I GSK 1321/11

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gd 575/10, oddalił skargę F.K.J.O. Spółki z o.o. w O.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] września 2010 r. nr [...];[...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

Zgłoszeniami celnymi z [...] września 2007 r. ([...]), z [...] września 2007 r. ([...]), ([...]) oraz z [...] października 2007 r. ([...]) objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar oznaczony jako książki obrazkowe i tekstowe dla dzieci importowane przez skarżącą. Dla tych towarów wskazała ona kod Taric 4901 99 00 oraz 4903 00 00 00.

Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni postanowieniami z [...] stycznia 2010 r. wszczął z urzędu postępowania w sprawie kontroli ww. zgłoszeń celnych i określenia należności celnych oraz kwot podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Po przeprowadzeniu tych postępowań Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni decyzją z [...] kwietnia 2010 r. nr [...];[...] orzekł o klasyfikacji taryfowej zgłoszonych uprzednio w wymienionych wyżej dokumentach SAD książek do kodu CN 4901 99 00 00 obejmującego "książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – Pozostałe" - w ten sposób, że zakwalifikował te towary do kodu 9503 00 69 00 obejmującego zabawki w formie książek dla dzieci z układankami typu puzzle. Natomiast "ksiązki dla dzieci " z okienkami" zaklasyfikował do kodu CN 4903 00 00 00. W tej decyzji organ określił także niezaksięgowaną kwotę należności celnych, podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 11.338 zł; orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy z 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) oraz określił kwotę należnego podatku VAT.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni wskazał, że w sprawie zastosowanie ma reguła 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dalej: ORINS, odnosząca się do tzw. kryterium komponentu. Część importowanego towaru, nie stanowiła bowiem książek dla dzieci, lecz zabawki dla dzieci w formie książkowej – układanki typu puzzle, wzbogacone o tekst. Zdaniem organu zasadniczy charakter nadają produktowi właśnie układanki (puzzle), a zatem towar winien być klasyfikowany jako układanka do pozycji 9503 00 69. W ocenie organu przyjęta przez stronę pozycja 4903 (dla obrazkowej książki dla dzieci) nie mogła być uznana za prawidłową, gdyż tekst i obrazki mają dla układanek pomocniczą funkcję.

Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z [...] września 2010 r. po rozpatrzeniu odwołania spółki utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony kwestionującej zakwalifikowanie części towaru do kodu 9503 00 69 a wskazującej jako właściwe pozycję 4901 lub 4903.

W ocenie organu aby klasyfikacja spornego towaru do pozycji 4901 była możliwa winien być spełniony warunek, że są to publikacje do czytania składające się głównie z materiału tekstowego a takimi nie są wydawnictwa stanowiące przedmiot prowadzonego postępowania. W/w publikacje składają się bowiem z 6 kart (12 stronic) łącznie z okładkami, przy czym 5 stronic wewnętrznych po prawej stronie zawiera dwunastoelementowe układanki typu puzzle, natomiast 4 stronice po lewej stronie zawierają niewielkie ilustracje i krótki tekst odnoszący się do obrazka (utworzonego z puzzli), znajdującego się na sąsiedniej stronie, a pierwsza układanka nie zawiera odniesienia tekstowego. W świetle Not wyjaśniających do pozycji 4903, pozycja ta obejmuje tylko te książki obrazkowe, które są wyraźnie tworzone pod kątem zainteresowań do zabawy dla dzieci lub jako pomoc w pierwszych stadiach podstawowej edukacji pod warunkiem, że główną atrakcją są w nich ilustracje, a tekst jest dodatkiem. Tym samym ilustracje muszą stanowić główną atrakcję książki. W sytuacji zaś gdy o atrakcyjności książki przesądzają układanki typu puzzle to przypisanie spornego towaru do pozycji 9305 uznać należy za prawidłowe.

Według organu, w sprawie należało zastosować w drodze analogii Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1655/2005, mimo iż tekturowe książki-układanki importowane przez spółkę posiadają 12 stron a objęte rozporządzeniem - 16. Natomiast w obu przypadkach elementy do układania stanowią mniej niż 50 % zawartości (7 układanek na 16 stron) i podobna proporcja dotyczy towaru importowanego.

Od wspomnianej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Gdyni skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę, zwrócił uwagę, że istota problemu w sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czym były sprowadzane przez skarżącą produkty – książkami, jak twierdzi skarżąca Spółka, czy układanką, jak uznały organy celne.

Sąd I instancji uznał, że ze względu na datę dokonania zgłoszeń celnych, zastosowanie w sprawie miały przepisy rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1549/2006 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Analizując jej postanowienia Sąd wskazał, że pozycja 4901 Taryfy odnosi się do "Książek, broszur, ulotek i podobnych materiałów, drukowanych, nawet w pojedynczych arkuszach"; pozycja 4903 Taryfy celnej to "Książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania"; zaś pozycja 9503 obejmuje swoim zakresem "Pozostałe zabawki, modele redukcyjne (w skali) i podobne modele służące do zabawy, z napędem lub bez, układanki dowolnego rodzaju". Z kolei uwaga 6. do działu 49. Taryfy celnej przewiduje, że w pozycji 4903, czyli wskazywanej przez skarżącą spółkę, określenie "książki obrazkowe dla dzieci" dotyczy książek dla dzieci, w których główną atrakcją jest ilustracja, a tekst jest dodatkiem. Sąd przywołał także treść not wyjaśniających zawartych w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880). Przewidują one, że pozycja 4903 obejmuje tylko książki obrazkowe, które są wyraźnie tworzone pod kątem zainteresowań lub do zabawy dla dzieci bądź jako pomoc w pierwszych stadiach edukacji pod warunkiem, że główną atrakcją są w nich ilustracje, a tekst jest dodatkiem. Sąd zauważył, że noty wyjaśniające przewidują, że pozycja ta obejmuje również książki obrazkowe dla dzieci zawierające "podnoszące się" wklejki lub ruchome figurki, jeżeli jednak ponad połowa stron (włącznie z okładkami) przeznaczona jest do wycinania w całości lub częściowo, nawet gdy zawierają one również pewną ilość tekstu, wyrób taki uważany jest za zabawkę (dział 95). A zatem – zdaniem Sądu I instancji – klasyfikacji towaru do pozycji 4903 można dokonać przede wszystkim wówczas, gdy główną jego atrakcją są ilustracje.

Sąd analizując cechy towaru podlegającego kontroli (formę, treść poszczególnych stron oraz okładki) zwrócił uwagę, że ma on złożony charakter. Łączy bowiem w sobie elementy książki oraz układanki (puzzli). Jednocześnie, Sąd I instancji zauważył, że część towaru określona mianem układanki nie może być uznana za ilustrację. Pojęcie to bowiem oznacza obraz, fotografię, rysunek lub inny element graficzny wykonany w różnych technikach, jednak postrzegany jako fizyczna całość. W przedmiotowym towarze zaś wspomniana, sporna część nie tworzy jednolitej całości, lecz przypomina puzzle. Zdaniem Sądu I instancji, wbrew twierdzeniu skarżącej spółki trzeba więc uznać, że główną atrakcją przedmiotowego towaru jest układanka przypominająca puzzle. Takiego charakteru nie mają bowiem ani ilustracje znajdujące się na pozostałych kartach i okładkach, ani też obrazki po wyjęciu części ruchomych.

W konsekwencji, Sąd I instancji uznał, że organy celne słusznie zakwalifikowały przedmiotowy towar do kodu CN 9503 60 90, który obejmuje m.in. układanki dowolnego rodzaju. Jednocześnie, podkreślił, że dla ustalenia sposobu klasyfikacji przedmiotowego towaru nie ma znaczenia treść wspomnianych not wyjaśniających, ponieważ nie ma w nim "obrazków lub modeli do wycinania", o jakich w mowa w notach.

Rozpatrując z kolei prawidłowość zastosowania przez organy celne treści rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1655/2005 z dnia 10 października 2005 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej, Sąd I instancji wskazał, że towar, którego dotyczy rozporządzenie, to tekturowa książka – układanka dla dzieci, składająca się z 16 stronic, a zatem różni się on nieznacznie od analizowanego w niniejszej sprawie, jednakże stosowanie analogii na gruncie postępowania celnego jest niedopuszczalne.

Sąd I instancji wskazał również, że Wiążące Informacje Taryfowe, na które powołuje się skarżąca pochodzą z czerwca 2009 r., a zatem – stosownie do art. 12 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. – Wspólnotowy Kodeks Celny – nie mają zastosowania w sprawie. Formalności celne dotyczące przedmiotowego towaru zostały bowiem dokonane przed dniem wydania wspomnianych WIT.

Sąd I instancji zauważył również, że nie istniały w sprawie wymienione w art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne przesłanki pozwalające na odstąpienie od poboru odsetek, gdyż skarżąca nie wykazała w toku postępowania, by podanie w SAD nieprawidłowych danych nie wynikało z jej zaniedbania lub świadomego działania.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę kasacyjną wniosła F.K.J.O. Spółka z o.o., zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a ponadto – o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Kasator zarzucił wspomnianemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180, art. 181 i 197 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję organu, w sytuacji, gdy organ nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, a w szczególności nie dopuścił dowodu z opinii biegłego, pomimo że postępowanie w sprawie wymagało sporządzenia opinii osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu psychologii dziecięcej oraz pedagogiki na okoliczność, który z elementów spornych publikacji ma decydujący charakter dla towaru w postaci książki zawierającej puzzle, o czym stanowi reguła 3b Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w Części Pierwszej Sekcji I litera A. Załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 zmienionego Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z 17 października 2006 r.

Ponadto, skarżąca Spółka na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła kwestionowanemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) reguły 3b Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w Części Pierwszej Sekcji I litera A. Załącznika I Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z art. 145 §1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię Reguły 3 b Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, co doprowadziło Sąd I instancji do nieuzasadnionego wniosku, iż książki będące przedmiotem sporu to zabawki, podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów prawa winno doprowadzić do uznania, że poniżej wskazane publikacje, objęte zgłoszeniami celnymi:

a) [...] z dnia [...] września 2007 r.:

- "Małe Wróżki" ISBN 978-83-7423-930-1,

- "Na safari" ISBN 978-83-7423-927-1,

- "Dinozaury" ISBN 978-83-7423-928-8,

d) "Wesołe kucyki" ISBN 978-83-7423-929-5,

b) [...] z dnia [...] września 2007 r.:

- "Gotowy do drogi" ISBN 978-83-7512-148-3,

- "Wspaniały lot" ISBN 978-83-7512-149-0,

c) [...] z dnia [...] września 2007 r.:

- "Dinozaury" ISBN 978-83-7423-928-8,

d) [...] z dnia [...] października 2007 r.:

- "Magiczne smoki" ISBN 978-83-7512-146-9,

- "Wesoła zagroda" ISBN 978-83-7512-147-6,

są książkami (kod CN 4901) lub, ewentualnie, książkami obrazkowymi dla dzieci (kod CN 4903 00 00). Na skutek błędnego wnioskowania Sąd oddalił skargę na decyzję organu podatkowego, podczas gdy istniały przesłanki do uchylenia decyzji tego organu.

2) kodu CN 4901 w Dziale 49 załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy

Celnej zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. w zw. z art. 145 §1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. – poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż przedmiotowe książki zawierające puzzle nie są książkami, co spowodowano niezastosowanie kodu 4901 i niezakwalifikowanie książek z puzzlami do tej pozycji, a w konsekwencji oddalenie skargi pomimo zaistnienia przesłanek do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji organu celnego.

Ponadto, kasator, zarzucił przedmiotowemu wyrokowi ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia zarzutu w punkcie 2), naruszenie prawa materialnego, tj. kodu CN 4903 00 00 w Dziale 49 załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. – poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się uznaniem, iż przedmiotowe książki zawierające puzzle, nie są książkami, lecz układankami, co spowodowało niezastosowanie kodu CN 4903 00 00 do zakwalifikowania książek z puzzlami do tej pozycji, a w konsekwencji oddalenie skargi pomimo zaistnienia przesłanek do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji organu celnego.

3) Kodu CN 9503 00 69 00 w Dziale 95 załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. – poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, iż przedmiotowe książki zawierające puzzle nie są książkami, a układankami, co spowodowało błędne uznanie za właściwe przyporządkowanie książek z puzzlami do pozycji CN 9503 00 69 00, a w konsekwencji oddalenie skargi pomimo zaistnienia przesłanek do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji organu celnego;

4) art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niezastosowanie, pomimo zaistnienia przesłanek wskazanych w przywołanym przepisie o poborze odsetek, w związku z błędnym orzeczeniem w skarżonej decyzji, że kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, co spowodowało nieuchylenie decyzji organu celnego pomimo zaistnienia ku temu przesłanek;

5) art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niezastosowanie, pomimo zaistnienia przesłanek wskazanych w przywołanym przepisie dla uznania przedmiotowych publikacji opatrzonych numerem ISBN za książki, co spowodowało nieuchylenie decyzji organu celnego pomimo zaistnienia ku temu przesłanek.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator podniósł, że ocena Sądu I instancji, iż układanka nadaje towarowi zasadniczy charakter została sformułowana na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej, dokonanie oceny, który z elementów badanego przedmiotu ma taki walor powinien nastąpić z punktu widzenia jego odbiorców, tj. dzieci, a do tego niezbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Skarżący podniósł, że układanka jest tylko jedną z trzech cech towaru, obok tekstu i obrazków. Przy czym, jak podkreślił, zasadniczym jego komponentem jest książka, o czym decyduje zawartość tego przedmiotu: tekst oraz ilustracje. Ponadto, analizując treść not wyjaśniających do pozycji 4901 wskazał, że skoro zgodnie z uwagą 6. do działu 49 w pozycji 4903, określenie "książki obrazkowe dla dzieci" dotyczy książek dla dzieci, w których główną atrakcją jest ilustracja, a tekst jest dodatkiem, to a contrario książki, w których tekst nie jest jedynie dodatkiem, powinny być kwalifikowane do pozycji 4901.

Jednocześnie, skarżący zarzucił Sądowi I instancji deprecjonowanie roli Wiążących Informacji Taryfowych, wskazując, że w wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni WIT towar o cechach identycznych, jak przedmiot w niniejszej sprawie, został zakwalifikowany do pozycji 4901.

Uzasadniając zarzut ewentualnego naruszenia prawa materialnego – kodu CN 4903 00 00, skarżący kasacyjnie podniósł, że z treści uwagi 6. wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że do wspomnianego kodu należy przyporządkować książki dla dzieci, w których główną atrakcją jest ilustracja, a tekst – jedynie dodatkiem. Z takimi zaś, zdaniem kasatora, mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Ponadto, w przekonaniu skarżącego, skoro sporny towar nie został wprost opisany w Dziale 49 ani w notach wyjaśniających, to Sąd I instancji powinien był posłużyć się analogią opartą na opisie towaru najbardziej zbliżonego do przedmiotowych książek, którym są książki zawierające elementy do wycinania. W przypadku tych towarów o klasyfikacji decyduje liczba stron zaopatrzonych w wycinankę odnoszona do ogółu stron liczonych wraz z okładkami. Gdy liczba stron z elementami do wycinania przekracza połowę stron, to należy przyjąć, że mamy do czynienia z zabawką, gdy tak nie jest – to towar uznajemy za książkę. Analogicznie, zdaniem skarżącego, należało postąpić w niniejszej sprawie, tzn. przyjąć, że decydująca jest ilość stron z układanką w odniesieniu do ogólnej ilości stron łącznie z okładkami. A zatem, skoro przedmiotowy towar składa się z dwunastu stron oraz pięciu układanek, to wobec faktu, że ponad połowa stron nie zawiera układanki, należy zastosować kod CN 4903.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług skarżąca Spółka podniosła, że już sam fakt oznaczenia każdego ze spornych towarów numerem ISBN świadczy, iż jest to książka klasyfikowana do kodu CN 4901. W konsekwencji, w przekonaniu skarżącej, stawka podatku VAT dla takiego towaru winna wynosić 0%.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W ramach naruszenia prawa materialnego zasadnicze zarzuty koncentrują się wokół klasyfikacji taryfowej importowanych produktów posiadających formę tekturowych książeczek, opatrzonych na okładce niezależnym od tytułu książeczki napisem "moje puzzle", a składających się z puzzli, ilustracji i niewielkich zapisów tekstowych.

Należy przypomnieć, że klasyfikacja towarów dokonywana być powinna z zastosowaniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dalej: ORiNS, zamieszczanych w aktach prawnych poświęconych taryfie celnej, a w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy – w zał. Nr 1 do rozporządzenia Rady(EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1549/2006.

Omawiane reguły mają charakter normatywny i stosowane winny być sekwencyjnie. W razie niemożności zastosowania danej reguły należy stosować regułę kolejną i w ten sposób dochodzić do reguły znajdującej w sprawie zastosowanie. Należy zauważyć, że jest zasadą, na której oparta jest Taryfa Celna, że do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy Celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną oraz to, że dany towar winien być zawsze klasyfikowany do tej samej pozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca błędna wykładnię i zastosowanie reguły 3b ORINS oraz błędną wykładnię i zastosowanie odpowiednich kodów taryfy celnej, co miało wyraz w zataryfikowaniu spornego towaru do kodu 9503 00 69 dotyczącego układanek, podczas gdy według strony kod właściwy to kod CN 4901 dotyczący książek bądź kod 4903 właściwy dla książeczek obrazkowych.

Zarzuty te uprawnione nie są. Przypomnieć należy, że kod 4901 Taryfy odnosi się do "Książek, broszur, ulotek i podobnych materiałów, drukowanych, nawet w pojedynczych arkuszach", a kod 4903 – książek obrazkowych dla dzieci. Zgodnie z uwagą 6. do działu 49 Taryfy celnej do pozycji 4903 określenie "książki obrazkowe dla dzieci" dotyczy książek dla dzieci, w których główną atrakcją jest ilustracja, a tekst jest dodatkiem. Natomiast kod CN 9503 60 90 obejmuje m.in. układanki. Jest to więc sytuacja przewidziana w regule nr 3 b) ORiNS dotycząca towarów, które mogą być pozornie klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, a żadna z nich nie określa towaru w sposób bardziej szczegółowy (co wyklucza zastosowanie reguły 3a), zaś wyrób stanowi mieszaninę wyrobów składających się z różnych materiałów lub – jak w rozpoznawanej sprawie – utworzony jest z różnych komponentów. Zgodnie z omawianą regułą należy wówczas stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, Sąd I instancji w odniesieniu do reguły 3b) ORINS oraz postanowień Taryfy Celnej dotyczących wymienionych wyżej kodów taryfy celnej, nie popełnił błędów wykładni i przepisy te właściwie zastosował. Nie budzi zastrzeżeń stanowisko Sądu I instancji, że zaopatrzenie wyrobów w układanki z równoczesnym zamieszczeniem ilustracji, które stanowiły wzór dla układanek oraz krótka część tekstowa skłania do przekonania, że zasadniczy charakter towarowi nadaje układanka.

Podzielając w powyższym zakresie stanowisko Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zamieszczenie układanek nie miało charakteru służebnego względem pozostałych elementów, mimo iż obrazki i tekst mogłyby bez układanki funkcjonować odrębnie, a układanka – nie. Zamieszczenie układanki nie miało więc na celu zapewnienia prawidłowego korzystania z obrazków i tekstu, chodziło zatem wprost o zaopatrzenie wyrobu w układankę, dla której część obrazkowa służy za wzór, a opis koresponduje z tym, co układanka przedstawia. W tym miejscu należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny analogiczne stanowisko zajął w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej podobnych towarów w wyrokach o sygn. akt.: I GSK 181/10, I GSK 180/10 i I GSK 179/10.

Podnieść należy, że prawidłowość dokonanej przez organy i akceptowanej przez Sąd I instancji klasyfikacji taryfowej wspiera dodatkowo rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1655/2005 z dnia 10 października 2005 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. U. UE.L. 2005. 266. 50) nakazujące klasyfikowanie towaru – nieznacznie tylko różniącego się od objętego zaskarżoną decyzją – do kodu CN 9503 00 69. Towar, którego dotyczy rozporządzenie, to tekturowa książka – układanka dla dzieci, składająca się z 16 stronic i zawierająca opowiadanie dla dzieci i związane z nim ilustracje (strona lewa), a po prawej stronie – układankę (puzzle) odtwarzającą kolorową ilustrację z odpowiadającej stronicy.

Niezasadny jest także zarzut procesowy naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180, art. 181 i 197 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. motywowany przez kasatora tym, że nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego, a w szczególności nie dopuszczono dowodu z opinii biegłego z zakresu psychologii i pedagogiki dziecięcej na okoliczność "który z elementów spornych publikacji ma decydujący charakter dla towaru w postaci książki zawierającej puzzle, o czym stanowi reguła 3b...".

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że pomijając fakt, że użyty przez kasatora zwrot "w szczególności" jest semantycznie pusty (brak opinii biegłego stanowi jedyne uzasadnienie zarzutu) zarzut ten jest chybiony. Stosowanie przepisów Taryfy celnej dotyczących przyporządkowania danego towaru do odpowiedniego kodu taryfy celnej przy użyciu reguł interpretacyjnych zawartych w ORiNS nie należy do materii faktów, lecz prawa, bo nie jest to nic innego, jak stosowanie prawa materialnego przynależne w postępowaniu celnym organom celnym i nie może być przedmiotem dowodu z opinii biegłego na okoliczność związaną z zastosowaniem reguły 3b) ORiNS, tak wiec zarzut procesowy także nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej. W świetle tego, co już powiedziano wyżej, stanowisko Sądu I instancji, iż sporne książeczki-układanki stanowią towar podlegający zaliczeniu do kodu CN 9503 60 90, jest prawidłowe.

Nie jest również uprawniony zarzut naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.). Przepis ten przewidywał okresowe (od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r.) stosowanie stawki 0% podatku VAT do importu drukowanych książek i broszur. Spółka podniosła, że już sam fakt oznaczenia każdego ze spornych towarów numerem ISBN świadczy, iż jest to książka klasyfikowana do kodu CN 4901. W konsekwencji, w przekonaniu skarżącej, stawka podatku VAT dla takiego towaru winna wynosić 0%. Tak jednak nie jest, gdyż dla zastosowania stawki 0 % VAT nie wystarcza nadanie towarowi numeru ISBN, lecz winno to być poprzedzone zaliczeniem wyrobu w ramach procedury celnej do kodu PCN 4901, który w rozpoznawanej sprawie, o czym była mowa wyżej, nie mógł być zastosowany. Skoro w omawianym wyżej zakresie skarga kasacyjna nie posiadała usprawiedliwionych podstaw, przeto w tymże zakresie podlega oddaleniu.

Usprawiedliwione natomiast okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 65 ust. 5 ustawy z 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) przez błędne zastosowanie. Należy przypomnieć, że w zdaniu pierwszym tego przepisu jest mowa o obligatoryjnym pobieraniu przez organ celny odsetek w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, z pewnym jednak wyjątkiem dotyczącym sytuacji, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Otóż zastosowanie tego przepisu winno być adekwatne do ustaleń stanu faktycznego sprawy, a w rozpoznawanej sprawie tak się nie stało. Analiza treści tego przepisu, od której uchyliły się organy celne, jak też Sąd I instancji, prowadzi do przekonania, że tylko w pewnych wyjątkowych okolicznościach dłużnik celny długu księgowanego retrospektywnie może uwolnić się od odsetek i ma to miejsce wówczas, gdy podanie przez niego nieprawidłowych lub niekompletnych danych nie było wynikiem zaniedbania lub świadomego działania dłużnika. Dodać należy, że okoliczności wskazujące na brak zaniedbań bądź świadomego działania w kierunku podania nieprawidłowych lub niekompletnych danych winien udowodnić sam dłużnik.

Problemem odsetek od należności celnych zajmował się Naczelny Sad Administracyjny między innymi w sprawie I GSK 296/10. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że konstrukcja art. 65 ust. 5 Prawa celnego jest tego rodzaju, że udowodnieniem okoliczności zwalniających od zapłaty odsetek obciążona jest strona. Organy celne winny natomiast dokonać oceny, czy przesłanki objęte omawianym artykułem zostały spełnione i na tej podstawie dokonać ustaleń co do istnienia bądź braku obowiązku zapłaty odsetek.

Podzielając tę argumentację jako aktualną również na gruncie rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że Sąd I instancji, uznając za prawidłową subsumcję stanu faktycznego sprawy do unormowania zawartego w omawianym przepisie in fine, posłużył się ogólnikiem, że skarżąca nie wykazała "by podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania. Jest to dalece niewystarczające. W rozpoznawanej sprawie te "nieprawidłowe dane" to wadliwy kod taryfy celnej, do którego strona pierwotnie zgłosiła w dokumentach SAD sporne książeczki-układanki. Stosując omawiany art. 65 ust. 5 prawa celnego ani organy, ani Sąd nie dostrzegły, że ciężar dowodowy spoczywający na stronie dotyczy okoliczności trudnych do udowodnienia, bo tzw. okoliczności negatywnych. Chodzi bowiem o udowodnienie, że nie było zaniedbania ani świadomego działania we wskazaniu przez stronę wadliwego kodu Taryfy Celnej. Organy nie rozważyły, czy można mówić o zaniedbaniu lub świadomym działaniu w podaniu nieprawidłowego kodu Taryfy Celnej w sytuacji, gdy w takiej, jak w rozpoznawanej sprawie niezwykle trudno jest także o dowody na okoliczność faktów pozytywnych, które wykluczałyby a priori istnienie owych faktów negatywnych. Należy bowiem wziąć pod uwagę że wyrób składający się z trzech elementów: układanka, ilustracja, tekst mógł być pozornie taryfikowany do trzech różnych kodów taryfy i same organy celne podlegały wątpliwościom co do prawidłowości klasyfikacji, skoro wydawały (wprawdzie nie dla strony i nie przed importem) decyzje w przedmiocie WIT w których przyjmowały te same kody Taryfy Celnej, co skarżąca spółka, a później te Wiążące Informacje Taryfowe stosownymi decyzjami cofały (okoliczność niesporna). Tak więc zarzut błędnego zastosowania omawianego przepisu w okolicznościach sprawy objętych ustaleniami organów celnych okazał się być uprawniony.

Biorąc pod uwagę to, że zarzuty skargi kasacyjnej częściowo posiadały usprawiedliwione podstawy, a częściowo były ich pozbawione, należało na mocy art. 184 p.p.s.a. oraz art. 188 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.

Stosownie do art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.