III SA/Wa 32/12

Uzasadnienie

W dniu 25 marca 2009 r. P. T. (dalej jako: "Skarżący") złożył w Urzędzie Skarbowym W. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2009 r. z wykazaną kwotą zwrotu w wysokości 8.036,00 zł.

Następnie 7 kwietnia 2009 r. Skarżący złożył korektę tej deklaracji wykazując do zwrotu kwotę 6.933,00 zł oraz wniosek o zwrot podatku od towarów i usług i przeksięgowanie kwoty 6.933,00 zł na poczet zobowiązań wynikających z deklaracji:

PIT - 36L Skarżącego w kwocie 155,00 zł;

PIT - 38 za 2008 r. A. T. (żona Skarżącego) w kwocie 2.557,00 zł;

PIT - 37 A. T. w kwocie 1.751,00 zł;

PIT - 36 A. T. w kwocie 2.470,00 zł.

W dniu 6 stycznia 2010 r. Skarżący złożył drugą korektę deklaracji za wskazany okres z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 6.326,00 zł. Do korekty załączył wniosek o zwrot podatku od towarów i usług oraz przeksięgowanie kwoty 6.326,00 zł na poczet zobowiązań wynikających z deklaracji:

- PIT - 36L Skarżącego w kwocie 155,00 zł;

- PIT - 38 za 2008 r. A. T. w kwocie 1.950,00 zł;

- PIT - 37 A. T. w kwocie 1.751,00 zł;

PIT- y 36 A. T. w kwocie 2.470,00.

Pismem z 3 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącego do sprecyzowania kwot oraz okresów na jakie należy zaliczyć nadpłatę podatku od towarów i usług.

Pismem z 30 września 2010 r. Skarżący wskazał zobowiązania na poczet, których należy zaliczyć zwrot podatku od towarów i usług za luty 2009 r.

Postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył Skarżącemu kwotę 2.470,00 zł zwrotu podatku z 6 lutego 2010 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. odpowiednio w kwotach 189,00 zł i 2.281,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że kwoty te zostały przeksięgowane na konto jego żony, zgodnie z pismem Skarżącego z 30 września 2010 r.

Kolejnym postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył Skarżącemu kwotę 1.950,00 zł zwrotu podatku z 6 lutego 2010 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2006 r. (599,00 zł), podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. (1.320,46 zł) oraz odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (30,54 zł). W uzasadnieniu wskazał, że kwoty 30,54 zł i 599,00 zł zostały przeksięgowane zgodnie z wolą Skarżącego, wyrażoną w piśmie z 30 września 2010 r., na konto jego żony, natomiast kwota 1.320,46 zł stanowi nadpłatę Skarżącego w podatku od towarów i usług.

Pismem z 28 marca 2010 r. (nadanym w Urzędzie Pocztowym 29 marca 2010 r.) Skarżący wniósł zażalenie na te postanowienia.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględniając prawidłową datę złożenia deklaracji, tj. 6 stycznia 2010 r., uchylił w całości postanowienia z [...] stycznia 2011 r., a zwrot wynikający z deklaracji VAT-7 za luty 2009 r. zaliczył na poczet zobowiązań wskazanych w piśmie Skarżącego z 30 września 2010 r. tj.:

1. zobowiązań A. T. wynikających z:

- PIT - 37 za 2006 r., w tym kwota 1.751,00 zł na podatek oraz kwota 585,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od 1 maja 2007 r. do 6 stycznia 2010 r.,

- PIT - 36 za 2007 r., w tym kwota 189,00 zł na podatek oraz kwota 30,54 na odsetki za zwłokę,

- PIT - 36 za 2008 r. w kwocie 2.281,00 zł,

2. zobowiązań Skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 38.80 zł.

Organ wyjaśnił, że przeksięgowane kwoty stanowią dla żony Skarżącego nadpłaty. Ze względu na niezłożenie zeznania PIT - 36 za 2007 r., oraz błędne zeznanie PIT- 36 za 2008 r. niemożliwym było bowiem rozliczenie na jego poczet zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2009 r.

W zażaleniu z 10 maja 2011 r. na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o ustalenie prawidłowej daty złożenia deklaracji. Jego zdaniem, zwrot podatku od towarów i usług za luty 2009 r. podlega zaliczeniu z dniem 25 marca 2009 r., tj. z dniem złożenia pierwotnej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, a nie jak wskazał organ z dniem 6 stycznia 2010 r., tj. z dniem złożenia korekty deklaracji.

Postanowieniem z [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 226 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako: "O.p.", który stanowi, że jeżeli organ podatkowy, który wydał postanowienie uzna, że zażalenie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wyda nowe postanowienie, którym uchyli lub zmieni zaskarżone postanowienie.

Następnie, po przeanalizowaniu przepisów dotyczących zażaleń i odwołań stwierdził, że art. 226 O.p. może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nie zachodzą, określone w art. 228 w związku z art. 239 O.p., przesłanki uniemożliwiające merytoryczne rozpatrzenie zażalenia, a organ podatkowy, który wydał zaskarżone postanowienie uzna, że zażalenie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości. Ponieważ jednak zażalenie na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 1 O.p. oraz nieuwzględniono go w całości brak było podstaw do jego rozpatrzenia przez ten organ w trybie art. 226 w związku z art. 239 O.p.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2011 r. wymaga uchylenia, a postępowanie umorzenia.

Podając kolejne motywy rozstrzygnięcia organ stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 76 § 1 oraz art. 76b O.p.

Po przeanalizowaniu treści wskazanych przepisów wskazał, że słusznie Skarżący twierdził, że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Ponieważ w przedmiotowej sprawie zwrot podatku wynikający, ze złożonej w dniu 6 stycznia 2010 r. korekty deklaracji VAT -7 za luty 2009 r., mieści się w kwocie zwrotu wykazanego w pierwotnej deklaracji za ten okres, należy uznać, że zwrot w kwocie 6.326,00 zł powstał 25 marca 2009 r. i z tym dniem podlegał zaliczeniu.

Natomiast w dniu 7 kwietnia 2009 r., a nie jak twierdzi Skarżący 25 marca 2009 r., wpłynął do Urzędu Skarbowego wniosek Skarżącego o zaliczenie zwrotu za luty 2009 r. na poczet zobowiązań jego i żony. Przedmiotowy wniosek został skorygowany pismem z 30 września 2010 r.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej z treści przepisów art. 5 i 6 O.p. wywiódł, że określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, a co za tym idzie są obowiązkami osobistymi podatników wobec państwa wynikającymi z ustaw. Wszelkie prawa i obowiązki wynikające z tego stosunku są związane bezpośrednio z określonymi osobami. Zwrot podatku od towarów i usług może zostać zaliczony wyłącznie na zaległe, bieżące lub przyszłe zobowiązania tego samego podmiotu. W rozpatrywanej natomiast sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi podatnikami, Skarżącym oraz jego żoną, legitymującymi się odrębnymi Numerami Identyfikacji Podatkowej. Ponadto małżonkowie w dniu 27 grudnia 2006 r. zawarli umowę małżeńską majątkową o wyłączenie wspólności ustawowej.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zwrot wynikający z deklaracji VAT-7 za luty 2009 r. nie może zostać zaliczony, w trybie art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p., na poczet zaległości żony Skarżącego, ponieważ przepisy O.p. nie przewidują możliwości regulowania zobowiązań podatkowych jednego podatnika zwrotem przysługującym innemu podatnikowi.

Pismem z 1 grudnia 2011 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie, któremu zarzucił:

- błędne ustalenie stanu faktycznego i tym samym wydanie postanowienia błędnego w zakresie daty złożenia deklaracji;

- błędną wykładnię prawa i tym samym wydanie postanowienia błędnego w zakresie uznania za nieprawidłowe zaliczenia przez Urząd Skarbowy W. nadwyżki podatku na koncie jednego z małżonków na poczet drugiego małżonka.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uznanie daty 25 marca 2011 r. za datę skutecznego złożenia deklaracji oraz uznanie za skuteczną dyspozycję zawartą we wniosku z 25 marca 2011 r. przeksięgowania nadwyżki z jego konta na poczet zobowiązań żony Skarżącego.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie prawdopodobnie nie posiadał całości dokumentacji i tylko dlatego stwierdził, że deklaracja VAT -7 za luty 2009 r. z wykazanym zwrotem podatku została złożona 7 kwietnia 2009 r.

Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem, iż brak jest podstaw prawnych do zaliczenia należnej mu nadwyżki podatkowej na poczet zobowiązań żony. Zdaniem Skarżącego, zasada zaliczania nadwyżek z konta jednego małżonka na konto zobowiązań drugiego, jeśli rozliczają się odrębnie, jest mimo braku szczegółowych regulacji w przepisach powszechnie ugruntowaną praktyką stosowaną w urzędach skarbowych w całym kraju. Posiadanie rozdzielności majątkowej nie stanowi o prowadzeniu odrębnego gospodarstwa domowego i odrębności środków finansowych będących w dyspozycji małżonków. Tym samym nie można uznać, iż korzyści płynące z przynależnego mu prawa nie mogą zostać na bazie jego decyzji przypisane małżonce.

Ponadto Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej błędną interpretację przepisów, stojącą w sprzeczności z ugruntowanymi zasadami współżycia społecznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w powyższych ramach prawnych należało stwierdzić, że odpowiada ono prawu.

Według art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wyda nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję Przepis ten – na mocy art. 239 Ordynacji stosuje się odpowiednio do zażaleń. Można więc wyprowadzić z tego regułę, że w razie wniesienia przez stronę zażalenia na postanowienie, organ pierwszej instancji może uchylić lub zmienić swoje postanowienie, gdy uzna, że zażalenie w całości zasługuje na uwzględnienie.

Z przytoczonych przepisów wynika więc, że materialną przesłanką dopuszczalności uchylenia lub zmiany postanowienia przez organ pierwszej instancji, jest uznanie, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie w całości. Uwzględnienie zażalenia "w całości", to uwzględnienie zarówno zarzutów zażalenia, jak i jego (zażalenia) żądań. A contrario – jeżeli zarzuty i żądania zażalenia nie mogą być uwzględnione w całości, z jakichkolwiek względów, to nie ma podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia w trybie samokontroli. W uchwale (5 sędziów) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2003 r. stwierdzono, że jeśli organ podatkowy dojdzie do wniosku, iż mógłby zmienić swoją decyzję, jednak w zakresie niepokrywającym się w całości z żądaniem strony, nie będzie mógł dokonać weryfikacji własnej decyzji, lecz jest zobowiązany do przekazania odwołania organowi odwoławczemu (sygn. akt FPK 10/02, publ. ONSA z. 3/2003, poz. 91).

Zaakcentować tutaj trzeba, że ze względu na wyjątkowy charakter unormowania art. 226 O.p., stanowiącego odstępstwo od zasady rozpatrzenia odwołania (zażalenia) przez organ drugiej instancji, przepis ten musi być stosowany ściśle i tylko w przypadkach oraz w granicach nim określonych. Pogląd taki wyrażany był wielokrotnie w orzecznictwie, jak na przykład w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1805/04, publ. LEX nr 166900).

Warunkiem koniecznym jest również wniesienie zażalenia w terminie przewidzianym w art. 236 § 2 O.p., czyli w ciągu 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie.

Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowień z dnia [...] stycznia 2011 r. jednoznacznie wynika, że zostały one prawidłowo doręczone P. T. w dniu 1 lutego 2011 r.

A zatem zażalenie P. T. nadane w Urzędzie Pocztowym w dniu 29 marca 2011 r., zostało złożone po terminie, który zgodnie z art. 236 O.p. upłynął bezskutecznie z końcem dnia 8 lutego 2011 r. W tej sytuacji organ był zobligowany do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, co wykluczało merytoryczne rozpoznanie skierowanego do organu żądania uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2011 r. Stwierdzenie uchybienia terminowi nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy (art. 228 O.p.). Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie tego terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie.

Porównanie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2011 r. oraz postanowienia tegoż organu z dnia [...] kwietnia 2011 r. wskazuje, że załatwiają one kwestię zarachowania zwrotu podatku VAT w sposób identyczny, jedyna różnica dotyczy terminu zaliczenia przedmiotowego zwrotu. Pierwotnie organ, jako termin zaliczenia zwrotu przyjął 6 lutego 2010 r. Następnie termin ten zmienił na 6 stycznia 2010 r. Przy tym, z treści postanowienia zmieniającego z dnia [...] kwietnia 2011 r. nie wynika, ażeby Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił pretensję żalącego, który oczekiwał zmiany terminu zaliczenia zwrot VAT na 25 marca 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdził w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, że brak było podstaw do rozpatrzenia zażalenia na postanowienia z [...] stycznia 2011 r. w trybie określonym w art. 226 w związku z art. 239 O.p. Raz z uwagi na wniesienie zażalenia po upływie siedmiodniowego terminu przewidzianego w art. 236 § 2 pkt 1 O.p., a po wtóre ze względu na nieuwzględnienie żądania Skarżącego w całości.

Wobec tak istotnych uchybień organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uchylił jego rozstrzygnięcie wydane w trybie autokontroli i umorzył postępowanie w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie możliwości zaliczenia zwrotu podatku VAT przysługującego Skarżącemu na rzecz zobowiązań podatkowych jego współmałżonki, Sąd stwierdza, co następuje:

- na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u.: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

- na podstawie art. 87 ust. 1 u.p.t.u.: W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

- na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u: Z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika mającego siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami odpowiadającymi opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

- na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej: Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (...).

- na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej: W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej: Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

- na podstawie art. 76b Ordynacji podatkowej: Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: Prawo do zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), nie może zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a § 1 i art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, niewykonanego - zgodnie z art. 87 ust. 2 pierwszej z wymienionych ustaw, zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych innego podatnika.

Przedstawiona ocena prawna uzasadniona jest wykładnią językową, celowościową i systemowa przytoczonych powyżej przepisów prawa.

Z treści przepisów art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika w sposób jednoznaczny i niewątpliwy, że prawo do zwrotu różnicy podatku przysługuje wyłącznie, i to w sposób oraz w trybie w przepisach tych wskazanych, uprawnionemu podatnikowi VAT, jako że stanowi wynik i konsekwencje przeprowadzonego przezeń samoobliczenia podatku od towarów i usług w relacji do danego okresu rozliczeniowego. Zasadność tego zwrotu może podlegać sprawdzeniu w prowadzonym w stosunku do podatnika VAT postępowaniu wyjaśniającym; zwrot podatku dokonywany jest na rachunek bankowy uprawnionego podatnika, w terminach, które wprost wskazuje, bądź, w kontekście uprawnień organu zwracającego różnicę podatku, przywołuje u.p.t.u. Z treści analizowanych przepisów nie wynika natomiast w żaden sposób, aby unormowany w nich zwrot podatku mógł zostać wykonany na rzecz innego podatnika, aniżeli uprawniony podatnik VAT.

Przytoczone (również) przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące zaliczania zwrotu podatku VAT na poczet innych zobowiązań podatkowych, nie stanowią wprawdzie dosłownie, czy zaliczenie to winno być realizowane w obszarze praw i obowiązków jednego, tego samego, podatnika, powyższe jednak nie powinno prowadzić do przedwczesnych wniosków, ale kierować interpretatora teksu prawnego do innych kontekstów wykładni, ażeby problem zasadnie i wszechstronnie rozważyć i ocenić.

Cel analizowanych unormowań, w sposób niewątpliwy i uzasadniony odczytać można z zapisów tworzących je regulacji prawnych. Małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f). Małżonkowie wprawdzie mają możliwość łącznego opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. W myśl treści powołanego przepisu małżonkowie podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, między którymi przez cały rok podatkowy istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Z akt sprawy wynika, że pomiędzy Skarżącym, a jego małżonką istnieje rozdzielność majątkowa.

Celem unormowań wynikających z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest zwrot podatku podatnikowi VAT, w celu realizacji zasady neutralności VAT. Środkiem do realizacji tego celu jest zwrot podatnikowi VAT wynikającej z jego działalności opodatkowanej różnicy podatku naliczonego i należnego. Celu tego niewątpliwie nie spełniłoby przeniesienie zwrotu różnicy podatku na zobowiązania podatkowe innych podatników. Zważyć i podkreślić należy, że przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowią o uzyskaniu - otrzymaniu - zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76b Ordynacji podatkowej: o zaliczeniu (dokonanego - zdaniem Sądu) zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony.

Brak jest też jakiejkolwiek uzasadnionej racjonalizacji, aby, na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 czy też art. 76b Ordynacji podatkowej, nadpłaty podatkowe czy też zwroty różnicy podatku rozliczane były pomiędzy różnymi podatnikami. Ewentualne więzi cywilne łączące tych podatników nie mogą mieć w analizowanym obszarze żadnego znaczenia, ponieważ podatek - i dotyczące go rozliczenia podatkowe - mają charakter wyłącznie publicznoprawny (art. 6 Ordynacji podatkowej).

W przypadku otrzymania przez podatnika zwrotu różnicy podatku (VAT), podmiot ten będzie mógł przeznaczyć uzyskaną z tego tytułu wartość pieniężną na określony, ustalony zgodnie z prawem cel - w tym na zapłatę zobowiązań podatkowych innych podatników, w innych podatkach. Prawo do dysponowania otrzymaną zgodnie z prawem kwoty zwrotu podatku i związane z tym prawa zostaną zabezpieczone, czego nie można było jednak uczynić poprzez przeniesienie niewykonanego jeszcze prawa do zwrotu podatku na inny podmiot, któremu zwrot ten nie przysługiwał.

Z tych powodów zarzuty skargi w zakresie możliwości zaliczenia zwrotu podatku VAT przysługującego Skarżącemu na poczet zobowiązań podatkowych jego żony uznać należy za bezzasadne.

Za bezpodstawny uznać należy także zarzut w zakresie daty dokonania zaliczenia zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej właściwie wskazał, że jest to dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.