I SA/Łd 974/12

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [....] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 139.686 zł, uiszczonego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że uchwałą z dnia 30 listopada 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki A (poprzednika prawnego spółki B) zadecydowało o podwyższeniu jej kapitału zakładowego o 27.950.000 zł, poprzez utworzenie 27.950 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Wszystkie nowo utworzone udziały objął ówczesny wspólnik Spółki, tj. C Sp. z o.o., w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego o nazwie D

Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od czynności zmiany umowy spółki (tj. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego) podatek w kwocie 139.686 zł, przy zastosowaniu stawki 0,5% od podstawy opodatkowania w wysokości 27.937.150 zł.

Następnie wskazano, że wnioskiem z dnia 29 grudnia 2011 r. B Sp. z o.o. (przejęta przez B Sp. z o.o.) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 139.686 zł. W ocenie spółki, w świetle regulacji unijnych pobranie tego podatku było niezasadne. Wyjaśniła, że w dacie, do której odwołuje się Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Nr [...] (tj. 1 lipca 1984 r.), w polskim porządku prawnym obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.), która w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d, przewidywała opłatę skarbową wyłącznie od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa ta nie przewidywała natomiast opodatkowania dokumentu zmiany umowy spółki (czy podwyższenia jej kapitału). Podstawą prawną opodatkowania takich czynności było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), które w ocenie podatnika było niezgodne z ówcześnie obowiązującą Konstytucją. Przepisy Konstytucji przewidywały bowiem, że wszystkie istotne kwestie w zakresie opodatkowania powinny zostać uregulowane w akcie rangi ustawowej. Tymczasem rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej nie tylko wprowadziło przepisy wykonawcze do ustawy, ale znacznie poszerzyło zakres przedmiotu opodatkowania. Stąd, zdaniem spółki, przepis § 54 ww. rozporządzenia, wkraczając w regulowanie zagadnień (przedmiotu opodatkowania), pozostawionych wyłącznie gestii ustaw podatkowych, naruszał podstawowe zasady konstytucyjne.

Nie podzielając stanowiska spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. , decyzją z [...]r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej wysokości.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej "u.p.c.c."), w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez ich zastosowanie w sprawie, mimo że z uwagi na postanowienia wskazanej Dyrektywy ww. przepisy u.p.c.c. nie powinny mieć zastosowania. Spółka podtrzymała także stanowisko w kwestii niezgodności z Konstytucją przepisów rozporządzenia wykonawczego, wprowadzających opodatkowanie opłatą skarbową czynności powiększenia kapitału zakładowego spółek.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miały uregulowania Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Znowelizowany art. 7 tej Dyrektywy zezwalał państwom członkowskim na opodatkowanie (stawką nie wyższą niż 1%) wymienionych w art. 4 transakcji kapitałowych (obejmujących m.in. podwyższenie kapitału spółki), pod warunkiem, że 1 lipca 1984 r. transakcje takie nie były zwolnione z podatku lub były opodatkowane stawką równą lub wyższą niż 0,5%. Tym samym opodatkowanie zmiany umowy spółki, polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego, było dopuszczalne pod warunkiem, że 1 lipca 1984 r. transakcje takie podlegały opodatkowaniu.

W tym zaś dniu – jak podniósł organ odwoławczy – funkcję podatku kapitałowego pełniła w Polsce opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała wymieniona już wyżej ustawa o opłacie skarbowej z 19 grudnia 1975 r. oraz rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej z 16 maja 1983 r. Powołując się na treść art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1 pkt 1–2 oraz ust. 3–4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej organ przyjął, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego w Polsce.

Jednocześnie, zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce w 2007 r. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegały między innymi zmiany umowy spółki, jeżeli powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania, przy czym za zmianę umowy spółki uważało się przy spółce kapitałowej – wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Stawka podatku od umowy spółki wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Od 2007 r. przepisy te nie uległy istotnej zmianie, a przede wszystkim w dalszym ciągu podatek był naliczany według stawki 0,5% i nie został w tym czasie ponownie wprowadzony. Polska zatem uprawniona była do opodatkowania ww. czynności cywilnoprawnych. Przyjmując ten pogląd organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08.

Ustosunkowując się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia wykonawczego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in., że proces implementacji dyrektyw nie obejmował badania zgodności regulacji krajowych z ustawą zasadniczą. Brak było również procedury, która umożliwiałaby odstąpienie od implementacji dyrektywy lub wykonanie tego obowiązku w części z uwagi na niekonstytucyjność jakiegoś przepisu krajowego. Zwrócił również uwagę, że art. 41 pkt 8 Konstytucji z 1952 r. przyznawał stosunkowo szerokie kompetencje Radzie Ministrów, a w odniesieniu do wydawanych przez nią rozporządzeń wykonawczych, nie posługiwał się pojęciem zakresu delegacji ustawowej. Redakcja art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym Radzie Ministrów powierzono m. in. określenie przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy, sankcjonowała w zasadzie przyznanie uprawnienia do określenia przedmiotów opodatkowania dwóm podmiotom. Oznaczało to raczej wadliwość przepisu ustawowego delegującego w sposób nieścisły uprawnienia ustawodawcy aniżeli niekonstytucyjność przepisu podustawowego. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że niekonstytucyjność aktu normatywnego musiała być stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny, a takie orzeczenie (w omawianej kwestii) nigdy nie zapadło. Ponadto – jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej – Konstytucja 1952 r. nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku; wymóg ten wprowadziła dopiero Konstytucja RP z 2 kwietnia 1997 r.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że operacja kapitałowa, od której w rozpatrywanej sprawie pobrany został przez płatnika sporny podatek od czynności cywilnoprawnych, polegała na zmianie umowy spółki polegającej na podwyższeniu jej kapitału zakładowego z kwoty 50.000 zł do kwoty 28.000.000 zł poprzez utworzenie 27.950 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy, objętych przez dotychczasowego wspólnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, oznacza, że czynność ta nie miała charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. b i lit. bb Dyrektywy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. w jego brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., a tym samym nie kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1.

Reasumując stwierdzono, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych są sprzeczne z regulacjami Dyrektywy w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez spółkę B, która wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez ich zastosowanie w sprawie, mimo że – z uwagi na postanowienia wskazanej Dyrektywy – nie powinny mieć zastosowania, a także naruszenie art. 210 par. 1 pkt 6 w związku z art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia w zakresie jednego z zasadniczych zarzutów podniesionych w odwołaniu.

W uzasadnieniu strona skarżąca ponownie zakwestionowała prawną i konstytucyjną poprawność wprowadzenia do polskiego systemu normatywnego opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zdaniem skarżącej nie mogło być tak, że w kraju członkowskim UE obejmowano opodatkowaniem podatkiem kapitałowym pewne zdarzenia, jeżeli obowiązujące w dacie oceny przepisy krajowe w istocie nie powinny obowiązywać (tj. nie mogły być źródłem praw i obowiązków obywateli, nie mogły konstruować obciążeń podatkowych). Skarżąca spółka podtrzymała tezę, że zawarte w ustawie o opłacie skarbowej regulacje dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego, zostały wprowadzone do polskiego systemu prawa z naruszeniem obowiązującego porządku konstytucyjnego. Jak przypomniała skarżąca, w stanie prawnym obowiązującym 1 lipca 1984 r., opłata skarbowa dotyczyła m.in. pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa nie przewidywała natomiast opodatkowania dokumentu zmiany umowy spółki, a co ważniejsze, nie przewidywała ex definitione opodatkowania czynności cywilnoprawnych w postaci założenia (zawiązania) spółki czy też podwyższenia jej kapitału. Rozszerzenie opodatkowania na tę czynność nastąpiło dopiero na mocy § 54 rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Tymczasem – zdaniem strony – przepis ten nie tylko został wydany z ewidentnym przekroczeniem upoważnienia ustawowego, ale na dodatek naruszył przepisy Konstytucji, wkraczając w regulowanie zagadnień (przedmiotu opodatkowania), pozostawionych wyłącznie gestii ustaw podatkowych, także w okresie obowiązywania Konstytucji z 1952 r.

Skarżący podkreślił, że ww. Konstytucja z 1952 r. nie wprowadzała wprawdzie obowiązku nakładania danin publicznych wyłącznie w drodze ustawy, nie oznaczało to jednak, że pojawiała się otwarta możliwość regulowania rozporządzeniami wykonawczymi materii związanych z istotnymi elementami stosunku daniowego. Możliwość taką wykluczył Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w jednym ze swych wyroków, że rozporządzenia wykonawcze, wydawane pod rządami Konstytucji PRL, na mocy upoważnień ustawowych, nie mogły decydować o podstawowych obowiązkach obywateli, w tym obowiązkach podatkowych (wyrok z 22 kwietnia 1987 r., K 1/87). Zasada wyłączności ustawy (podatkowej), obecnie wprowadzona w art. 217 Konstytucji RP, nie stanowi zatem jakiegoś novum; była ona wyrażana w doktrynie i w orzecznictwie także pod rządami poprzedniej Konstytucji, co zostało dobitnie potwierdzone m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 października 1988 r. (UW 4/88).

Konkludując te wywody, strona skarżąca przyjęła, że przepisy rozporządzenia wykonawczego obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r., wskazujące opodatkowanie opłatą skarbową (ówczesny podatek kapitałowy) czynności powiększenia kapitału zakładowego spółek, zostały wprowadzone do obiegu prawnego niezgodnie z delegacją ustawową i Konstytucją. Jako zaś nielegalne, nie mogły stanowić podstawy do konstruowania obowiązku podatkowego, a następnie zobowiązania podatkowego, i to nie tylko 1 lipca 1984 r., ale od początku swego istnienia. Skoro zatem w tym czasie czynność powiększenia kapitału zakładowego w ogóle nie była objęta podatkiem kapitałowym, to opodatkowanie tej czynności, przy uwzględnieniu unormowań Dyrektywy 69/335/EWG, nie mogło się pojawić w przepisach krajowych po akcesji Polski do UE, nawet w wysokości dopuszczonej przez Dyrektywę.

Ponadto podniesiono, że nawet jeżeli podatek kapitałowy dotyczący podwyższenia kapitału mógłby być w Polsce zachowany po przystąpieniu do Unii, to na pewno nie w przypadku wniesienia aportem, na pokrycie podwyższonego kapitału, przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W ocenie strony skarżącej czynność dokonania podwyższenia kapitału zakładowego o charakterze restrukturyzacyjnym, jakiej dokonał poprzednik prawny skarżącej spółki, powinny być obowiązkowo zwolnione od podatku kapitałowego w państwach członkowskich z najwcześniejszą datą 1 stycznia 1986 r. Pomiędzy zaś datami 1 stycznia 1976 r. i 1 stycznia 1986 r. stawka podatku kapitałowego na takie podwyższenia nie mogła być wyższa niż 0,5 %. Wskazano, że w momencie przystąpienia Polski do Unii obowiązywało ówczesne brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, który w żaden sposób nie wymieniał podwyższeń o charakterze restrukturyzacyjnym, ale prawidłowa jego wykładnia jest procesem złożonym wykraczającym poza wykładnię językową. Wykładnia ta musi uwzględniać nie tylko brzmienie tego przepisu obowiązujące w dniu 1 maja 2004 r., ale także treść innych przepisów prawa wspólnotowego pozwalające ustalić, jakie operacje 1 lipca 1984 r. były na obszarze Unii były objęte zwolnieniem z podatku kapitałowego lub opodatkowane stawką nie wyższą niż 0,5 %.

Dalej podniesiono, że od 1 stycznia 1976 r. w państwach członkowskich obowiązywał porządek prawny, który dzielił tak zwane operacje restrukturyzacyjne na dwie grupy : takie, które obligatoryjnie były objęte preferencjami polegającymi na zwolnieniu z podatku kapitałowego lub opodatkowaniu stawką do 0,5 % (art. 7 ust. 1b Dyrektywy 69) – do których należy zdaniem skarżącej zaliczyć czynność poprzednika spółki B i na takie, które państwa członkowskie mogły fakultatywnie objąć preferencjami polegającymi na zwolnieniu od podatku kapitałowego lub zastosowaniu stawki nie wyższej niż 0,5 % (art. 7 ust. 1bb Dyrektywy 69). Taki stan prawny w państwach członkowskich obowiązywał również w dniu 1 lipca 1984 r., który to dzień przyjęty został jako punkt odniesienia dla dokonania kolejnych zmian w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem kapitałowym, do których doszło w następstwie przyjęcia Dyrektywy 85. Na podstawie Dyrektywy 85 art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 uzyskał od 1 stycznia 1986 r. brzmienie : Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje (...), które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. W ocenie strony na skutek takiej zmiany Dyrektywy 69 zwolnieniem obowiązkowym od podatku kapitałowego od 1 stycznia 1986 r. objęte zostały co do zasady wszelkie operacje kapitałowe w ramach działań restrukturyzacyjnych (art. 7 ust. 1b i 1bb w jwgo brzmieniu wynikającym z Dyrektyw 73/80 i 73/79). W związku z brakiem zmiany treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 w okresie między 1 stycznia 1986 r. a 1 maja 2004 r. trzeba zdaniem strony przyjąć, że także w dacie 1 maja 2004 r. operacje podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części były obligatoryjnie zwolnione z podatku kapitałowego, czyli także ppc.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu była kwestia podwyższenia w 2007 r. kapitału zakładowego skarżącej spółki o 27.950.000 zł, poprzez utworzenie 27.950 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Wszystkie nowo utworzone udziały objęła C Sp. z o.o. (ówczesny wspólnik spółki B – poprzednika prawnego skarżącej spółki) pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego o nazwie D. W konsekwencji problematyczna była kwestia opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powołując się na te same regulacje prawne skarżąca spółka uważała, że czynność ta nie powinna była podlegać temu podatkowi i na tej podstawie wnosiła o stwierdzenie nadpłaty nienależnie pobranego przez notariusza podatku, organ natomiast nie widział podstaw do jej stwierdzenia.

Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że nie nastąpiło naruszenie przepisu prawa unijnego w postaci art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249, s. 25), zmienionego dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23). Jest to o tyle istotne, że wykładnia prawa krajowego powinna być dokonywana w zgodzie z prawem unijnym, czyli przy zastosowaniu tzw. wykładni prounijnej, czy inaczej "przyjaznej dla prawa europejskiego" (por. m. in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 61/77, Amministrazione della Finanse dello Stato v. Simmenthal SpA, ECR 1978, s. 0629 czy wyrok TSUE z 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-105/03, Pupino, ECR 2005, s. I-5285). TSUE już w wyroku z dnia 19 czerwca 1990 r., w sprawie C-213/89 The Queen v. Secretary of State for Transport, ex parte: Factortame Ltd. And Others podkreślił, że sąd krajowy rozstrzygający sprawę dotyczącą prawa unijnego, który uważa, że jedyną przeszkodą do udzielenia ochrony prawnej jest przepis prawa krajowego, musi pominąć ten przepis. Warto zauważyć, iż Trybunał Sprawiedliwości potwierdził swoje jednoznaczne stanowisko w tej kwestii w szeroko dyskutowanym wyroku z dnia 19 stycznia 2010 roku w sprawie C-555/10 Seda Kücükdeveci v. Swedex GmbH&C. W orzeczeniu tym stwierdził, że kiedy okazuje się, że prawo krajowe jest sprzeczne z prawem Unii, Trybunał orzekł, że to na sądach krajowych spoczywa w szczególności obowiązek zapewnienia ochrony prawnej gwarantowanej podmiotom prawa poprzez przepisy prawa Unii oraz zapewnienie pełnej skuteczności tych przepisów (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 października 2004 r. w sprawach połączonych od C-397/01 do C-403/01 Pfeiffer i in., Zb.Orz. s. I-8835, pkt 111; z dnia 15 kwietnia 2008 r. w sprawie C-268/06 Impact, Zb.Orz. s. I-2483, pkt 42) – motyw 45 uzasadnienia) oraz że sąd krajowy – dokonując interpretacji tego prawa – powinien w najszerszym możliwym zakresie dokonywać jej w świetle treści i celów dyrektywy w celu osiągnięcia zamierzonego przez nią skutku, postępując tym samym zgodnie z art. 288 akapit trzeci TFUE (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Colson i Kamann, pkt 26; w sprawie Marleasing, pkt 8; w sprawie Faccini Dori, pkt 26; w sprawie Pfeiffer i in., pkt 113). Wymóg dokonywania wykładni zgodnej prawa krajowego jest nierozłącznie związany z systemem traktatu, gdyż zezwala sądowi krajowemu na zapewnienie, w ramach jego właściwości, pełnej skuteczności prawa Unii przy rozpoznawaniu zawisłego przed nim sporu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Pfeiffer i in., pkt 114) – motyw 48)".

Zagadnienie konieczności zbadania zgodności polskich regulacji prawnych z unormowaniami unijnymi nie budzi zatem wątpliwości. W odniesieniu do rozstrzyganego przypadku mamy jednak do czynienia z sytuacją, w której TSUE już wcześniej wypowiedział się w podobnej sprawie, a sąd krajowy powołuje się na owo wcześniejsze orzeczenie, a więc w rezultacie problem interpretacyjny został już wyjaśniony.

Zauważyć bowiem należy, że w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 w sprawie Pak-Holdco v. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - TSUE stwierdził, że w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

W tym kontekście za w pełni prawidłowe i trafne należy uznać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 roku sygn. akt II FSK 563/12, zgodnie z którym "Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów (Dz. U. L 249, s. 25), zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23), powinien być interpretowany – zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak-Holdco - w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, jak umowa spółki, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Rzeczypospolitej Polskiej (ówczesnej Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej) zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej". NSA stwierdził dalej, że "konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie WSA w Warszawie, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy". Stanowisko to jest zbieżne z poglądami zaprezentowanymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1247/10, z 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 99/12, z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10, a także z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2430/10 (dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd wyrokujący w niniejszej sprawie aprobuje zatem pogląd, wedle którego pomimo tego, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji w tym przepisie wymienionych, to jednak warunkuje to zwolnienie wymogiem, aby w dniu 1 lipca 1984 r. operacje takie były w prawie krajowym zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% albo niższą. Tymczasem w dniu 1 lipca 1984 roku zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej) przedmiotowe operacje były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Potwierdza to więc w całości stanowisko organów podatkowych.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Rozporządzenie, które konkretyzowało treść tej ustawy przewidywało obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. W paragrafie 54 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Kolejne przepisy precyzowały: podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy - 54 ust. 3, oraz definiowały kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty – § 54 ust. 4.

Z przytoczonych regulacji wynika, że w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1.

Poza tym podkreślić trzeba, ze z treści wyroku TSUE nie wynika, by odnosił się on wyłącznie do czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy. Wręcz przeciwnie, TSUE zawarł w uzasadnieniu swojego wyroku rozważania o charakterze ogólnym. W wyroku z 16 lutego 2012 r. wskazał bowiem, że sąd krajowy zasadniczo dąży od ustalenia, czy w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (motyw 24 wyroku). Oznacza to, że w ocenie TSUE kwestią poddaną rozstrzygnięciu nie było zastosowanie zwolnienia, przewidzianego uprzednio w art. 7 ust. 1 pkt b) czy bb) dyrektywy, ale problem o szerszym znaczeniu, dotyczący wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Należy również zwrócić uwagę na to, że uzasadniając wyrok TSUE w sprawie C – 372/10 przytoczył zarówno brzmienie art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak również brzmienie art. 7 ust. 1 lit. bb w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG, czy art. 1 i art. 2 Dyrektywy nr 73//80/EWG, czy w końcu art. 1 pkt 2 Dyrektywy nr 85/303 zmieniający brzmienie art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz fakt, że Dyrektywa 85/303 uchyliła Dyrektywę 73/80/EWG. To oznacza, że wszystkie przepisy powołane w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C – 372/10 stanowiły ramy prawne nie tylko dla rozstrzygnięcia, czyli treści wyroku, a więc przedstawionej wyżej jego tezy. Także pytanie NSA obejmowało nie tylko fakultatywną treść przepisu art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG, ale także treść pierwotną art. 7 ust. 1 lit. b oraz jego zmiany wprowadzone kolejnymi Dyrektywami.

Podwyższenie kapitału poprzez wniesienie przedsiębiorstwa, jak wyżej wskazano, było opodatkowane od dnia 1 stycznia 1976 r. stawką od 0 do 0,5%, jednak zastosowanie powyższej stawki uzależnione było od spełnienia warunków, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy, to jest dotyczyło wyłącznie stanów faktycznych, w których:

– rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów,

– spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego.

Tak więc podwyższenie kapitału poprzez wniesienie przedsiębiorstwa nie korzystało po dniu 1 stycznia 1976 r. ze stawki określonej Dyrektywą 73/80 z 9 kwietnia 1973 r., jeżeli np. jedna ze spółek biorących udział w operacji nie miała statutowej siedziby lub też rzeczywistego centrum zarządzania na terytorium państwa członkowskiego.

Wobec powyższego twierdzenie, że zwolnienie podwyższenia o charakterze restrukturyzacyjnym na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. było bezwarunkowe i wywodzenie z tego argumentu, że w konsekwencji, stan prawny obowiązujący w danym państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania zwolnienia, uznać należy za nieprawidłowe.

Stanowisko zaprezentowanie powyżej znalazło odzwierciedlenie w szeregu wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni aprobuje i przyjmuje za własne (por. wyrok NSA z dnia 8.05.2012 r. w sprawie II FSK 1295/10, wyrok NSA z dnia 27.05.2012 r. w sprawie II FSK 80/09, wyrok NSA z dnia 14.06.2012 r. w sprawie II FSK 1266/10, wyrok NSA z dnia 26.03.2012 r. w sprawie II FSK 1698/10, wyrok NSA z dnia 15.05.2012 r. w sprawie II FSK 837/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25.06.2012 r. w sprawie III SA/Wa 1090/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25.06.2012 r. w sprawie III SA/Wa 1497/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.05.2012 r. w sprawie III SA/Wa 869/120 - dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nie podzielił również wywodów autora skargi kasacyjnej, zawartych głównie w jej uzasadnieniu, o niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. Zarzucił on bowiem błędną wykładnię art. 7 ust 1 pkt 1 u.o.s. oraz § 54 ust 1 pkt 2 i ust 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej w związku z art. 1 ust 1 pkt 3d i art. 7 ust 1 pkt 1 u.o.s. w związku z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. poprzez uznanie, że opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego w dacie 1 lipca 1984 r. było zgodne z Konstytucja PRL, a w konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego w tej dacie było opodatkowane opłatą skarbową.

Należy zwrócić uwagę, że w rozpoznanej sprawie przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od Spółki podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

W tym zakresie Sąd aprobuje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 roku (sygn. akt II FSK 2658/10). NSA wskazał bowiem, że "nie występuje sprzeczność § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej z przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, polegająca na wprowadzeniu w rozporządzeniu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowania przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie i w rezultacie przekroczeniu zakresu upoważnienia ustawowego". NSA zauważa dalej, iż "obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r., nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL)".

Reasumując ze wskazanych powyżej powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę uznaje za nieuzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie skarżącego, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Tym samym uznać za niezasadny należy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez ich zastosowanie.

Natomiast wskazany w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego jest wprawdzie częściowo uzasadniony, bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie jednego z zasadniczych zarzutów podniesionych w odwołaniu jest lakoniczne, nie mniej co do zasady rozstrzygnięcie organu jest właściwe i w związku z tym ww. naruszenie przepisów postępowania nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.

tf