I SA/Op 438/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 4 lutego 2014 r., wydaną m.in. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej jako: [O.p.], Minister Finansów działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w O. (dalej zwaną jako: wnioskodawca, skarżąca, Spółka), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zgromadzenie wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę, na mocy której zostanie ona przekształcona w spółkę komandytową, która – jako następca prawny Spółki kontynuujący jej działalność – wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki przekształcanego podmiotu. Dotychczasowi udziałowcy Spółki, osoby fizyczne i osoba prawna (która dopiero przystąpi do Spółki w charakterze jej udziałowca), staną się wspólnikami (komandytariuszami bądź komplementariuszami) spółki komandytowej. Zyski osiągane dotychczas przez Spółkę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej były dzielone przez zgromadzenie wspólników poprzez przeznaczanie ich na kapitał zapasowy/fundusz rezerwowy Spółki, na pokrycie straty bądź wypłacane udziałowcom Spółki w postaci dywidendy.

Środki przekazane na kapitał zapasowy Spółki są wykorzystywane na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej. Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne posiadające rezydencję podatkową w Polsce, a osoba prawna, która dopiero zamierza przystąpić do Spółki w charakterze jej udziałowca, będzie posiadała siedzibę w Opolu.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka zapytała, czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej jako: [K.s.h.], użyty przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej jako: u.p.d.o.f.) zwrot "zysk niepodzielony" będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy lub na pokrycie straty i czy w przypadku opisanego przekształcenia na Spółce będzie ciążył obowiązek płatnika, o jakim mowa w art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że do "niepodzielonych zysków" nie należy zaliczać, obok zysku wypłaconego wspólnikom w postaci dywidendy, również zysku rozdysponowanego przez wspólników w inny sposób, zgodny z przepisami K.s.h. Pomimo bowiem tego, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "niepodzielone zyski", należy je interpretować z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, pozwalającej na stosowanie regulacji zawartych w K.s.h. Z przepisów tam zawartych wynika, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być podzielony między wspólników (w postaci dywidendy) lub przeznaczony na inne cele. O tym, czy w ogóle ma dojść do wypłaty dywidendy, a także jaka wielkość zysku zostaje przeznaczona na ten cel, decyduje zgromadzenie wspólników w uchwale, o której mowa w art. 191 § 1 K.s.h. Z kolei inny sposób podziału zysku może się wiązać z pozostawieniem zysku w spółce i jego przeznaczeniem np. na fundusz rezerwowy lub kapitał zapasowy albo na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Zdaniem wnioskodawcy, każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza możliwość zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym przez "zyski niepodzielone", o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób, a zatem zarówno poprzez podział między wspólników (w postaci dywidendy), jak też np. poprzez przeznaczenie go na kapitał zapasowy lub pokrycie straty Spółki. Na poparcie zasadności tego stanowiska wnioskodawca wskazał liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10 i z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, wszystkie dostępne na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak następne przytaczane orzeczenia) i powołał się na poglądy piśmiennictwa (Justyna Pustuł: glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i do wyroku z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09 – "Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia "niepodzielonego zysku", Przegląd Podatkowy 2011 r. nr 2 s. 44-47).

Argumentując dalej na rzecz zasadności swego stanowiska Spółka podkreśliła, że w przypadku zawężenia pojęcia "niepodzielonego zysku" tylko do sytuacji podzielenia go między wspólników w postaci dywidendy, niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące przeznaczenia zysku mogłyby spowodować jego podwójne opodatkowanie. Przykładowo miałoby to miejsce w razie podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku. Wówczas po stronie wspólników, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zarazem podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony bezpośrednio pomiędzy wspólników, a więc byłby to "zysk niepodzielony" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji ten sam zysk mógłby być faktycznie opodatkowany dwa razy: raz - w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., i drugi raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy, w przypadku, gdyby spółka kapitałowa została przekształcona w spółkę osobową.

Ponadto uznanie, że "zyskiem podzielonym" jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom (dywidenda), prowadziłoby do opodatkowania podatkiem dochodowym również zysku przeznaczonego na pokrycie straty Spółki z lat ubiegłych. Zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez Spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako "zysk niepodzielony" podlegałaby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Takiej wykładni, jako prowadzącej do absurdalnych wniosków, nie sposób zaakceptować, a stanowiska przeciwnego nie sposób uzasadnić wykładnią aksjologiczną przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ani też pogodzić z wykładnią systemową powołanych wyżej przepisów. Z ostrożności procesowej strona wskazała na potrzebę, w razie wątpliwości organu, zastosowania reguły "in dubio pro tributario".

W konkluzji stwierdzono, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "zysk niepodzielony" nie dotyczy zysków wypracowanych przez Spółkę a osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia w spółkę komandytową, które zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło nie tylko na podział między wspólników (w postaci dywidendy), ale także na kapitał zapasowy lub na pokrycie straty. Tym samym na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika określony w art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi powołaną na wstępie interpretacją uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, po przedstawieniu regulacji Kodeksu spółek handlowych odnoszących się do przekształceń spółek prawa handlowego (art. 551 § 1, art. 552, art. 553) wskazał najpierw na wynikającą z tych przepisów istotę przekształceń spółek z o.o. między innymi w osobowe spółki handlowe oraz na skutki tych przekształceń w postaci tzw. sukcesji uniwersalnej wyrażające się m.in. w tym, że nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, lecz do jej kontynuacji w innej formie prawnej. Przy tym majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 K.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta, w związku z czym w dniu przekształcenia wiadomo, jaki dokładnie jest majątek spółki przekształcanej

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie - Ordynacja podatkowa, w tym w jej art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b. W myśl tych przepisów osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Organ zauważył, że przewidziana w O.p. zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot, za wyjątkiem jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym te prawa i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odwołując się do regulacji zawartych w 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stwierdzono, że przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są akcje (udziały) w spółce.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Natomiast w art. 5a pkt 28, w punktach od a) do d) tej ustawy zdefiniowano, na użytek omawianej ustawy, używany w niej zwrot "spółka".

Odwołując się do unormowań zawartych zarówno w przepisach K.s.h., w tym zwłaszcza normujących sposób podziału zysku (np. art. 191 § 1 2), jak też zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ stwierdził, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków" użytym w tym przepisie należy rozumieć wartość niepodzielonych między wspólników wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Zdaniem organu do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy, kapitały (fundusze) rezerwowe lub na pokrycie straty z lat ubiegłych. Przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe, organ stwierdził, że zyski które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy lub kapitały (fundusze rezerwowe) odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Jako kolejny argument wspierający trafność przedstawionej wykładni Minister Finansów wskazał na zasadę autonomii prawa podatkowego, nakazującą uwzględnianie innych regulacji prawnych jedynie w sytuacji wyraźnego do nich odesłania w przepisach prawa podatkowego. Przy ich interpretacji należy się w pierwszej kolejności odnieść do przepisów ustaw podatkowych, ponieważ to w nich uregulowany jest podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Skoro ustawodawca wprowadzając przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, na kapitale (funduszu) rezerwowym lub przeznaczonym na pokrycie straty z lat ubiegłych, będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy K.s.h. nie mogą w żaden sposób modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. W związku z powyższym organ uznał, że zysk z lat ubiegłych zgromadzony na kapitale zapasowym i na kapitale rezerwowym spółki z o.o. lub przeznaczony na pokrycie straty z lat ubiegłych stanowi "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

Za przedstawionym sposobem wykładni przemawia też dodatkowo, zdaniem organu, cel wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2009 r. omawianej regulacji, która ostatecznie rozstrzygnęła kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, natomiast przekazywanych do spółek osobowych, które zysk ów mogłaby przeznaczyć do wykorzystania. Organ podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.- pomimo braku wyraźnego wskazania w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. – podlegały opodatkowaniu zgromadzone na koncie kapitału zapasowego zyski z lat poprzednich, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stały się majątkiem spółki osobowej, co wynika również z orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08). Zatem, nawet w przypadku rozbieżności interpretacyjnych co do rozumienia pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., nadal aktualne pozostaje stanowisko, zgodnie z którym wyliczenie zawarte w art. 24 ust. 5 tej ustawy nie stanowi "katalogu zamkniętego", a wymienione w tym przepisie zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Skoro katalog zdarzeń wymienionych w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. jest katalogiem otwartym również w obecnie obowiązującym stanie prawnym i zyski zgromadzone na kapitale zapasowym i na kapitale rezerwowym zostaną faktycznie pozostawione do dyspozycji wspólników, to co do zasady wprowadzona nowelizacja nie zmienia stanowiska co do opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i na kapitale rezerwowym lub przeznaczonych na pokrycie straty z lat ubiegłych, które również podlegałyby opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podobnie jak w przypadku zakwalifikowania go do wskazanego w katalogu pkt 8 art. 24 ust. 5 tej ustawy.

Podsumowując przedstawione wywody organ stwierdził, że wypracowane w latach ubiegłych zyski spółki z o.o., wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy, rezerwowy spółki z o.o. lub na pokrycie straty z lat ubiegłych, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski", o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4c omawianej ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych organ zaznaczył, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być dla organu wydającego przedmiotową interpretację wiążące.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w całości, stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wadliwego przyjęcia, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, pod pojęciem "zysku niepodzielonego" należy rozumieć zysk wypracowany przez tę spółkę w latach poprzedzających moment przekształcenia, który zgromadzenie wspólników spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub na pokrycie straty z lat ubiegłych, co spowodowało uznanie skarżącej za płatnika w rozumieniu art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca w całości powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji, podkreślając konieczność interpretacji pojęcia "niepodzielone zyski" z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, z uwagi na brak jego definicji w przepisach prawa podatkowego. Zatem zasadne jest odwołanie się do przepisów K.s.h. normujących sposób podziału zysku i przewidujących nie tylko podział tego zysku między wspólników w postaci dywidendy, lecz także na inne cele. Tym samym każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca zwróciła uwagę na wewnętrzną sprzeczność w argumentacji organu, który z jednej strony całkowicie neguje możliwość stosowania do oceny podatkowych stanów faktycznych przepisów K.s.h., jako ustawy innej niż podatkowa, z drugiej natomiast sam do tych przepisów się odwołuje.

Zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, mianowicie sformułowanej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskazano na bezzasadne pominięcie orzecznictwa sądowego przytoczonego we wniosku, bez jakiejkolwiek merytorycznej argumentacji zwalczającej formułowane w tym orzecznictwie stanowisko, tożsame z wykładnią prezentowaną przez Wnioskodawcę.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ta kontrola, w myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. i dokonywana jest niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W myśl art. 146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przy jej wydaniu doszło bowiem do naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że za podstawę kontroli legalności zaskarżonego aktu przyjęto opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku i udzieloną na jego tle ocenę organu interpretacyjnego, uznającego stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe (art. 14c § 1 i 2 O.p.). Okoliczności faktyczne podane we wniosku i szczegółowo opisane powyżej nie były przedmiotem sporu i zostały prawidłowo przyjęte przez organ przy wydaniu skarżonego aktu, stając się przez to również podstawą sądowej kontroli.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki kapitałowej) w spółkę komandytową i wcześniejszego podjęcia w spółce z o.o. uchwał o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub na pokrycie straty, w momencie przekształcenia skarżącej spółki w spółkę osobową po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i czy w związku z tym na skarżącej będą ciążyły obowiązki płatnika, o jakich mowa w art. 41 ust. 4a tej ustawy.

Wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołuje kontrowersje w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Według poglądu prezentowanego w tej sprawie przez Ministra Finansów, "niepodzielony zysk" to jedynie taki zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Odmienne stanowisko zakłada, że "niepodzielony zysk" to taki, który nie został podzielony nie tylko między wspólników, ale także w żaden inny dopuszczalny prawem sposób. Za jego przyjęciem argumentowała skarżąca zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i we wniesionej do Sądu skardze.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, dokonana przez organ wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., opowiadająca się za pierwszym ze wskazanych stanowisk, nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu, wykładanego z uwzględnieniem regulacji zawartych w K.s.h..

Przystępując do oceny zasadności stanowisk stron i prezentowanej przez nie argumentacji wskazać należy, że w tożsamej kwestii wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyrokach z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 235/13 i z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 443/14. Była ona również przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w przywołanych przykładowo zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji jak i w skardze, wyrokach z dnia: 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10; 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, a nadto także w innych wyrokach tego Sądu: z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 475/12; z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/12; z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 983/12. Wskazanym powyżej wyrokiem tut. Sądu z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 443/14 uchylono interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wydaną na tle tożsamych okoliczności faktycznych, co będące przedmiotem sprawy niniejszej i dotyczącą takich samych wątpliwości interpretacyjnych dotyczących wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tyle że zgłoszonych nie przez Spółkę jako płatnika, lecz przez wspólnika tej Spółki będącego osobą fizyczną.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w powołanym wyroku i za tym wyrokiem wskazuje, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały jeszcze na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na skutek zmian wprowadzonych powoływaną wyżej ustawą zmieniajacą (ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw), w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dodany został punkt 8, w wyniku czego uzupełniono katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu tj. o wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem dochodem z udziału w zyskach osób prawnych podlegającym opodatkowaniu, oprócz dochodu faktycznie otrzymanego (lub postawionego do dyspozycji) stała się także "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Wskazuje na to użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "w tym także". Tak więc w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2009 r. nawet wówczas, kiedy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku jej przekształcenia spółki w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Zauważyć także należy, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku osobowych od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), w jej art. 2 pkt 14 lit. a) tiret trzecie zmieniono przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., który uzyskał brzmienie: "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia". Zmiana brzmienia tego przepisu nie wpływa na treść rozstrzygnięcia, a orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. niewątpliwie zachowuje aktualność na gruncie obecnie obowiązującej regulacji prawnej.

Źródłem wątpliwości interpretacyjnych co do właściwego rozumienia pojęcia "zysk niepodzielony" stał się brak jego legalnej definicji w ustawie podatkowej. Niewątpliwie trafnie wskazuje Minister Finansów, że wprost definicji takiej nie zawiera również Kodeks spółek handlowych. Nie można jednak zgodzić się z jego stanowiskiem o braku podstaw do sięgania w tym zakresie do przepisów tego Kodeksu ze względu na zasadę autonomii prawa podatkowego. Zdaniem rozpoznającego tę sprawę składu orzekającego, jak najbardziej uzasadnione jest stanowisko, że odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" poszukiwać należy w przepisach K.s.h., a zatem przy uwzględnieniu wykładni systemowej zewnętrznej. Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się na potrzebę stosowania reguł wykładni systemowej zewnętrznej, w sytuacji braku zdefiniowania danego pojęcia w ustawie podatkowej. Szczegółową argumentację w tym zakresie przedstawił NSA w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11 stwierdzając, że znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Nie można mówić o autonomii prawa podatkowego bez uwzględnienia (...) zupełności i spójności systemu prawa (por. także wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 318/12; z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10 oraz z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1398/12). Również w piśmiennictwie stwierdza się, że "punktem wyjścia powinna być oczywista konstatacja, iż prawo podatkowe jest fragmentem obowiązującego w Polsce systemu prawa, stanowiąc część regulowanego przez ten system porządku prawnego" (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 10/2003, s. 3).

Wobec powyższego trafne jest, zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej Spółki, że powstałe w związku z brakiem owej legalnej definicji wskazanego pojęcia wątpliwości interpretacyjne należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść przytoczonych przepisów wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 K.s.h., dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Podkreślić dalej należy, że przepis art. 192 K.s.h. wyraźnie odróżnia (i oddzielnie wymienia): "niepodzielone zyski z lat ubiegłych" oraz "kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych". Uprawniony jest zatem wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest już zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy bądź kapitały rezerwowe musi być więc uznane za jedne z owych "innych sposobów podziału zysku". Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że przeznaczenie zysku nie między wspólników może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 191 Kodeksu spółek handlowych. Lex 2013.). Gdyby było inaczej, to w art. 192 k.s.h. racjonalny ustawodawca nie wymieniałby odrębnie "niepodzielonych zysków z lat ubiegłych" oraz "kwot przeniesionych z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych". Podobny pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuła, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011 r., nr 2, s. 44-47).

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Jak już wyżej wskazano, w kwestii rozumienia ustawowego określenia "niepodzielony zysk" wypowiadał się także w licznych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki: z dnia z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10; z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1398/12), prezentując stanowisko tożsame z przedstawionym przez skarżącą. Do części z tych wyroków strona zresztą wprost się odwoływała. Zgodzić się zatem należy z jej poglądem, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie rozumienia tego przepisu, jak przyjmuje to organ w zaskarżonej interpretacji, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, prowadziłoby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałoby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, to uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy/fundusz rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku.

Nie sposób również podzielić stanowiska Ministra Finansów uznającego za "zysk podzielony" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. także tę część zysku, która w latach wcześniejszych, zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników, została przeznaczona na pokrycie straty. Uznanie jej za dochód/przychód wspólników podlegający opodatkowaniu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową, musi prowadzić do wniosków absurdalnych, na słusznie zwraca uwagę skarżąca.

Odnosząc się jeszcze do podnoszonych przez organ argumentów nawiązujących do wykładni historycznej wskazać należy, że dodanie pkt 8 w ust. 5 art. 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą zmieniającą nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku, np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to zysk niepodzielony w rozumieniu powyższego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 318/12). W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy. W konsekwencji, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Bez jakiekolwiek wpływu na powyższe stanowisko - wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - pozostaje uzasadnienie projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzającego regulację normowaną w art. 24 ust. 5 pkt 8 (druk nr 1075, projekt ustawy z dnia 2 października 2008 r.). Podkreślić bowiem należy, że intencja ustawodawcy wyrażona w cytowanym uzasadnieniu rządowego projektu ustawy nie może być, sama w sobie, traktowana jako obowiązująca wykładnia przepisu jakiejkolwiek gałęzi prawa, w tym prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 kwietnia 2013 r., I SA/Po 1037/12). Gdyby ustawodawca chciał objąć opodatkowaniem zyski niepodzielone przez wspólników, dałby temu wyraz w odpowiednim brzmieniu przepisu. Skoro jednak nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 k.s.h.

Reasumując, zasadne jest stanowisko skarżącej, że zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy, na dalszy rozwój Spółki lub przeznaczony na pokrycie straty z lat ubiegłych nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, przez co również nie będzie ona pełniła funkcji płatnika w rozumieniu art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

Podzielić także należy zarzut skarżącej o pominięciu, a właściwie całkowitym braku odniesienia się do treści przywołanych przez nią wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska. Wprawdzie wyroki sądowe wiążą organ podatkowy wyłącznie w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu staje się argumentacją podatnika, tak jak to stało się w kontrolowanej sprawie. Organ wydający interpretację jest zaś zobowiązany, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy. Zatem poprzestanie przez organ na lakonicznym stwierdzeniu, że powołane przez stronę wyroki nie wiążą w tej sprawie ze względu na odmienność stanów faktycznych, uchybia wskazanej w art. 121 O.p. zasadzie pogłębiania zaufania do organów. Strona nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie organu musi być inaczej interpretowany.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Uchylając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację, Sąd w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. określił, że nie może być ona wykonana, a o kosztach orzekł w myśl art. 200 i 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).