II FSK 2589/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 242/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. - zwanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 24 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Wójt Gminy Z. decyzją z dnia 2 września 2010r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 57 703,90 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 24 stycznia 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w dniu 14 stycznia 2008 r. Spółka złożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za 2003 r., wykazując nadpłatę w łącznej wysokości 57 703,90 zł, w tym kwotę 692,40 zł w części dotyczącej budynków, 24 216 zł w części dotyczącej budowli oraz 32 795,50 zł w części dotyczącej gruntów.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wskazała na błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5 i art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.t.k. z 1997 r.", poprzez brak jego wykładni i niewłaściwe zastosowanie.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Spółka, w badanym roku podatkowym, posiadała koncesje na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi oraz na wykonywaniu przewozów kolejowych. Spółka była w tym czasie także przedsiębiorcą deklarującym i wykonującym działalność gospodarczą w postaci, m.in. eksploatacji złóż kruszyw, transportu kolejowego i sprzedaży detalicznej poza siecią sklepową oraz hurtowej materiałów budowlanych. W 2003 r. Spółka posiadała dwa własne punkty sprzedaży usytuowane przy trasie własnych linii kolejowych. Do jednego z punktów sprzedaży Spółka dostarczała do sprzedaży własne towary handlowe (kruszywa), własnym taborem kolejowym, po "własnej" linii kolejowej. Linie te przebiegają przez teren Gminy nie łącząc się z innymi liniami kolejowymi. Dostarczając kruszywa do tego punktu sprzedaży Spółka musiała "przejechać" przez cały fragment linii położonej na terenie Gminy po to, aby przewieźć własne towary, tam zaoferować je do sprzedaży i ostatecznie sprzedać. Tym samym, dostarczając kruszywa do tego punktu sprzedaży Spółka wykorzystywała swoje linie kolejowe na potrzeby wewnątrzzakładowe, tj. prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i ich sprzedaży. Sąd zauważył, że tylko Spółka korzystała z własnych linii bezumownie, a więc na innych warunkach niż pozostali przewoźnicy oraz że w 2003 r. Spółka była zarządcą infrastruktury kolejowej i była zobowiązana udostępnić ją wszystkim potencjalnym przewoźnikom.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór między stronami sprowadzał się do interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd stanął na stanowisku, iż o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. W ocenie Sądu, połączenie w jednej osobie zarządcy, przewoźnika i korzystającego z przewozu własnego niedostępnego dla innych, wyklucza "wyłączność" wykorzystywania linii kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego, niezależnie od tego, czy na linii tej wykonują przewozy również inni przewoźnicy.

W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji przytaczając szereg przepisów u.t.k. z 1997 r. oraz ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.t.k.", podniósł, że do dnia 31 maja 2003 r. zarządca linii kolejowych mógł, za zezwoleniem odpowiedniego organu, wykonywać przewozy kolejowe na określonych liniach kolejowych bez organizacyjnego wyodrębnienia tej działalności, zaś poczynając od dnia 1 czerwca 2003 r. zarządca infrastruktury kolejowej, nie prowadzący odrębnej rachunkowości, został w zasadzie pozbawiony tej możliwości w zakresie przewozu rzeczy na liniach udostępnianych innym przewoźnikom. Innymi słowy, o ile dana linia kolejowa spełniała warunki publicznego transportu kolejowego, gdyż była dostępna dla innych przewoźników kolejowych, to nie mogła być wykorzystywana przez zarządcę wykonującego jednocześnie przewóz rzeczy bez prowadzenia odrębnej rachunkowości i bez zezwolenia udzielonego w decyzji przez odpowiedni organ. Brak zezwolenia lub zgody oznaczał prawną niemożność, niedopuszczalność wykonywania przewozów kolejowych przez zarządcę na zarządzanych przez siebie liniach, o ile nie prowadził odrębnej rachunkowości, bądź działalność ta nie została organizacyjne wyodrębniona. Następnie Sąd wyjaśnił, że transportu kolejowego realizowanego na potrzeby wewnątrzzakładowe nie należy utożsamiać z pojęciem transportu wewnątrzzakładowego. Nie chodzi w tym przypadku o miejsce jego wykonywania, lecz cel, jakiemu transport taki służy. O ile transport taki służy (wyłącznie) celom prowadzonego przez podatnika zakładu (przedsiębiorstwa), to nie może być uznany za "publiczny transport kolejowy".

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że Spółka wykonywała transport kolejowy własnych towarów, do własnych punktów ich sprzedaży, realizując w ten sposób własny, niedostępny innym, cel gospodarczy. Wykonując transport własnymi liniami kolejowymi i własnymi środkami transportu kolejowego, na swój własny użytek, znajdowała się w innej sytuacji prawnej czy faktycznej niż pozostali ewentualni przewoźnicy. Fakt, iż Spółka nie korzystała z usług (przewozów) innych przewoźników oznacza, że miała świadomość swojej uprzywilejowanej pozycji oraz korzystała z posiadanych uprawnień z wyłączeniem innych podmiotów. Spółka nie wykonywała przewozów na rzecz innych kontrahentów czy odbiorców tej usługi, tylko na własny użytek.

Dalej Sąd podkreślił, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. transport rzeczy odbywający się na liniach kolejowych dostępnych dla innych przewoźników przez podmiot wykonujący jednocześnie zarząd tymi liniami (infrastrukturą kolejową) jak i przewóz kolejowy, bez organizacyjnego wyodrębnienia tych dwóch sfer działalności, gdy podmiot ten przewoził wytworzone przez siebie produkty, własnym taborem kolejowym, po posiadanych liniach kolejowych, do własnych punktów sprzedaży, z wyłączeniem innych przewoźników, oznaczał, że tak użytkowane budowle kolejowe nie mogły być uznane za wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Wykonywanie transportu własnych rzeczy przy użyciu budowli kolejowych zarządzanych przez wykonującego taki transport wyłącza cechę wyłącznego wykorzystywania tych budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż przedmiotowe budowle nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania z uwagi na brak elementu wyłączności ich wykorzystania na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie stwierdziły, że zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie podlegają budynki nastawni kolejowej. Sąd nie podzielił zatem także stanowiska Spółki, co do możliwości objęcia przedmiotowym zwolnieniem obiektów (budynków) nie stanowiących budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Analizując w tym zakresie przepisy Sąd uznał, że skoro "budynki kolejowe" nie są "budowlami kolejowymi", w znaczeniu podatkowym, zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu z 2003 r., podlegały wyłącznie zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowle kolejowe o cechach (przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania) opisanych w tej normie prawnej.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - poprzez:

1) błędną wykładnię art. 78 w związku z art. 68 ust. 1 i art. 69 u.t.k., poprzez niewłaściwe określenie daty, od której przedsiębiorca nie mógł łączyć dotychczas prowadzonej działalności zarządcy i przewoźnika;

2) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5, i art. 10 u.t.k. z 1997 r. oraz art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 29 ust. 1-4 u.t.k. polegającą na niewłaściwej wykładni:

a) pojęcia "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego",

b) niewskazanego w tym przepisie warunku "udostępnienia linii kolejowej uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach",

c) pojęcia "budowla kolejowa", w tym poprzez wyłączenie z tego pojęcia budynków nastawni kolejowej;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5 i art. 10 u.t.k. z 1997 r. poprzez uznanie, iż:

a) posiadanie przez Spółkę dwóch koncesji i ich wykonywanie nie wykluczało zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a jednoczenie realizacja funkcji przewoźnika wykonującego, m.in. przewozy towarów będących własnością Spółki wykluczała zastosowanie przedmiotowego zwolnienia,

b) infrastruktura Spółki objęta niniejszym postępowaniem nie spełnia przesłanek "wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego";

4) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co skutkuje:

a) naruszeniem art. 2 Konstytucji RP i art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zasady powszechności, równości wobec prawa,

b) naruszeniem zasad konkurencyjności, niedyskryminacji,

c) naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej,

d) uznaniem, iż organy gminy naruszyły przepisy regulujące dyscyplinę finansów publicznych oraz inne przepisy,

co miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, bądź uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła m.in., że Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, iż u.t.k. obowiązuje od dnia 1 czerwca 2003 r., co wynika z art. 78 tej ustawy. Odnosząc się do dalszych rozważań Sądu w zakresie przepisów tej ustawy Spółka stwierdziła jednakże, iż przyjęcie poglądu Sądu prowadzi do wniosku, że w okresie od dnia wejścia w życie u.t.k. do dnia 10 lutego 2004 r. w Polsce nie mógł funkcjonować publiczny transport kolejowy w rozumieniu u.p.o.l. Spółka zwróciła uwagę, że skoro na podstawie art. 74 u.t.k. powołano do życia Urząd Transportu Kolejowego, to nie sposób przyjąć, iż istniała jakakolwiek możliwość, nawet teoretyczna, aby przedsiębiorcy złożyli stosowne wnioski w okresie obowiązywania tejże ustawy i otrzymali odpowiednie licencje już w pierwszym dniu jej obowiązywania.

Następnie Spółka krytycznie odniosła się do zastosowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Spółka wskazała, że uprawnienia do wykonywania działalności zarządcy i przewoźnika były przedmiotem szczególnej regulacji prawnej i podlegały ścisłemu nadzorowi uprawnionych organów, a od dnia wejścia w życie przepisów u.t.k. sfera tej działalności podlegała nadzorowi Urzędu Transportu Kolejowego. Zdaniem Spółki, Sąd zamiennie posługuje się pojęciami "transport", "środek transportu kolejowego" przypisując im znaczenie zbliżone do "przewozu", a o takim nie wspomina art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Następnie Spółka zakwestionowała także przedstawioną przez Sąd wykładnię pojęcia "budowli kolejowej" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Spółka stwierdziła, iż budynek nastawni kolejowej jako zarówno nierozerwalny element całości techniczno-użytkowej (linia kolejowa bez nastawni kolejowych, czy posterunków ruchu nie stanowi całości techniczno-użytkowej) infrastruktury kolejowej, jak i kolejowa budowla towarzysząca, podlega zwolnieniu od podatku na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dalej Spółka wskazała, iż skoro linią kolejową jest droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami, to budynki nastawni kolejowej, czy też posterunku ruchu, jako element tej budowli kolejowej podlegają zwolnieniu od podatku. Spółka dodała, że uprawnione jest założenie, iż "budynek" nastawni kolejowej nie powinien być kwalifikowany na gruncie u.p.o.l. do kategorii podatkowej - budynku. Jako element składowy budowli kolejowej w postaci linii kolejowej winien stanowić element (również podatkowo) tejże linii kolejowej, w efekcie czego na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlegać zwolnieniu od podatku od nieruchomości.

Spółka stwierdziła ponadto, że poza zakresem regulacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pozostaje okoliczność, jakie towary przewozili poszczególni przewoźnicy, w tym i Spółka. Zdaniem Spółki, przyjęty w tym zakresie pogląd Sądu pierwszej instancji wyklucza możliwość racjonalnej wykładni tego zwolnienia podatkowego. Prowadzi on bowiem do wniosku, iż nie jest możliwe funkcjonowanie przewoźnika, czy zarządcy bez przewożenia towarów (materiałów) własnych, poczynając od przewozu własnego taboru kolejowego lub urządzeń, poprzez przewóz innych towarów lub osób. Według Spółki, zgromadzone w sprawie dowody wykazują, iż należące do niej budowle, budynki i nieruchomości, objęte korektą deklaracji podatkowej, spełniają przesłanki zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Spółka, jako zarząd kolei (zarządca infrastruktury) udostępniała bowiem przedmiot opodatkowania - infrastrukturę kolejową objętą niniejszym postępowaniem, każdemu zainteresowanemu przewoźnikowi, zgodnie z posiadaną koncesją na zarządzanie, w sposób dostępny dla każdego zainteresowanego przewoźnika.

W dalszych obszernych wywodach Spółka zwróciła uwagę na dualizm w działaniu organów podatkowych w odniesieniu do zarządców infrastruktury kolejowej, co stanowi naruszenie zawartej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa oraz art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W związku z powyższym, Spółka podkreśliła, iż wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zmienionej rzeczywistości prawno-gospodarczej od 1997 r. winna uwzględniać podstawowe zasady demokratycznego państwa prawa.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Skarga ta oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego. Wprawdzie powołany został także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, ale w powiązaniu z przepisami prawa materialnego. Naruszenie przepisu postępowania byłoby w związku z tym wyłącznie następstwem stwierdzonego naruszenia prawa materialnego. Nie zgłoszono natomiast żadnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby doprowadzić do podważenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Stan ten w związku z tym jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że w 2003 r. Spółka posiadała koncesje na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi oraz wykonywaniu przewozów kolejowych. Koncesja zarządzania liniami kolejowymi obejmowała konkretne linie kolejowe, w tym będące przedmiotem prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania. Spółka była w tym czasie również przedsiębiorcą deklarującym i wykonującym działalność gospodarczą w postaci, m.in. eksploatacji złóż kruszyw, transportu kolejowego oraz hurtowej sprzedaży materiałów budowlanych. W 2003 r. Spółka posiadała dwa własne punkty sprzedaży (położone poza jej siedzibą) usytuowane przy trasie własnych linii kolejowych (w P. i Z.). Do punktu sprzedaży w Z. Spółka dostarczała własne towary handlowe (kruszywa) własnym transportem, po własnej linii kolejowej. Linie te przebiegają przez teren Gminy Z. nie łącząc się z innymi liniami kolejowymi. Sąd stwierdził także, iż poza sporem było również, że tylko Spółka korzystała z własnych linii bezumownie, a więc na innych warunkach niż pozostali przewoźnicy oraz że w 2003 r. Spółka była zarządcą infrastruktury kolejowej.

Na tle tak zarysowanego i niekwestionowanego skargą kasacyjną stanu faktycznego sprawy, ocenie podlega prawidłowość wykładni i zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przepis ten stanowił (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), iż zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty.

Powołane zwolnienie dotyczy zatem budowli kolejowych, które muszą stanowić całość techniczno-użytkową łącznie z instalacjami i urządzeniami oraz gruntów zajętych pod te budowle, instalacje i urządzenia, budowle te muszą służyć do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, ich stan musi pozwalać na dokonywanie przewozów osób i rzeczy i ponadto muszą one być wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Omawiane zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym. Ustawodawca wskazał bowiem przedmioty opodatkowania, określił ich cechy i sposób wykorzystywania, warunkujące wyłączenie spod opodatkowania.

Jednym z warunków jest wyłączne wykorzystywanie budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ustawodawca nie zdefiniował wyrażenia "wykorzystywane". W języku polskim potocznym "wykorzystywać" oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku" (Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl), używać czegoś z korzyścią, pożytkiem dla siebie, użytkować (Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996, s. 1269), używać czegoś do określonego celu, posługiwać się czymś (P. Müldner-Nieckowski, Wielki słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2004, s. 853). Przez wykorzystywanie budowli na potrzeby transportu kolejowego rozumieć należy w związku z tym używanie ich do wykonywania transportu kolejowego, dla osiągnięcia celu, jakim jest wykonywanie przez uprawnionych przewoźników przewozu osób i rzeczy.

Ten sposób korzystania z budowli ma być zarazem korzystaniem wyłącznym. Użycie przez ustawodawcę partykuły wyłącznie oznacza odniesienie komunikowanego w zdaniu stwierdzenia do tych obiektów i rzeczy, które są w tym zdaniu wymienione (por. Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zatem to, aby budowle kolejowe służyły tylko publicznemu transportowi kolejowemu. Wykorzystanie ich do jakiegokolwiek innego celu oznacza, że nie zostaną spełnione warunki zwolnienia.

Ustawa podatkowa nie zdefiniowała także użytego w niej zwrotu "publiczny transport kolejowy". W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wykładni tego pojęcia doszło do pewnej, jak zostanie wykazane niżej, pozornej rozbieżności. Część składów orzekających (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1101/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmowała, odwołując się do potocznego znaczenia słowa "publiczny", że przez publiczny transport kolejowy rozumieć należy transport kolejowy ogólnie dostępny dla każdego, kto chce z niego skorzystać, niezależnie od tego, kto i w jakim celu z przewozu korzysta oraz bez względu na to, kto i na jakich zasadach przewóz ten umożliwia. Decydujące jest w związku z tym nie to, kto daną linią zarządza i ilu przewoźników wykonuje przewozy na tej linii, ale to, czy z tak wykonywanego transportu mogą korzystać wszyscy, czy tylko niektórzy (czy dotyczy on nieograniczonego kręgu osób). W części orzeczeń uznano, że przyjęcie za decydujący wyniku wykładni językowej, a pominięcie wyniku wykładni systemowej, prowadzi do wadliwego rozumienia pojęcia publicznego transportu kolejowego. Odwołując się do przepisów regulujących transport kolejowy stwierdzono, że o publicznym charakterze transportu kolejowego powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych (uprawnionych) przewoźników (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 599/09, z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2150/10, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ten ostatni pogląd przyjęty został przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Sąd orzekający w tej sprawie pogląd ten także podziela. Uznaje zresztą, że nie pozostaje on w sprzeczności z poglądem, że publiczny transport kolejowy to transport dostępny dla nieograniczonej liczby osób. Jeżeli linie kolejowe zostaną udostępnione uprawnionym przewoźnikom, to ci ostatni, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000 r. Nr 50, poz. 601, z późn. zm.) obowiązani są podać do publicznej wiadomości zakres swojego działania i w zakresie podanym do publicznej wiadomości obowiązani są do przewozu osób i rzeczy (art. 3 ust. 1 Prawa przewozowego). Oznacza to, że uprawniony (w świetle przepisów ustaw o transporcie kolejowym) przewoźnik w przyjętym zakresie swojego działania obowiązany jest świadczyć usługi nieograniczonemu kręgowi osób. Ostatecznie zatem przez publiczny transport kolejowy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy rozumieć udostępnienie linii kolejowych każdemu uprawnionemu przewoźnikowi na równych zasadach w celu wykonywania przez niego przewozów osób i rzeczy, w zakresie jego działania, na rzecz nieograniczonego kręgu osób.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 u.t.k., przewoźnikiem kolejowym jest przedsiębiorca, który na podstawie licencji wykonuje przewozy kolejowe lub świadczy usługę trakcyjną. Podobnie zdefiniowano przewoźnika w art. 4 pkt 5 u.t.k. z 1997 r. (w tym wypadku przewoźnikiem był koncesjonowany podmiot gospodarczy uprawiony do wykonywania przewozów kolejowych). Działalność gospodarcza przewoźnika polega na wykonywaniu przewozów kolejowych osób lub rzeczy albo na udostępnianiu pojazdów (art. 43 ust. 1 u.t.k.). Jest ona licencjonowana. Obowiązek udostępnienia infrastruktury kolejowej przez zarządcę infrastruktury na podstawie wniosków uprawnionych przewoźników wynika z art. 29 ust. 1 i 2 u.t.k., a w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2003 r. - z art. 10 ust. 1 i 2 u.t.k. z 1997 r. Powołane regulacje służą umożliwieniu wykonywania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu przewozu z wykorzystaniem istniejącej infrastruktury kolejowej. Obowiązek udostępnienia dotyczy wyłącznie przewoźników w rozumieniu ustawy. Tylko ci przewoźnicy wykonywali transport publiczny.

Powołane ustawy o transporcie kolejowym nie definiują wyrażenia "przewóz". Umowę przewozu zdefiniowano na potrzeby prawa cywilnego. Przewóz zarówno osób, jak i rzeczy, polega na przewiezieniu rzeczy lub osób przez przewoźnika w zakresie działalności jego przedsiębiorstwa za wynagrodzeniem na podstawie umowy (art. 774 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Oznacza to, że tylko przewiezienie rzeczy lub osób odpłatnie, w wyniku umowy zawartej między przewoźnikiem w zakresie działania jego przedsiębiorstwa a osobą zlecającą przewiezienie rzeczy będzie przewozem. Wobec braku definicji zawartej w ustawie o transporcie kolejowym takie znaczenie należy także nadać wyrażeniu "przewóz" użytemu w tych ustawach, skoro reguluje ona działanie przewoźników jako przedsiębiorców.

Obowiązek udostępnienia infrastruktury kolejowej obejmuje w związku z tym obowiązek udostępnienia jej przedsiębiorcy, posiadającemu odpowiednie uprawnienia (licencję, a wcześniej koncesję) w celu wykonywania przez niego działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym przewożeniu osób lub rzeczy w zakresie działania jego przedsiębiorstwa. Tylko w takim zakresie będzie też można mówić o publicznym transporcie kolejowym w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie będzie natomiast publicznym transportem kolejowym przewożenie własnych rzeczy, także wówczas, gdy czynności te wykonywać będzie podmiot posiadający uprawnienia przewoźnika. Transportując własne towary, przy wykorzystywaniu własnego taboru, nie będzie on bowiem dokonywał przewozu w rozumieniu powołanych przepisów, a tym samym nie będzie w tym zakresie działał jako przewoźnik. Dokonane przez niego czynności, mimo wykorzystania infrastruktury kolejowej, nie będą w związku z tym publicznym transportem kolejowym.

Wynik wykładni językowej i systemowej potwierdza także wynik wykładni funkcjonalnej. Poprzez zwolnienie podatkowe ustawodawca zwykle usiłuje zrealizować założony przez siebie cel. Skoro ogranicza możliwość swobodnego korzystania przez właściciela budowli kolejowych z przysługującego mu prawa własności tych budowli nakazując udostępnienie ich innym podmiotom w celu wykonywania przez nie działalności gospodarczej i w celu rozwoju transportu kolejowego, to zrozumiałe jest wyłączenie opodatkowania tego typu budowli podatkiem od nieruchomości, jeżeli właściciel ostatecznie udostępnia je w całości dla potrzeb publicznego transportu kolejowego, nie korzystając z nich w innym zakresie.

Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest zatem prawidłowa. Zarzut naruszenia powołanego przepisu w zw. z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4 i 5 i art. 10 u.t.k. z 1997 r. oraz art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 29 ust. 1-4 u.t.k., poprzez jego błędną wykładnię jest nieuzasadniony, a w konsekwencji także nieuzasadniony jest zarzut jego niewłaściwego zastosowania w związku z wymienionymi przepisami u.t.k. z 1997 r.

W zaskarżonym wyroku prawidłowo przyjęto, że wobec korzystania przez Spółkę z będącej jej własnością infrastruktury kolejowej do przewożenia własnych towarów (kruszywa) do własnych punktów sprzedaży, sporne budowle nie są wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb publicznego transportu kolejowego. Przewożąc własne towary Spółka nie działa bowiem jako przewoźnik w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i nie wykonuje publicznego transportu kolejowego.

W świetle powyższego, skoro zasadniczym powodem odmowy zwolnienia od podatku, należących do Spółki budowli kolejowych, było to, iż nie są one wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, nie mogły mieć jakiegokolwiek znaczenia dla sprawy podniesione w skardze kasacyjnej argumenty Spółki zmierzające do wykazania, iż budynek nastawni kolejowej stanowi także budowlę kolejową.

Podobnie również zawarte w tej skardze rozważania Spółki co do obowiązywania przepisów przejściowych i praktyki w wydawaniu licencji i świadectw bezpieczeństwa po wejściu w życie u.t.k. oraz oparty na nich zarzut błędnej wykładni art. 78 w zw. z art. 68 ust. 1 i art. 69 tej ustawy, pozostają bez wpływu na zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji sposób rozumienia pojęcia "wyłącznego wykorzystywania budowli i gruntów na potrzeby transportu kolejowego" (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2150/10).

Pozostałe zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. również nie zasługują na uwzględnienie. Spółka zdaje się nie zauważać, że określając zobowiązanie podatkowe i nie uznając jej prawa do zwolnienia podatkowego organ podatkowy w żaden sposób nie wpływał (w drodze władczej) na podejmowanie, wykonywanie czy zakończenie przez nią działalności gospodarczej (o tym stanowi powołany w skardze kasacyjnej, w powiązaniu z art. 2 Konstytucji RP, art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej; Dz. U. Nr 173, poz. 1807). Nie jest też przedmiotem kontroli Sądu prawidłowość stosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do innych podatników i kontrola działania organów podatkowych co do przestrzegania zasad wynikających z przepisów o finansach publicznych. Wojewódzki sąd administracyjny może działać tylko w granicach danej sprawy, a granice te wyznacza jej podmiot i przedmiot, wynikający z zaskarżonego aktu (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Poza te granice nie może także wyjść Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, nie może on bowiem rozpoznawać sprawy innej niż rozpoznana zaskarżonym wyrokiem (art. 173 § 1 P.p.s.a.). Nie może on z tych samych przyczyn badać, czy inne podmioty, będące właścicielami budowli kolejowych, korzystają w sposób nieuzasadniony ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i tym samym przyznawana jest im "ukryta" pomoc publiczna. Nie sposób także dociec, w jaki sposób sąd w sprawie dotyczącej określenia konkretnemu podatnikowi zobowiązania podatkowego ma oceniać, czy stosowanie tego przepisu ma wpływ na konkurencyjność podmiotów. Trudno jest powiązać stosowanie przepisu ustawy podatkowej z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1503, z późn. zm.) określającym definicję czynu nieuczciwej konkurencji.

Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.