firmy "C" J. Z., ul. S., [...],

w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2002r. do 31.12.2002r.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w 2002r. podatnik pozostawał w rozdzielności majątkowej z małżonką M.Z. na podstawie umowy z dnia 17.12.2001r. o wyłączeniu wspólności majątkowej.

W ramach prowadzonego postępowania dokonano porównania danych zawartych w złożonych w dniu 14.04.2008r. oświadczeniach o wysokości i źródłach uzyskanych w 2002r. dochodów (przychodów) oraz o poniesionych w 2002r. wydatkach, skorygowanych następnie pismami z dnia 6.05.2008r., 7.05.2008r., 9.06.2008r., 18.06.2008r., 22.11.2008r. z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania. Dokonano analizy dochodów i wydatków poniesionych w 2002r., wysokości osiągniętych dochodów/przychodów i ponoszonych wydatków w latach poprzedzających 2002r. - w celu ustalenia stanu zasobów finansowych pozostających w dyspozycji podatnika na dzień 01.01.2002r. oraz w całym 2002r.

Organ I instancji stwierdził, iż J. Z. w 2002r. uzyskał przychody w łącznej kwocie 1.537.290,23 zł, na którą złożyły się:

- z tytułu 48 % udziałów w zyskach i stratach "A" s.c.: przychód z działalności gospodarczej - 874.933,09 zł brutto (1.822.902,28 zł brutto x 48%), przychód z tytułu zwrotu podatku VAT - 3.834,82 zł (7.989,20 zł x 48%), przychód z tytułu należności kontrahentów dotyczących 2001r. (otrzymane wpłaty za faktury wystawione przez spółkę w 2001 r.) - 224,27 zł (467,22 zł x 48%) - razem 879.052.18 zł,

- z tytułu 50% udziałów w zyskach i stratach "B" s.c.: przychód brutto z działalności gospodarczej - 23.967,15 zł (47.934,30 zł x 50%), otrzymane odsetki na rachunku bankowym ING Bank Śląski S.A. - 8,54 zł (17,07 zł x 50%) - razem 23.975,69 zł,

- z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa "C": przychód z działalności gospodarczej - 612.772,68 zł brutto, przychód z tytułu środków otrzymanych z PFRON na refundację zakupionych środków trwałych - 18.853,28 zł, przychód z tytułu różnicy należności 2.636,40 zł (otrzymane od kontrahentów w 2002r. wpłaty za faktury sprzedaży z 2001 r. [12.923,44 zł] pomniejszone o otrzymane w 2003r. wpłaty za faktury sprzedaży z 2002 r. [10.287,04 zł]) - razem 634.262,36 zł.

Organ I instancji ustalił nadto, iż dodatkowo kontrolowany w 2002r. otrzymał kredyt inwestycyjny w kwocie 419.600,00 zł (umowa o kredyt inwestycyjny nr 2213/1748/02 z dnia 4.07.2002 r. zawarta pomiędzy kontrolowanym prowadzącym firmę "C" i Bankiem Zachodnim BZ WBK S.A. I [...]), wypłacony w 3 ratach: w dniu 4.07.2002 r. - 337.000,00 zł, w dniu 4.07.2002 r. - 9.000,00 zł oraz w dniu 1.08.2002 r. - 73.600,00 zł.

Razem uzyskane przez J. Z. w 2002 r. przychody, z uwzględnieniem uzyskanego kredytu inwestycyjnego wyniosły 1.956.890,23 zł (1.537.290,23 zł + 419.600,00 zł).

Odnośnie poniesionych przez J. Z. w 2002r. wydatków, organ I instancji stwierdził, iż stanowiły one łącznie kwotę 2.151.264,12 zł na którą złożyły się:

- opłacone składki na ubezpieczenie społeczne wg PIT-36 - 5.468,71 zł,

- opłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne wg PIT-36 - 1.158,28 zł,

- udzielone darowizny wg PIT-36 - 722,56 zł,

- wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe oraz na remont i modernizację lokalu mieszkalnego ustalone na podstawie przedstawionych przez kontrolowanego faktur - 13.190,47 zł,

- wydatki z tytułu oszczędzania w Kasie Mieszkaniowej - 33.342,00 zł

- wydatki na utrzymanie rodziny (tj. podatnika oraz dziecka) ustalone na podstawie danych statystycznych - 9.675,20 zł. Wobec istniejącej w trakcie całego 2002r. rozdzielności majątkowej pomiędzy J. Z. i małżonką oraz faktu, iż nie potrafili wskazać, w jakiej części faktycznie partycypowali w wydatkach związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, organ I instancji dla ustalenia wielkości wydatków poniesionych przez podatnika na utrzymanie siebie oraz córki przyjął wydatki statystyczne wg danych Urzędu Statystycznego w Opolu, tj. w kwocie 604,70 zł miesięcznie na osobę (rocznie 7.256,40 zł). Przy czym mając na uwadze fakt, iż stosownie do złożonych oświadczeń, małżonkowi wspólnie łożyli na utrzymanie urodzonej w trakcie 2002r. córki, wydatki statystyczne przyjęto po połowie za 8 miesięcy tj. w kwocie 2.418,80 zł.

- wydatki poniesione w ramach prowadzonych w 2002r. działalności gospodarczych w kwocie ogółem 1.859.364,53 zł, w tym:

- "A" s.c. (48% udziałów):

- koszty brutto oraz zakup środków trwałych - 886.727,42 zł (1.703.535,68 zł [koszty netto] + 12.975,00 zł [zakup środków trwałych netto] + 130.838,11 zł [VAT naliczony] = 1.847.348,79 zł x 48 %) skorygowane o:

a) odpisy amortyzacyjne - (-) 5.189,64 zł ((-)10.811,76 zł x 48%)

b) wydatki z tytułu rozliczenia zobowiązań, tj. dokonane zapłaty kontrahentom za zobowiązania 2001 r. pomniejszone o wpłaty za 2002 r. dokonane w 2003 r. ((-) 18.888,11 zł x 48%) = (-) 9.066,29 zł

c) różnicę pomiędzy kwotą zaliczek ujętych w kosztach uzyskania przychodów a kwotą zaliczek faktycznie odprowadzonych do Urzędu Skarbowego (PIT-4) -

(+) 16,90 zł (35,20 zł x 48%). Razem 872.488,39 zł.

- "B" s.c. (50% udziałów):

- koszty brutto - 12.838,51 zł (25.677,01 zł x 50 %) skorygowane o: odpisy amortyzacyjne - (-) 8.734,98 zł ((-)17.469,96 zł x 50%)

- zapłacony podatek VAT do Urzędu Skarbowego - 3.896,55 zł (7.793,10 zł x 50%). Razem 8.000,08 zł.

- "C" J. Z.:

- koszty brutto - 626.545,25 zł (567.501,38 zł [koszty netto] + 59.043,87 zł [VAT naliczony]) skorygowane o:

a) odpisy amortyzacyjne - (-) 38.950,09 zł,

b) wydatki z tyt. rozliczenia zobowiązań, tj. dokonane zapłaty kontrahentom za zobowiązania 200 1r. pomniejszone o wpłaty za 2002r. dokonane w 2003 r. - (-) 113.270,88 zł,

c) różnicę pomiędzy kwotą zaliczek ujętych w kosztach uzyskania przychodów a faktycznie odprowadzonych do Urzędu Skarbowego (PIT-4) - (+) 28,20 zł

- zakup lokalu "K" - 475.056,90 zł ,

- zakup środków trwałych sfinansowanych przez PFRON - 19.003,28 zł,

- zapłacony podatek VAT do Urzędu Skarbowego - 10.463,40 zł. Razem 978.876,06 zł.

- różnice sald (przyrost) środków na rachunkach bankowych - 160.057,38 zł stanowiących zgromadzone w kontrolowanym okresie zasoby majątkowe, nie uczestniczące w finansowaniu poniesionych wydatków,

- poniesione opłaty, prowizje, odsetki należne i podatek od oszczędności, pomniejszone o odsetki otrzymane z tytułu prowadzenia rachunków bankowych - 5.649,47 zł,

- pobrana przez Bank Zachodni BZ WBK S.A. I o/[...] prowizja bankowa od udzielonego w 2002 r. kredytu inwestycyjnego - 10.909,60 zł,

- spłata kredytów bankowych - 51.725,92 zł; Organ I instancji ustalił, iż w związku z prowadzonymi działalnościami kontrolowany w 2002 r. spłacał kredyty bankowe, a mianowicie: w ING Bank Śląski S.A. - 4.447,16 zł [kredyt spłacony przez "A" s.c. w kwocie 9.264,91 zł, z czego na kontrolowanego przypada 48% spłaconej kwoty,]; w GE Capital Bank S.A. - 2.877,00 zł ["C"]; w Górnośląskiej Agencji Rozwoju - 9.982,66 zł ["C"]; w Banku Zachodnim WBK S.A. [...] - 26.540,66 zł ["C"]. Wydatki z powyższego tytułu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonych działalności gospodarczych.

Ustalono nadto, iż kontrolowany w 2002 r. poniósł również wydatek w kwocie 7.878,44 zł z tytułu spłaty Mieszkaniowego Kredytu Hipotecznego w ING Bank Śląski S.A.

Celem ustalenia wartości mienia zgromadzonego przez kontrolowanego przed 2002r. organ I instancji dokonał zestawienia przychodów i wydatków za poszczególne lata 1993-2001, na podstawie zaświadczenia o dochodach (przychodach) podatnika za lata 1992-2001 wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 3.09.2008r., przedłożonych przez pełnomocnika kontrolowanego deklaracji podatkowych i złożonych wyjaśnień (pismo z dnia 22.11.2008r.). Stwierdził, iż łączny dochód za lata 1992-2001 - z uwzględnieniem zyskowności działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym wskazanej przez kontrolowanego oraz odliczonej w zeznaniu podatkowym za 1993r. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 08.10.2008r.) straty z lat poprzednich w kwocie 1.237,50 zł - wyniósł nie więcej niż 409.505,47 zł. Odnośnie poniesionych wydatków organ I instancji stwierdził, iż w latach 1993-2001 kontrolowany poniósł wydatki w wysokości, co najmniej 319.118,49 zł. Zaznaczył przy tym, iż kwota ta nie uwzględnia kwot zapłaconego za powyższe lata podatku i składek ZUS, które według wyjaśnień podatnika wyniosły około 60.000,00 zł, nadto wydatków na remont i budowę budynków (przy ul. P.).

Na wskazaną wyżej kwotę 319.118,49 zł złożyły się:

- wydatki na utrzymanie, ustalone na podstawie wyjaśnień podatnika (pismo z dnia 6.05.2008 r.) w łącznej kwocie 50.000,00 zł,

- udzielone darowizny - 16.936,96 zł,

- wydatki na zakup gruntu, budowę budynku mieszkalnego, remont lokalu mieszkalnego i wpłaty na kasę mieszkaniową - w łącznej kwocie 90.155,03 zł,

- wydatek w kwocie 17.000,00 zł poniesiony w 2000r. na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w [...] przy ul. W.,

- wydatek w kwocie 30.000,00 zł poniesiony w związku z zakupem w 1999 r. budynku w [...] przy ul. [...]. Organ I instancji stwierdził, iż na w/w budynku podatnik prowadził prace budowlane, w związku z którymi bezspornie ponosił wydatki nieuwzględnione w kwocie 319.118,49 zł, co potwierdzać może wycena nieruchomości dokonana przez rzeczoznawcę dla potrzeb amortyzacji w listopadzie 2002 r. na kwotę 368.480,00 zł,

- wydatki w kwocie 66.525,00 zł poniesione na ulepszenie budynku w [...] przy ul. [...] (ujęte w protokole z kontroli podatkowej za lata 2003-2004 w firmie "C"). Odnośnie powyższego budynku organ I instancji stwierdził, iż na jego wybudowanie kontrolowany również poniósł dodatkowe wydatki, co potwierdza dokonana przez rzeczoznawcę w maju 2000r. dla potrzeb amortyzacji wycena nieruchomości na kwotę 302.175,00 zł ,

- wydatki w kwocie 48.501,50 zł (71.794,50 zł na remont i adaptację lokalu w [...], ul. C. [akt notarialny z dnia 16.12.1999r. Nr rep. [...]] - 23.293,00 zł [amortyzacja za lata 1999-2000]).

Dokonując rozliczenia za wskazany okres organ I instancji w decyzji stwierdził, iż nie kwestionowano faktu, że J. Z. prowadził szereg działalności zarobkowych, z tytułu których mógł uzyskiwać znaczne dochody. Fakt ten jest bowiem bezsporny i został potwierdzony zarówno przez nie budzące wątpliwości zaświadczenia odpowiednich organów (Urząd Skarbowy w [...]), zeznania świadków przesłuchanych na tę okoliczność ( M. Z., P. P., E. P., R. D., R. S., M. P., M. Z., R. S., E. K., G. D., J. S., B. Z., R. P., K. M., M. L., B. C., S. D., H. K., Z. S., J. M., K. W., D. J.), jak również złożone przez nich pisemne oświadczenia (K. S., I. M.). Jednakże na dzień 01.01.2002 r. nie mógł posiadać oszczędności pochodzących z tych dochodów, bowiem przeznaczył je na sfinansowanie wydatków poniesionych przed 2002r.

Jednocześnie organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom kontrolowanego składanym w toku postępowania, według których na dzień 01.01.2002r. - stosownie do treści pisma z dnia 22.11.2008r. - posiadał oszczędności w gotówce w następujących kwotach:

- 185.000 USD zgromadzone w łatach 1976-1989,

- 225.030,00 zł zgromadzone z pracy wykonywanej za granicą (Austria, Grecja, Kanada),

- 666.982,00 zł pochodzące z dochodów uzyskanych w latach 1992-2001 stosownie do złożonych zeznań rocznych,

- 30.000 Euro oraz 53.500,00 zł (20.000,00 zł od matki M. Z., 25.000,00 zł od ojca J. Z., 8.500,00 zł od teściowej S. D.) otrzymanych w formie prezentu ślubnego w dniu 24.12.2001 r., przechowywane według wyjaśnień kontrolowanego (protokół przesłuchania strony z dnia 15.05.2008 r.) przez cały wskazany wyżej okres w reklamówkach w mieszkaniu jego matki, w szafie znajdującej się w jego sypialni.

Organ I instancji nie znalazł podstaw do uznania za wiarygodne opisanych w zaskarżonej decyzji zeznań strony (przesłuchania z dnia 15 i 28 maja 2008r. oraz 7 listopada 2008r.) i świadków, w zakresie zgromadzonych na dzień 01.01.2002r. przez J. Z. oszczędności oraz w zakresie otrzymanych przez niego prezentów ślubnych w dniu 24.12.2001r.

Odnośnie oszczędności zgromadzonych w dolarach posiadanych przez kontrolowanego w wyżej wymienionej kwocie w 1990r. organ I instancji wskazał na rozbieżności w zeznaniach przesłuchanych na tę okoliczność strony oraz świadków (R. S. oraz R. S. - na okoliczność wpłaty 95 tys. USD do banku w 1990r.). Stwierdził przy tym, iż zeznania kontrolowanego świadczą o braku legalności pochodzenia tych środków, zaś przedłożone przez kontrolowanego dowody (remanent sporządzony przez pracowników Izby Skarbowej w Opolu w sklepie należącym do kontrolowanego i B. K. oraz barze należącym do byłej żony kontrolowanego, W. Z.), w żaden sposób nie wskazują iż przeprowadzona w 1990r. kontrola Izby Skarbowej w Opolu, miała związek z posiadanymi przez niego oszczędnościami w dolarach.

Za niewiarygodne uznano również zeznania E. P., M. P. i M. Z., dotyczące okazania im przez kontrolowanego na początku lat 90-tych oszczędności w dolarach. W ocenie organu I instancji zeznanie w/w świadków na temat posiadanych oszczędności było niewiarygodne.

Również wyjaśnienia i zeznania strony oraz świadków (matki kontrolowanego M. Z., E. P., M. P., J. S.), co do sposobu i miejsca ich przechowywania (wraz z oszczędnościami w złotych we wskazanej wcześniej kwocie), tj. w reklamówkach w mieszkaniu matki w szafie, bez żadnego zabezpieczenia, także w okresie, gdy - według wyjaśnień kontrolowanego oraz świadków - przebywał za granicą (od września 1992r. do grudnia 1994r. oraz od kwietnia 1996r. do listopada 1997r.), a następnie przestał zamieszkiwać z rodzicami, organ I instancji uznał za niewiarygodne.

Organ ten za niewiarygodne uznał nadto zeznania i wyjaśnienia świadków i strony, co do istnienia tych oszczędności na dzień 1.01.2002 r., na co miałaby wskazywać opisywana przez świadków (M. Z. - żona, P. P., G. D., S. D., pisemne oświadczenie B. U.) okoliczność okazania im przez J. Z. posiadanych oszczędności podczas uroczystości chrztu jego syna we wrześniu 2003 r. Organ wskazał na rozbieżności dotyczące określanej przez świadków kwoty oszczędności; również sam kontrolowany zmieniał wersje odnośnie ilości posiadanych w walucie polskiej oszczędności. Według bowiem wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 6.05.2008r. oszczędności te wynosiły ok. 617 tys. zł, według zeznań z dnia 15.05.2008r. - ok. 477 tys. zł, natomiast zgodnie z wyjaśnieniami z dnia 22.11.2008r. kwota tych oszczędności wynosiła ponad 900 tys. zł.

W kwestii otrzymanych w dniu 24.12.2001r. prezentów ślubnych w postaci 30 tys. Euro (od teścia B. U.) organ I instancji stwierdził, iż zeznań strony oraz świadków (M.Z., M. Z., S. D., G. D.) nie można uznać za wiarygodne, bowiem banknoty Euro zostały wprowadzone do obrotu dopiero w dniu 1.01.2002r.

Za niewiarygodne uznano również zeznania strony oraz świadków odnośnie pozostałych prezentów ślubnych w postaci 20 tys. zł od matki M. Z., 25 tys. zł od ojca J. Z., 8,5 tys. zł od teściowej S. D. Wskazano nadto, iż podatnik nie zapłacił podatku od otrzymanych darowizn.

Nie bez znaczenia dla oceny obiektywizmu zeznań świadków - zdaniem organu I instancji - pozostawał również fakt ich bliskiego pokrewieństwa (powinowactwa) z kontrolowanym, który - zanim wskazani wyżej świadkowie zostali przesłuchani - dysponował kserokopiami protokołów przesłuchań w charakterze strony, w których to szczegółowo opisywał posiadane przez siebie oszczędności.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji stwierdził, iż strona ani też świadkowie, nie uprawdopodobnili opisywanych przez siebie w zeznaniach okoliczności posiadania i przechowywania przez stronę oszczędności w formie gotówki.

Odnośnie wskazywanych przez podatnika oszczędności pochodzących z pracy za granicą organ I instancji stwierdził, iż przedłożone na tę okoliczność w dniu 10.12.2008r. wraz z tłumaczeniem zaświadczenie wydane przez firmę H pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem wysokość uzyskanych przez kontrolowanego przychodów przyjęto zgodnie z zaświadczeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (za lata 1993-2002r.), wydanym w oparciu o składane przez podatnika zeznania. Jeśli zatem wynikające z przedłożonego w dniu 10.12.2008r. zaświadczenia dochody zostały wykazane do opodatkowania, to zostały uwzględnione w poczynionych w decyzji wyliczeniach, w przypadku przeciwnym - gdy kontrolowany - nie ujawnił ich do opodatkowania, nie mogą - w myśl art. 20 ust. 3 p.d.o.f.- stanowić legalnych zasobów pieniężnych. Dotyczy to również dochodów uzyskanych w latach 1992-2001 z których poczyniono pozostałe wykazywane oszczędności.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił ponadto, iż zarówno w 2002r. jak i w okresie poprzedzającym 2002r. kontrolowany korzystał z kredytów bankowych (1999r. - 14.726,40 zł, 2000 r. - kredyt hipoteczny w wys. 15.433,00 Euro, 2002r. - kredyt inwestycyjny - 478.400,00 zł, zadłużenie na rachunku bankowym z tyt. pożyczki odnawialnej na dzień 1.01.2002r. w wys. 17.616,02 zł), ponosząc znaczne koszty związane z ich spłatą.

Zdaniem organu powyższe ustalenia dotyczące ponoszenia przez kontrolowanego znacznych kosztów spłaty kredytów, wobec postępującej równocześnie - w związku ze spadkiem kursu dolara - dewaluacji oszczędności zgromadzonych w tej walucie, jak również wysokiej inflacji panującej w latach 90-tych podważają w świetle logiki i doświadczenia życiowego wiarygodność twierdzeń kontrolowanego o posiadaniu znacznych kwot oszczędności przechowywanych w domu w formie gotówki.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji nie uznał za wiarygodne posiadanie na dzień 01.01.2002r. w/w wskazanych przez J. Z. środków pieniężnych przechowywanych w gotówce, tj. w kwocie 185.000,00 USD dotyczących oszczędności z lat 1984-1989, 225.030,00 zł zgromadzonych z pracy za granicą, 666.982,00 zł pochodzących z dochodów uzyskanych w latach 1992-2001, oraz 30.000 Euro i 53.500,00 zł otrzymanych w formie prezentów ślubnych.

Wobec powyższego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz poczynionych w przedmiotowej sprawie ustaleń organ I instancji stwierdził, iż wydatki poniesione przez J. Z. w 2002r. w wys. 194.373,89 zł (2.151.264,12 zł - 1.956.890,23 zł) nie znalazły pokrycia w dochodach kontrolowanego, jak też we wcześniej zgromadzonych zasobach majątkowych (finansowych).

W konsekwencji w zaskarżonej decyzji z dnia 15 grudnia 2008 r. organ I instancji stwierdził, iż w 2002r. wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyniosła - po zaokrągleniu do pełnych złotych - 194.374,00 zł, co stanowiło podstawę opodatkowania zryczałtowanym 75% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., powodując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 145.781,00 zł.

Z powyższym rozstrzygnięciem strona nie zgodziła się i pismem z dnia 26.12.2008 r. złożyła - za pośrednictwem pełnomocnika - odwołanie, uzupełnione wielokrotnie następnymi pismami. W odwołaniu tym oraz w kolejnych pismach stanowiących jego uzupełnienie J. Z. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej O.p., bądź też jej uchylenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. W szczególności zarzucił naruszenie art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy w wyniku m.in. odmowy realizacji wniosków dowodowych strony, w tym dotyczących przesłuchań świadków. Odwołujący nie zgodził się z ustaleniem organu I instancji, iż na dzień 1.01.2002 r. nie posiadał żadnych oszczędności, na które ostatecznie według oświadczenia majątkowego z dnia 15.12.2008r. oraz odwołania złożyć się miały: 185 tyś. USD (zgromadzone już w 1990r.), 45.000,00 zł - darowizna od rodziców, 30 tyś. Euro - darowizna od B. U., 8.500 zł - darowizna od D., 987.960,00 zł - oszczędności z lat 1990-1991, 533.490,00 zł - oszczędności z lat 1993-2001, 414.969,00 zł - oszczędności z pracy za granicą. Zakwestionował przy tym wielkości przyjęte w dokonanym w decyzji organu I instancji zestawieniu uzyskanych za lata 1992-2001 dochodów i poniesionych w tych latach wydatków. Zarzucił, iż zawyżono także wydatki poniesione w 2002r.

W uzupełnieniu z dnia 18.02.2010r. pełnomocnik J. Z. wniósł o umorzenie postępowania odwoławczego z powodu braku przedmiotu postępowania odwoławczego z uwagi na nieskuteczne doręczenie decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., po rozpatrzeniu odwołania, w oparciu o zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy, jak również materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu odwoławczym, w wyniku m.in. realizacji wniosków dowodowych odwołującego, decyzją z dnia 17.09.2010r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 6.541,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie. W pozostałej części dotyczącej kwoty 139.240,00 zł utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż w decyzji organu I instancji poniesiony przez J. Z. w 2002r. wydatek w postaci spłaty kredytów bankowych przyjęto w błędnej kwocie 51.725,92 zł. Według ustaleń organu II instancji kwota ta winna była wynieść 48.225,26 zł. Z kolei wydatki na utrzymanie rodziny za 2002r. przypadające na podatnika organ odwoławczy nie przyjął w wielkościach statystycznych (9.675,20 zł) jak to uczynił organ I instancji, lecz w kwocie 4.455,72 zł na podstawie oświadczenia podatnika złożonego przed organem I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie wskazywanych oszczędności z lat poprzednich stwierdził - przedstawiając w zaskarżonej decyzji szczegółowe uzasadnienie - iż nie zaoferowano żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających przyjąć, że na dzień 1.01.2002r. podatnik dysponował jakimikolwiek kwotami.

Odnośnie wskazywanych oszczędności w kwocie 185 tys. USD zgromadzonych do 1990r. organ stwierdził, iż przedłożony w postępowaniu odwoławczym dowód potwierdzający dysponowanie w 1990r. oszczędnościami w kwocie 96.765,00 USD pochodzącymi z opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów, nie dawał podstaw do przyjęcia - za wyjaśnieniami podatnika nie popartymi jakimkolwiek innym materialnym dowodem - iż kwota oszczędności posiadanych w 1990 r. z legalnych źródeł przychodów z lat 80-tych była wyższa niż wynikająca z przedłożonego dowodu, jak również do uznania że oszczędnościami tymi (tu: w kwocie 96.765,00 USD) podatnik dysponował 12-13 lat później, to jest w 2002 i 2003 r.

Odnośnie oszczędności z lat 1990 -1991 we wskazywanej kwocie 987.960,00 zł organ odwoławczy stwierdził, że wyliczone zostały, jako przychody potencjalnie możliwe do uzyskania, a nie faktycznie uzyskane na podstawie konkretnych dowodów. Nie zaoferowano także jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających, że te oszczędności istniały w 2002 r.

W zaskarżonej decyzji organ odniósł się do wyjaśnień podatnika, stosownie do których (pismo z dnia 7.05.2008r.) wypożyczalnia kaset video prowadzona była w ramach sklepu wielobranżowego. Okoliczność tą potwierdzał dowód przedłożony przez skarżącego w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli przy piśmie z dnia 03.11.2008r. w postaci kserokopii remanentu sporządzonego w dniu 11.09.1990r. przez pracowników Izby Skarbowej w Opolu w sklepie wielobranżowym prowadzonym przez J. Z. i B. K. (jako spółka cywilna). Wśród towarów handlowych na sporządzonym spisie ujęto kasety video na stanie wypożyczalni wg rachunków w ilości 160 szt.

Organ wskazał nadto w zaskarżonej decyzji, iż w postępowaniu odwoławczym pozyskał informację z ZUS w Opolu (pismo z dnia 28.08.2009r.), z której wynika, że skarżący podlegał obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1990-1991 od 1.03.1990r. do 31.03.1991r. Następnie obowiązkiem ubezpieczeniowym objęty został ponownie od 1.01.1992r. Z informacji z ZUS wynika, że skarżący za lata 1990-1992 dokonał wpłat składek na własne ubezpieczenia społeczne z w/w tytułu w wysokościach odpowiednio: 1990r. - 1.626.700 starych złotych, 1991r. - 860.600,00 starych złotych oraz za 1992r. - 8.191.400 st. złotych. Opłacanie składek za powyższy okres potwierdza przedłożona przy piśmie z dnia 4.12.2009r. kserokopia legitymacji ubezpieczeniowej skarżącego.

Stosownie do wyjaśnień skarżącego złożonych w postępowaniu odwoławczym, w okresie od 1.04.1990r. do. 31.03.1991r. był on pracownikiem P [...] mając podpisaną umowę o agencji (ajencji) w zakresie prowadzenia wypożyczalni kaset video w pomieszczeniach P [...] znajdujących się w restauracji "S", które dla potrzeb tej działalności sam zaadaptował. Skarżący - stosownie do wyjaśnień - co miesiąc odprowadzał do P [...] określoną kwotę pieniędzy z tytułu prowadzenia tej wypożyczalni. Od uzyskiwanych własnych przychodów z tej działalności sam odprowadzał podatki, jak również składki ZUS (pismo z dnia 2.02.2010r.). Zaznaczył przy tym, iż wszystkie zezwolenia niezbędne do jej prowadzenia wystawione były na jego osobę. Skarżący wyjaśnił nadto, iż następnie - od 1.04.1991r. do 31.12.1991r. tę samą wypożyczalnię prowadził na zmienionych zasadach, tj. na podstawie umowy na warunkach zlecenia ze zryczałtowaną odpłatnością. Za powyższy okres składki ZUS odprowadzał P [...].

W kolejnych pismach z dnia 8 i 9.02.2010r. skarżący wyjaśnił, iż w latach 1990-1991 osiągał znaczne dochody z 51 wypożyczalni stanowiących jego własność (filie). Przy czym jako agent na podstawie umowy zlecenia, jako pracownik P prowadził tylko jedną wypożyczalnię w omawianym czasie (od dnia 1.03.1990r. do 31.12.1991r.) w pomieszczeniach restauracji "S" na R. w [...]. Na potwierdzenie powyższego przedłożył kserokopię umowy na warunkach zlecenia z dnia 1.11.1990r. dotyczącej prowadzenia wypożyczalni kaset o pow. 7,5 m2 (na umowie obok podpisu J. Z. odbił pieczątkę "Sklep wielobranżowy J. Z. - [...], R") oraz 9 dowodów wpłat czynszu (dzierżawa) za sklep z kasetami do kasy P [...], kserokopię zaświadczenia P [...] z dnia 26.04.1994r. o prowadzeniu przez J. Z. wypożyczalni kaset w oparciu o umowę na warunkach zlecenia ze zryczałtowaną odpłatnością i odprowadzaniu przez P [...] z tytułu wykonywanej umowy w okresie od 1.04.1991r. do 31.12.1991r. składek ZUS, jak również kserokopie upoważnień Przewodniczącego Komitetu Kinematografii z dnia 13.04.1990r. do prowadzenia działalności w zakresie wypożyczania wideokaset z filmami oraz sprzedaży (bez praw do wypożyczania), kserokopię protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu 8.04.1991r. przez Agencję "R" w wypożyczalni kaset prowadzonej przez Skarżącego (R., [...]), kserokopię pisma kierowanego do Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 5.04.1991r. o otwarciu filii wypożyczalni kaset video w M. i z dnia 11.08.2000r. o likwidacji 23 punktów prowadzenia działalności. Z kolei przy piśmie złożonym w dniu 16.08.2010r. przedłożono kserokopię ponaglenia P [...] w [...] z dnia 7.01.1992r. w sprawie nieopłaconej przez skarżącego składki na ubezpieczenie społeczne za miesiąc marzec 1991r. z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy-zlecenia.

Skarżący wskazał przy tym, iż dzięki zatrudnieniu w P [...], mógł skorzystać z przywileju wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18.12.1976r., zgodnie z którym w przypadku zatrudnienia na pełnym etacie w uspołecznionym zakładzie pracy, tak jak to było w jego przypadku, nie musiał zgłaszać siebie do ubezpieczenia ani też odprowadzać składki do ZUS z tytułu prowadzenia równolegle innej działalności zarobkowej lub gospodarczej. Na potwierdzenie powyższego załączono do pisma (z dnia 9.02.2010r.) kserokopię decyzji ZUS w Opolu z dnia 23.08.1991r. o niepodleganiu od dnia 1.11.1990r. przez J. Z. wykonującego działalność w zakresie prowadzenia sklepu wielobranżowego ubezpieczeniu społecznemu z powyższego tytułu w związku ze złożonym w dniu 9.08.1991r. oświadczeniem o zatrudnieniu na podstawie umowy zlecenia w pełnym wymiarze godzin w P [...] w [...].

Oceniając zgromadzony w powyższym zakresie materiał dowodowy oraz wyjaśnienia skarżącego organ II instancji stwierdził w zaskarżonej decyzji, iż faktem bezspornym jest, że z dniem 1.03.1990r. podatnik rozpoczął działalność gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej z B. K. w zakresie handlu artykułami wielobranżowymi w pomieszczeniach restauracji "S" ([...], R.), którą następnie (od dnia 7.06.1991r.) kontynuował w formie jednoosobowej działalności, co wynika z opisanych wyżej wpisów do ewidencji działalności gospodarczej. W ramach tej działalności prowadził sklep wielobranżowy z wypożyczalnią kaset video. Począwszy od dnia 1.03.1990r. - jak wynika ze wskazanej wyżej informacji z ZUS - podlegał obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązek ten ustał z dniem 31.03.1991r. Z kolei jak wynikało z wyjaśnień skarżącego, wypożyczalnia kaset wideo prowadzona była (od dnia 1.03.1990r. do 31.03.1991r.) na zasadzie agencji w pomieszczeniach wynajmowanych od P [...] (R. w [...], restauracja "S."). Fakt prowadzenia wypożyczalni potwierdzała - obok opisanego wcześniej remanentu z dnia 11.09.1990r. - przedłożona przez skarżącego kserokopia umowy na warunkach zlecenia zawarta z P [...] na okres od 1.11.1990r. do 31.12.1990r. Z umowy wynika, iż z jej treści (§ 23) wykreślono zapis o objęciu agenta (tu: J. Z.) wykonującego pracę na podstawie tejże umowy, obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o ubezpieczeniu społecznym osób wykonujących pracę na rzecz jednostek gospodarki uspołecznionej na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia (Dz.U. z 1983r. Nr 31 poz. 146). Organ wskazał przy tym, iż stosownie do wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 2.02.2010r. składki na ZUS z tytułu prowadzenia wypożyczalni skarżący za okres do dnia 31.03.1991r. odprowadzał sam, zaś począwszy od 1.04.1991r. składki ZUS odprowadzała za niego P [...]. Potwierdza to również w/w zaświadczenie wystawione przez ten podmiot. Jak wcześniej wskazano, z dniem 31.03.1991r. ustał obowiązek obowiązkowego ubezpieczenia społecznego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (tu: prowadzonej w formie spółki cywilnej wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej), co powiązać należy z faktem opłacania składek ZUS przez P [...] z tytułu zatrudnienia skarżącego na podstawie umowy zlecenia. Stosownie bowiem do przywołanej przez J. Z. ustawy z dnia 18 grudnia 1976r. o ubezpieczeniu społecznym osób prowadzących działalność gospodarczą oraz ich rodzin (Dz.U. z 1989r. nr 46, poz. 250 ze zm.), obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu określonemu ustawą, podlegały osoby fizyczne mające obywatelstwo polskie, prowadzące na własny rachunek działalność gospodarczą na podstawie m.in. wpisu do ewidencji działalności gospodarczej lub koncesji, określonych w przepisach o działalności gospodarczej (art. 1 ust. 1 pkt 1). Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy ubezpieczeniu nie podlegały osoby prowadzące działalność określoną w art. 1, które były równocześnie pracownikami zatrudnionymi w wymiarze czasu pracy nie niższym niż połowa wymiaru obowiązującego w danym zawodzie albo są objęte odrębnymi przepisami w zakresie zaopatrzenia emerytalnego lub ubezpieczenia społecznego. Dlatego też skarżący mógł wystąpić do ZUS o wydanie decyzji stwierdzającej ustanie obowiązku ubezpieczenia z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, co też uczynił. Organ odwoławczy zwrócił uwagę również na fakt, iż zawarta w decyzji data 1.11.1990r. (ustania obowiązku) nie pokrywa się ze wskazywanym w wyjaśnieniach skarżącego dniem 1.04.1991r., począwszy od którego P [...] zaczęła odprowadzać za podatnika składki. Zauważono jednak, że decyzja ZUS została wydana - jak wynika z jej treści - na podstawie oświadczenia J. Z.. Zatem rozbieżności dat, w ocenie organu pozostały bez wpływu na ustalenie stanu faktycznego w powyższym zakresie.

Odnośnie wskazanych w piśmie ZUS z dnia 28.08.2009r. składek na własne ubezpieczenia społeczne wpłaconych przez J. Z. za okres podlegania obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (1.03.1990r. - 31.03.1991r.), organ stwierdził, iż stosownie do § 30 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, zgłaszania do ubezpieczenia społecznego oraz rozliczania składek i świadczeń z ubezpieczenia społecznego (Dz.U. z 1990r. nr 7 poz. 41) składka na ubezpieczenie społeczne osób prowadzących działalność gospodarczą oraz osób z nimi współpracujących wynosiła 38% podstawy wymiaru składki. Zgodnie zaś z § 31 ust. 1 podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne osób prowadzących działalność gospodarczą oraz osób z nimi współpracujących stanowił dochód bieżąco zadeklarowany przez osobę prowadzącą działalność, nie niższy jednak od kwoty odpowiadającej 60% przeciętnego wynagrodzenia.

Stosownie zatem do treści powyższych przepisów składki na własne ubezpieczenie społeczne z tytułu działalności gospodarczej: w 1990r. w wysokości 1.626.700 starych zł, w 1991r. w wysokości 860.600 starych zł obliczone zostały i wpłacone do ZUS przez skarżącego od zadeklarowanych dochodów - odpowiednio: za 1990r. (od 1.03.1990r. do 31.12.1990r.) w wysokości 4.280.789,47 starych zł (428 zł po denominacji), za 1991r. (od 1.01.1991r. do 31.03.1991r.) - w wysokości 2.264.736,84 starych zł (226,47 zł po denominacji). Razem 654,47 zł po denominacji za okres 13 miesięcy, co stanowi - dla zobrazowania wielkości tych deklarowanych dochodów - 3,7- krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej (podstawa wymiaru emerytur i rent) w 1991r. Mając na uwadze niewielki zadeklarowany dla potrzeb obliczenia składek społecznych dochód z powyższej działalności oraz fakt, iż w związku z jej rozpoczęciem (w zakresie sklepu wielobranżowego wraz z wypożyczalnią kaset potwierdzonym w/w dowodami) skarżący poniósł niewątpliwie koszty (jak wskazał - na adaptację pomieszczeń dzierżawionych od P [...]), jak również ponosił niewątpliwie koszty utrzymania rodziny, ustalenia w tym zakresie, w ocenie organu II instancji, nie przyczyniają się do uprawdopodobnienia zgromadzenia w tym okresie oszczędności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W kwestii wskazywanych przez podatnika oszczędności z pracy za granicą w latach 1992 - 1994, 1996 -1997 organ stwierdził w zaskarżonej decyzji, iż w oświadczeniu majątkowym z dnia 9.04.2008r. sporządzonym na dzień 1.01.2002r. skarżący nie wykazał żadnych zasobów pieniężnych (oszczędności) posiadanych na ten dzień. Dopiero w piśmie z dnia 6.05.2008r. wskazał na oszczędności w kwocie 174.000,00 USD (posiadane już w 1990r.), 30.000,00 Euro (darowizna) oraz 617.092,08 zł. Wymieniając źródła pochodzenia tych środków (617.092,08 zł) nie określił dochodów uzyskanych z pracy za granicą. Nie uczynił tego również będąc przesłuchanym w dniu 15 i 28.05.2008r. w charakterze strony. Dopiero w piśmie z dnia 9.06.2008r. podał na dodatkowe źródła oszczędności w złotych polskich pochodzące z dochodów z pracy w Austrii w okresie od września 1992r. do czerwca 1993r. (cyt. "przywieziona kwota pieniędzy na czysto" - 14.700,00 Euro), w Grecji w okresie od lipca 1993r. do grudnia 1994r. (cyt. "przywieziona kwota pieniędzy na czysto"- 18.300 Euro) oraz w Kanadzie w okresie od kwietnia 1996r. do listopada 1997r. (cyt. "przywieziona kwota pieniędzy na czysto"- 18.800,00 USD).

W zaskarżonej decyzji odnośnie powyższych wyliczeń zauważono, iż Grecja i Austria przystąpiły do strefy Euro w 2002r., zatem wyjaśnienia skarżącego o przywozie oszczędności w tej walucie uznano za niewiarygodne.

W kolejnych wyliczeniach zawartych przy piśmie z dnia 22.11.2008r. skarżący wskazał, iż zgromadzone na dzień 1.01.2002r. zaoszczędzone i przechowywane w złotych polskich oszczędności z pracy za granicą (po uwzględnieniu kosztów utrzymania) wyniosły 225.030,00 zł (59.220,00 USD x kurs z 2000r. w wys. 3,80 zł). Według wyjaśnień skarżący w Austrii zarobił 18.000,00 USD, Grecji - 32.400,00 USD, zaś w Kanadzie - 34.200,00 USD. Na potwierdzenie powyższych kwot nie przedłożył jednak żadnych dowodów.

Dopiero przy piśmie z dnia 10.12.2008r. skarżący przedłożył kserokopię sporządzonego w języku angielskim zaświadczenia o zatrudnieniu wystawionego przez H z siedzibą z H. wraz z kserokopią tłumaczenia tłumacza przysięgłego.

Z zaświadczenia tego wynika, iż J. Z. był zatrudniony jako przedstawiciel w/w firmy w okresach: od 15.09.1992r. do 15.06.1993r. w Austrii ze średnim wynagrodzeniem 2.874,63 USD miesięcznie, od 15.07.1993r. do 15.12.1994r. w Grecji ze średnim wynagrodzeniem 2.965,42 USD miesięcznie, od 15.04.1996r. do 15.11.1997r. w Kanadzie ze średnim wynagrodzeniem 3.124,02 USD miesięcznie. Nadto, że skarżący był zatrudniony cyt. "w normalnym trybie" i wszystkie podatki były opłacone. Zaświadczenie zaś wydano na prośbę J. Z..

W związku z powyższym zaświadczeniem podatnik przy piśmie z dnia 10.12.2008r. przedłożył korektę wyliczeń stanu oszczędności posiadanych na dzień 1.01.2002r., w której wskazał m.in., że oszczędności z pracy za granicą mogły stanowić już kwotę 414.969,50 zł (135.632,00 USD zarobione za granicą - 30 % koszty utrzymania = 95.000,00 USD x 4,3681 zł [średni kurs USD z dnia 13.12.2000r.]), a więc o 189.939,50 zł wyższą niż wykazana w piśmie z dnia 22.11.2008r. Według wyjaśnień waluta została sprzedana w latach 1998-2000. Nadto do akt sprawy skarżący przedłożył - na potwierdzenie m.in. okoliczności pracy za granicą - pisemne oświadczenie B. U. oraz przywołane wcześniej oświadczenie M. K. z dnia 8.12.2008r. (złożone już po przedłożeniu zaświadczenia o zatrudnieniu w H), w których to potwierdzili pracę J. Z. w Austrii (B. U., M. K.) oraz Grecji i Kanadzie (M. K.). M. K. dodatkowo potwierdził fakt zatrudnienia w firmie, która miała przedstawicielstwa na całym świecie i wysyłała J. Z. do pracy w Austrii, Grecji i Kanadzie. Wyjaśnił nadto, iż J. Z. z pracy za granicą zaoszczędził około 95.000 USD.

Na powyższą okoliczność przesłuchani zostali również wnioskowani świadkowie pracujący - według wyjaśnień - wraz ze skarżącym za granicą.

R. S. zeznał, iż wspólnie z J. Z. w latach 1993-1994 (okres wskazany w zaświadczeniu) sprzedawał futra w Grecji w sklepie znajomej o imieniu D. Nadto w 1996r. zaprosił J. Z. do Kanady. J. Z. pracował tam przez około rok czasu, jeżdżąc samochodem dostawczym i rozwożąc towar (również okres ten pokrywa się ze wskazanym w zaświadczeniu).

Z kolei H. K. wyjaśnił, iż J. Z. poznał pod koniec 1992r. Razem pracowali na budowie w Wiedniu przez około roku czasu (też w okresie wskazanym w zaświadczeniu). Zeznał, że "pracowali na czarno", a ponadto dodał, że wszyscy pracownicy z Polski na wypadek kontroli pracowali pod przybranymi austriackimi nazwiskami.

J. M. zeznał natomiast, iż na przełomie 1993/1994r. zamieszkiwał razem z J. Z. we wspólnie wynajmowanym pokoju w Grecji. Odnośnie miejsca pracy J. Z. wyjaśnił jedynie, iż pracował "gdzieś w sklepie z futrami". Przy czym daty zatrudnienia wskazane w zaświadczeniu korespondują z datami wskazanymi przez świadków.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, tj. zeznania i oświadczenia świadków oraz przedłożone dowody mające potwierdzać wykonywanie pracy za granicą (zaświadczenie z H), organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że przedłożone zaświadczenie z H nie koresponduje z treścią zeznań K. oraz S. Pierwszy wskazał bowiem wyraźnie, iż skarżący w Austrii pracował na "czarno". Z treści drugiego wynika natomiast, iż pracowali dla cyt. "znajomej" o imieniu D. w sklepie z futrami.

Wskazał nadto, iż przedmiotowe zaświadczenie nie zostało opatrzone jakąkolwiek datą wystawione zostało przez podmiot mający siedzibę w Hongkongu, zaliczanego do tzw. rajów podatkowych (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16.05.2005r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych - Dz.U. z 2005r. nr 94, poz. 790, poprzedzone Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11.12.2000r. - Dz.U. z 2000r. nr 115, poz. 1203), co wiąże się z brakiem możliwości potwierdzenia prawdziwości treści przedmiotowego zaświadczenia w drodze wymiany informacji podatkowej z administracją podatkową Hongkongu.

Podniósł również, iż skarżący zgodnie z obowiązującymi we wskazanych latach 1992-1994 i 1995- 1996 przepisami wynikającymi z art. 3 ust. u.p.d.o.f. objęty był nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Winien był - o czym stanowi art. 27 ust. 5 i 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym we wskazanych latach - wykazać je w złożonych rocznych zeznaniach podatkowych. Jak wynika z przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania przed organem I instancji zeznań podatkowych za lata 1993-1997 dochodów uzyskanych za granicą skarżący nie ujawnił. Faktu tego nie potwierdza również informacja z Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 3.09.2008r.. Okoliczność ta dodatkowo podważa wiarygodność przedłożonego zaświadczenia z H.

Dyrektor w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż bez względu na ocenę przedmiotowego zaświadczenia, gdyby nawet przyjąć, iż potwierdza ono faktycznie uzyskane legalne i opodatkowane dochody z pracy za granicą, skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił ich przywozu do kraju. W szczególności, gdy w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji kilkukrotnie zmieniał kwotę zgromadzonych oszczędności pochodzących z pracy za granicą, raz wskazując kwotę 18.000,00 USD (Kanada) i 33.000,00 Euro (Austria i Grecja) mimo, iż według przedłożonego następnie zaświadczenia z H wynagrodzenie z pracy we wszystkich tych krajach miał otrzymać w USD, innym razem 59.220,00 USD (pismo z dnia 22.11.2008r.), by w końcu wskazać kwotę 95.000,00 USD. Dodatkowo zauważył organ - wobec wyjaśnień, iż dolary z pracy za granicą wymieniane były na złote w latach 1998-2000 - iż skarżący dla określenia tych oszczędności w złotych polskich każdorazowo przyjmował inny kurs dolara: w piśmie z dnia 22.11.2008r. - kurs 3,80 zł, co przy wykazanej w tym piśmie kwocie 59.220,00 USD daje 225.030,00 zł, zaś w piśmie z dnia 10.12.2008r. - kurs 4,3681 zł, co przy wskazanej w tym piśmie kwocie 95.000,00 USD daje 414.969,50 zł.

Podniesiono również, iż w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji na uprawdopodobnienie powyższego skarżący wskazywał na udział B. U. w przywozie środków pieniężnych do kraju, zarobionych i zaoszczędzonych za granicą (pismo z dnia 4.11.2008r. zawierające wniosek o wystąpienie do IPN w celu sprawdzenia statusu B. U.). Według wyjaśnień podatnika status U., tj. jego działalność objęta tajemnicą państwową, wojskową i służbową pozwalały mu na przewożenie dla podatnika do Polski sum pieniędzy wykraczających poza limity celne.

W toku postępowania odwoławczego skarżący przy piśmie z dnia 10.09.2009r. przedłożył oświadczenie B. U. z dnia 8.09.2009r. W oświadczeniu tym B. U. wyjaśnił, iż w latach 90-tych przewoził do Polski zarobione przez skarżącego pieniądze z pracy w Austrii, Grecji i Kanadzie. W związku z pełnioną dla Rzeczpospolitej Polskiej służbą, co do której nie mógł podać więcej szczegółów z uwagi na obowiązującą go tajemnicę, w ramach wykonywanych obowiązków miał możliwość przewożenia przez wszystkie granice do Polski dowolnych kwot pieniędzy bez opłat celnych dla celów służbowych i prywatnych. Wskazał przy tym w złożonym oświadczeniu, iż informacje dotyczące procedur przewożenia pieniędzy dla skarżącego przez granicę, sporządzone przez "prowadzącego". B. U. oficera operacyjnego, znajdują się w aktach IPN w Warszawie. Zastrzegł przy tym, iż nie może ze względów wyżej wskazanych podać swojego pseudonimu operacyjnego.

Dokonując oceny wyjaśnień skarżącego w powyższym zakresie oraz wyjaśnień B. U. zawartych w powyższym oświadczeniu organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż w żaden sposób nie uprawdopodabniają one przewozu dewiz do kraju. Innych dowodów mogących potwierdzić ich wwóz do kraju skarżący nie przedłożył, a posłużenie się osobą B. U. oraz jego rzekomą, objętą tajemnicą państwową "agenturalną" działalnością na rzecz Rzeczypospolitej Polskiej pozwalającą na wwóz do kraju dewiz bez zgłoszeń na granicy, jest nieskuteczną i niewiarygodną próbą uprawdopodobnienia tego faktu.

Organ zaznaczył, iż skoro skarżący - jak utrzymuje powołując się na przedłożone zaświadczenie wystawione przez H - uzyskiwał legalne i opodatkowane dochody za granicą z tytułu zatrudnienia, ich przywóz do Polski - wbrew jego twierdzeniom - nie był we wskazanych latach ograniczony jakimikolwiek limitami ani opłatami celnymi. W zakresie przywozu zagranicznych środków płatniczych do kraju ograniczeń nie wprowadzało również prawo dewizowe. Zatem za niewiarygodne przyjęto wyjaśnienia, iż przywożone były w sposób wskazany w wyjaśnieniach U. W szczególności, gdy w interesie skarżącego było zgłoszenie przywożonych zagranicznych środków płatniczych na granicy na potwierdzenie ich przywozu do kraju.

Przeciwnie, wskazywany przez skarżącego sposób przywozu dewiz do kraju mógłby sugerować, iż miał on w zamiarze ukrycie (także przed organami podatkowymi) ich przywozu do kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji stwierdził też, że okoliczności przekazania darowizn ślubnych (w dniu 24.12.2001r. ani w jakimkolwiek innym terminie) - poza uznanymi za niewiarygodne zeznaniami świadków - nie potwierdzono żadnym materialnym dowodem. Podtrzymał stanowisko organu instancji, iż przekazanie w dniu 24.12.2001 r. darowizny w Euro nie było możliwe, gdyż waluta ta została wprowadzona do obiegu dopiero w dniu 1.01.2002r.

W toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania skarżący powoływał się na okoliczność otrzymania w dniu 24.12.2001r. (Wigilia Bożego Narodzenia) podczas uroczystości weselnej prezentu ślubnego (darowizny) w wysokości 30.000,00 Euro od teścia B. U., na stałe zamieszkującego w Austrii.

Na powyższą okoliczność przesłuchany został skarżący oraz świadkowie - członkowie rodziny uczestniczący w przyjęciu weselnym: S. D. – teściowa, G. D. - siostra żony J. Z., M. Z. – żona. Skarżący oraz świadkowie potwierdzili fizyczne przekazanie wskazanej wyżej kwoty 30.000,00 Euro w banknotach o nominale 100 Euro od B. U. w dniu 24.12.2001r.

Z wyjaśnień skarżącego opisujących dokładnie okoliczności przekazywania prezentów w Wigilię 2001r. wynikało, iż prezenty ślubne w postaci 30.000,00 Euro od teścia B. U. (3 pliki banknotów po 100 szt. w nominałach 100 Euro, zapakowane w ozdobne pudełko) oraz 45.000 zł od rodziców J. Z. fizycznie miały zostać wręczone tego dnia.

Okoliczność przekazania w dniu 24.12.2001r. prezentu ślubnego od B. U. potwierdzili w swych zeznaniach świadkowie.

Przesłuchana w charakterze świadka w obecności strony w dniu 12.06.2008r. - żona skarżącego - M. Z. opisując przyjęcie wigilijne w 2001r. wyjaśniła, iż jako prezent pod choinkę jej mąż otrzymał od teścia 30 tys. Euro, zapakowane w ozdobne pudełko. Następnym rozpakowanym przez skarżącego prezentem były pieniądze od jego rodziców - 45.000,00 zł. Z kolei matka M.Z. poinformowała, że daje małżonkom 17.000,00 zł, które są przechowywane w jej domu wraz z oszczędnościami M.Z.

Przesłuchana również na powyższą okoliczność w obecności strony M. Z. - matka skarżącego wyjaśniła, iż w Wigilię 2001r. wręczyła wraz z mężem synowi prezent świąteczny (ślubny) w kwocie 45.000,00 zł. Kolejnym prezentem, jaki miał otrzymać syn było 30.000,00 Euro od teścia, zapakowane w ozdobne pudełko. Na wyraźnie i czytelnie zadane pytanie, czy widziała Euro w Wigilię 2001r., odpowiedziała, że cyt. "widziałam otwarte pudełko, a w nim banknoty Euro."

Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 7.08.2008r. w obecności strony G. D. także potwierdziła okoliczności faktycznego przekazania skarżącemu prezentów ślubnych - 30.000,00 Euro od teścia B. U., 45.000,00 zł od obojga rodziców w Wigilię 2001r. podczas uroczystości ślubnej odbywającej się w mieszkaniu rodziców skarżącego. Zaznaczyła przy tym, iż J. Z. otrzymał również prezent - 17.000,00 zł od teściowej S. D., przy czym fizycznie nie przekazała ona prezentu ślubnego - pozostał w jej mieszkaniu we Wrocławiu. Świadek zeznała, iż osobiście wręczała prezenty podczas kolacji wigilijnej i widziała rozpakowywane prezenty - zarówno w złotych polskich, jak i w Euro.

Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 17.08.2008r. w obecności strony oraz pełnomocnika S. D. również potwierdziła okoliczności faktycznego przekazania 30.000,00 Euro pod choinkę w Wigilię 2001r. Wyjaśniła, iż dała w prezencie na ślub i pod choinkę 17.000,00 zł, przy czym fizycznie pieniędzy tych nie przekazała. Następnym prezentem był prezent od jej byłego męża - banknoty o nominałach 100 Euro, rozpakowany przez skarżącego w obecności wszystkich osób oraz fizycznie przekazana kwota 45.000,00 zł od jego rodziców. Pieniądze te — wg wyjaśnień świadka - widzieli wszyscy obecni.

Okoliczności powyższe potwierdził dodatkowo sam darczyńca - B. U. w potwierdzonym notarialnie pisemnym oświadczeniu z dnia 16.07.2008r. przedłożonym przez skarżącego w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania. Wyjaśnił wprost cyt. "W dniu ślubu J. Z. z moją córką M. w dniu 24.12.2001r. w czasie kolacji wigilijnej podarowałem w prezencie ślubnym J. Z. kwotę trzydziestu tysięcy Euro w banknotach po sto Euro." Potwierdził również, iż na tej samej Wigilii rodzice skarżącego dali mu w prezencie ślubnym 45 tys. zł."

W ocenie organu z powyższych zeznań wynikało, że prezent w postaci środków pieniężnych w wys. 30.000,00 Euro miał zostać fizycznie wręczony do rąk skarżącego w dniu 24.12.2001r. Tymczasem waluta Euro - jak wynika z danych NBP - stała się prawnym środkiem płatniczym od 2002r., na co wskazał organ I instancji w wydanej decyzji.

Podniesiono także, iż w odwołaniu z dnia 26.12.2008r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że wbrew stwierdzeniom zawartym w decyzji organu I instancji, faktycznie kwota 30 tys. Euro otrzymana została od teścia w 2002r., a wskazana przez stronę data 24.12.2001r. wynikała z prostego zabiegu mającego na celu uniknięcie opodatkowania. Sam darczyńca - B. U. - w dniu 24.12.2001r. wspominał jedynie nowożeńcom (podobnie jak p. D.), że powyższą kwotę im daje, niemniej faktycznie przywiózł ją dopiero w 2002r. W świetle powyższego okoliczność faktycznego przekazania w prezencie ślubnym kwoty 30.000,00 Euro wymagała - zdaniem pełnomocnika - wyjaśnienia.

W piśmie z dnia 20.03.2009r. stanowiącym uzupełnienie do odwołania, pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z treści załączonych do pisma oświadczeń G. D., M. Z. oraz M.Z., na okoliczność ustalenia, że oświadczenie o darowiźnie kwoty 30 tys. Euro z okazji ślubu nastąpiło w dniu 24.12.2001r., zaś jej faktyczne przekazanie w 2002r. Według wyjaśnień pełnomocnika, wskazanie Świąt Bożego Narodzenia, jako daty faktycznego przekazania kwoty 30 tys. Euro wynikało z omyłki zarówno skarżącego, jak i przesłuchanych na tę okoliczność świadków.

W zaskarżonej decyzji organ zwrócił uwagę na okoliczność, iż w piśmie z dnia 8.02.2010r., pełnomocnik skarżącego ponownie zmienił wyjaśnienia co do faktycznej daty otrzymania darowizny od B. U. w kwocie 30 tys. Euro. Wniósł o włączenie do materiału dowodowego załączonego do pisma oświadczenia B. U. oraz przeprowadzenie z tego oświadczenia dowodu na okoliczność dowiedzenia wręczenia prezentu ślubnego w kwocie 30 tys. Euro w czasie Świąt Bożego Narodzenia 2001r., czyli w dacie pierwotnie wskazywanej (na etapie postępowania prowadzonego przez organ kontroli) przez skarżącego oraz przesłuchanych na tę okoliczność świadków. Pełnomocnik zarzucił przy tym organowi I instancji naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez wprowadzenie strony w błąd w tym zakresie. Wyjaśnił, że strona uwierzyła zapewnieniom kontrolujących (co do daty wprowadzenia Euro do obiegu), niemniej z załączonego do pisma oświadczenia B. U. wynikało, że ustalenia kontrolujących w tym zakresie są nieprawdziwe. B. U. wyjaśnił, iż mimo tego, że banknoty Euro zostały wprowadzone do obiegu (w Austrii) w dniu 1.01.2002r., to można je było nabyć już wcześniej - począwszy od września 2001r., na pisemny wniosek we wskazanym oddziale banku w przypadku zaistnienia ważnych okoliczności życiowych, w szczególności wyjazdu poza strefę Euro na przełomie 2001 i 2002r. B. U. potwierdził w oświadczeniu, że przed Świętami Bożego Narodzenia 2001r. pobrał z austriackiego banku banknoty Euro z przeznaczeniem na prezent ślubny w postaci 30 tys. Euro, który następnie wręczył w czasie tych świąt.

Odnosząc się do powyższego, na podstawie opracowań dotyczących wprowadzenia waluty Euro wydanego przez Narodowy Bank Polski, stwierdzono w zaskarżonej decyzji, iż banknoty Euro zostały wprowadzone do obiegu w dniu 1.01.2002r. Z treści przedmiotowych opracowań wynikało, że od 1.09.2001r. narodowe banki centralne państw Unii Gospodarczej i Walutowej mogły rozpocząć wstępną dystrybucję banknotów i monet Euro do instytucji kredytowych w ramach tzw. zaopatrzenia pierwotnego, a te miały następnie możliwość przekazania otrzymanej waluty swoim klientom instytucjonalnym, w tym handlowcom detalicznym (tzw. zaopatrzenie wtórne).

Wszystkie państwa strefy Euro umożliwiły swoim mieszkańcom zapoznanie się z nową walutą, pozwalając im na zakup w połowie grudnia 2001r. niewielkiej ilości monet Euro, w postaci tzw. zestawów startowych, które można było nabyć w bankach komercyjnych i urzędach pocztowych, a w niektórych państwach również w bankach centralnych i sektorze handlu detalicznego. Nie przewidziano przy tym możliwości wcześniejszego zaopatrzenia obywateli w banknoty Euro. Proces stopniowego wprowadzania banknotów i monet Euro do obiegu rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2002r. Waluty narodowe oraz Euro funkcjonowały równolegle w obiegu przez okres maksymalnie dwóch miesięcy.

W przypadku Austrii zaopatrywanie instytucji kredytowych w banknoty i monety Euro (zaopatrzenie pierwotne) rozpoczęło się na początku września 2001r. i zakończyło się w miesiącu następnym. Zaopatrzenie handlowców detalicznych i przewoźników gotówki w monety Euro (zaopatrzenie wtórne) rozpoczęło się 3 września 2001r., zaś w banknoty - 10 września 2001r. Zestawy startowe dla drobnych detalistów zawierały 145,35 Euro.

Z opracowań wynikało też, że zestawy startowe dla ludności Austrii zawierające 33 monety o łącznej wartości 14,54 Euro sprzedawane były w bankach od 15 grudnia 2001r., przy czym banknoty Euro stały się dostępne dla ludności dopiero od 1 stycznia 2002r. Austriacki szyling i Euro funkcjonowały w obiegu równolegle w okresie od 1 stycznia do 28 lutego 2002r. Z opracowań wynika również, iż poza strefą Euro począwszy od 1 stycznia 2002r. waluty narodowe wymieniane były na Euro przez zagraniczne oddziały banków państw strefy. Zatem obywatele tych państw, w przypadku pobytu za granicą poza strefą Euro po dniu 1.01.2002r., mieli zapewnioną możliwość wymiany waluty narodowej w zagranicznych oddziałach banków. Nadto w przypadku Polski wymiana walut narodowych państw należących do UGW na Euro dokonywana była przez prowadzące obsługę kasową jednostki organizacyjne NBP i banki komercyjne przez okres 1 roku, tj. od 1 stycznia do 31 grudnia 2002r., dla osób fizycznych mających obywatelstwo polskie, co oznaczało, że w sytuacji otrzymania darowizny w szylingach austriackich, a nie w Euro (co jak z w/w opracowań nie było możliwe) skarżący miałby - jako obywatel Polski - zapewnioną swobodną wymianę tej waluty na Euro we wskazanym wyżej okresie. Z powyższego opracowania Narodowego Banku Polskiego nie wynikało, aby mieszkańcy Unii Europejskiej (w tym mieszkańcy Austrii) mieli możliwość dysponowania walutą Euro (poza zestawami startowymi o niewielkiej wartości zawierającymi jedynie monety) przed 1 stycznia 2002r., także w związku - jak to utrzymuje w skardze pełnomocnik powołując się na bliżej nie sprecyzowane rozporządzenie rządu austriackiego z dnia 15.12.2001r. - z wyjazdem za granicę poza strefę Euro.

W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do uznania, iż proces wprowadzania waluty Euro w Austrii przebiegał w sposób inny, niż opisany szczegółowo w powyższym opracowaniu NBP. Zatem za nieprawdziwe uznał twierdzenia skarżącego zawarte w piśmie z dnia 8.02.2010r. oraz w załączonym do przedmiotowego pisma oświadczeniu B.U., jak również twierdzenia złożone do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 22.06.2010r. o dysponowaniu przez tego ostatniego kwotą 30 tys. Euro przed 1.01.2002r. i wręczeniu jej, jako prezentu ślubnego w dniu 24.12.2001r.

Za niewiarygodne tym samym uznał zeznania skarżącego oraz świadków. Z tych też względów, za bezzasadną uznał organ realizację wniosku dowodowego strony z dnia 12.08.2010r. dotyczącą przesłuchania B.U. na okoliczność potwierdzenia wymiany w grudniu 2001r. szylingów na Euro w kwocie 30 tys., przywiezienia ich do Polski w ramach posiadanych uprawnień i wręczenia skarżącemu w ramach prezentu ślubnego.

Jako bezzasadny ocenił organ w zaskarżonej decyzji podnoszony przez pełnomocnika zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., poprzez wprowadzenie skarżącego w błąd, co do możliwości posiadania przez B. U. w czasie Świąt Bożego Narodzenia 2001r. kwoty 30 tys. Euro, w kontekście prawidłowych ustaleń dotyczących wprowadzenia waluty Euro do obiegu (w/w opracowania NBP).

W świetle powyższego - wobec braku jakichkolwiek dowodów materialnych i sprzecznych zeznań świadków, a przy tym nieistnienie w obiegu waluty, która miała zostać przekazana, zasadne było w ocenie organu stwierdzenie, że środków tych skarżący wcale nie otrzymał, ani w dniu 24.12.2001r. - co jak wykazano nie było możliwe, ani w jakimkolwiek innym terminie, szczególnie, że wskazywany darczyńca podaje datę 24.12.2001r.

W zaskarżonej decyzji organ podkreślił, iż skarżący i świadkowie zeznawali pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań (art. 233 kk). W związku z zeznaniami strony oraz świadków dotyczącymi przekazania darowizny 30 tys. Euro Prokuratura Rejonowa w [...] prowadziła śledztwo 3 Ds. 109/09 przeciwko J. Z., M. Z., M. Z., ST. D., oraz G. D., podejrzanym o czyn z art. 233 kk, zakończone w dniu 31.08.2009r. wniesieniem do Sądu Rejonowego w [...] aktu oskarżenia przeciwko w/w osobom.

Odnosząc się do wykazanych przez skarżącego zasobów pieniężnych posiadanych na dzień 1.01.2002r. w postaci prezentu ślubnego (darowizny) od teściowej S. D. w kwocie 17.000,00 zł przyrzeczonej obojgu małżonkom, wskazać należy, że organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż jak wynika z zeznań świadków, kwota ta była jedynie przyrzeczona i nie podlegała zaliczeniu do zasobów posiadanych na dzień 1.01.2002r. Z żadnych też dowodów nie wynika, że została ona faktycznie przekazana w 2002r.

Odnośnie darowizn otrzymanych przez skarżącego: od matki M. Z. w wysokości 20.000,00 zł oraz od ojca J. Z. w kwocie 25.000,00 zł, organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż brak również podstaw do ich uznania.

Wskazał, iż na okoliczność przekazania tych darowizn (w tym także od S. D.) nie sporządzono żadnej pisemnej umowy, nie zgłoszono ich do opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn - Dz.U. Z 1997r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) według obowiązującego ówcześnie stanu prawnego. Brak też jakichkolwiek fizycznych dowodów dysponowania środkami z tych darowizn przez skarżącego.

W oparciu o szczegółowe zestawienie uzyskanych przez podatnika w latach 1992-2001 dochodów/przychodów i poniesionych w tych latach znanych organowi wydatków, organ II instancji stwierdził, że nie pozwoliły one na zgromadzenie na początek 2002 r. jakichkolwiek oszczędności pochodzących z tego okresu.

W obszernej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący - za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika – wnosił o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17.09.2010 r. Nr [...] i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli I instancji, bądź też o uchylenie powyższych decyzji. Nadto zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Pełnomocnik wniósł także o przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zgodnie z miejscem zamieszkania skarżącego oraz o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny skargi sygn. akt SK 18/09 w sprawie niezgodności przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991r. nr 80, poz. 350), w skrócie u.p.d.o.f., z zasadami Konstytucji RP.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż zaskarżona decyzja organu oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 6 O.p. w związku z art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt