III SA/Wa 3569/11

Uzasadnienie

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. B. H. (dalej: "Skarżąca") wnioskiem z 7 czerwca 2011r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Skarżąca 28 lipca 1998r. zakupiła nieruchomość rolną w gminie K. o nr [...]. Wójt Gminy K. decyzją z [...] lipca 2010r. zatwierdził podział ww. nieruchomości na pięć działek od [...] do [...]. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego ww. działki są przeznaczone pod tereny usług komercyjnych, tereny rolne oraz na poszerzenie gminnej drogi.

Skarżąca 9 maja 2011r. sprzedała 2 działki oznaczone [...] i [...], które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położone są na terenie komercyjnym.

Skarżąca jest mieszkańcem Republiki Federalnej Niemiec i nie posiada numeru identyfikacji podatkowej NIP. Nie prowadzi ani nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie sprzedawała wcześniej żadnych z ww. nieruchomości, poza tymi wymienionymi. Nie posiadała ani nie posiada statusu rolnika ani rolnika ryczałtowego. Od nabycia nie wykorzystywała ww. nieruchomości do działalności rolniczej, leśnej, gospodarczej. Wszelkie opłaty dotyczące ww. nieruchomości ponosiła jako samoistny właściciel ww. gruntów.

Skarżąca w związku z tym zapytała: czy sprzedaż w 2011r. ww. działek powstałych w wyniku podziału - biorąc pod uwagę, że była to sprzedaż z majątku osobistego, nie związanego z działalnością gospodarczą, czynność nie miała charakteru zorganizowanego, a nieruchomości nie nabyto w celu jej dalszej odsprzedaży - podlegać będzie opodatkowaniu VAT w 2011r.?

W ocenie Skarżącej sprzedaż ww. działek nie będzie podlegała VAT, gdyż Skarżąca nie jest, nie będzie i nie stanie się podatnikiem VAT w wyniku sprzedaży ww. działek. Pobór VAT następuje, gdy wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u."), gdy czynności podlegającej opodatkowaniu dokonuje podmiot będący podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Ww. sprzedaż nie wskazuje na handlowy charakter działalności. Skarżąca sprzedaje majątek osobisty, którego nie nabyła z zamiarem sprzedaży, więc sprzedaż nie będzie podlegać VAT.

2. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej [...] sierpnia 2011r. uznał ww. stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, odwołując się do treści art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

W uzasadnieniu wskazał, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w u.p.t.u., ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Podatnikiem staje się też ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia "częstotliwości", przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. Nie jest konieczne faktyczne kontynuowanie działalności, wystarczający jest zamiar jej kontynuowania, choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. polega również na wykorzystywaniu swego majątku (towarów lub wartości niematerialnych i prawnych) w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania lecz ciągłości wykorzystywania składników majątku. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy więc rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnicy dokonujący odpłatnej dostawy towaru, w tym także nieruchomości niezabudowanej, winni taką transakcję opodatkować. W treści u.p.t.u., jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, jak i zwolnienie od VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Czynności dokonane przez Skarżącą wyczerpują znamiona zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie handlu i nie może być uznana za sprzedaż majątku osobistego (pozostające poza zakresem u.p.t.u.). Skarżąca kupiła nieruchomości w 1998r. i mimo upływu od chwili zakupu nieruchomości do dnia sprzedaży 13 lat, nie poczyniła na niej żadnej inwestycji (np. budowa domu) sugerujących, iż nabyto ją w celu zaspokojenia własnych, prywatnych potrzeb, np. mieszkaniowych. Można więc uznać, iż zakup ten posiada cechy inwestycji - lokata kapitału.

Zapewnienia Skarżącej, że nie nabyła nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a nabycie nie miało związku z działalnością gospodarczą, bo Skarżąca takiej nie prowadzi, nie mogą zmienić oceny Ministra Finansów. Stwierdzenie, iż nieruchomości stanowią majątek prywatny, nie może być wyłączną podstawą oceny rzeczywistych intencji towarzyszących nabyciu. O takich intencjach świadczą bowiem wszelkie okoliczności sprawy (data nabycia i sprzedaży, okoliczności nabycia, przeznaczenie gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego, itp.).

W sprawie uzasadnionym jest przypisanie czynnościom Skarżącej charakteru handlowego, co wiąże się z wypełnieniem art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i uznaniem tych czynności za działalność gospodarczą. Przyczyną tego jest jednak nie częstotliwość transakcji, lecz sam fakt, że zbywając nieruchomości Skarżąca realizuje zamiar powzięty w chwili nabycia, który ocenić należy jako zamiar profesjonalnego handlowca. Sprzedaż działek o nr [...] i [...] należy traktować jako dostawę towarów, która na mocy art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podlega VAT. Skarżąca musi więc zastosować 23% stawkę VAT. Do sprzedaży nieruchomości nieprzeznaczonych pod zabudowę zastosowanie znajdzie zwolnienie od VAT (art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.).

3. Minister Finansów, w odpowiedzi na skierowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] września 2011r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 września 2011r. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, z uwagi na naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez uznanie, że sprzedaż nieruchomości jest opodatkowana VAT, mimo że Skarżąca nie jest podatnikiem VAT, 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "O.p.") przez brak uzasadnienia prawnego tez przyjętych w interpretacji.

Skarżąca podniosła, że w zaskarżonej interpretacji działanie i transakcję zakupu nazwano "lokatą kapitału", "swego rodzaju inwestycją" co narusza art. 122 O.p. W ten sposób można wyjaśnić każdy zakup. Uznanie, że zakupy racjonalne mogą służyć wyłącznie działalności gospodarczej jest oceną dowolną, gdyż nie są poparte jakimkolwiek uzasadnieniem.

Ocena Ministra Finansów jest też zaprzeczeniem zasady neutralności VAT. Skarżąca dokonując zakupu nie miała możliwości odliczenia VAT, więc, sprzedaż powinna odbyć się również bez obciążenia jej tym podatkiem. Podała, że z art. 9(1) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L347/l, dalej: "Dyrektywa 112") oraz z art. 4(3) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm., dalej: "VI Dyrektywa") wynika, że działalność gospodarcza powinna się charakteryzować zamiarem wykonywania jej przez producenta, handlowca, usługodawcę (oraz inne podmioty wymienione w tym przepisie) w sposób częstotliwy - co zbieżne jest w tym zakresie z polskim ustawodawstwem. Problemem jest ustalenie, czy podmiot dokonujący dostawy (sprzedaży) działek budowlanych wykonuje samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9(1) Dyrektywy 2006/112/WE i art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u.

W ocenie Skarżącej za nieuzasadniony należy uznać pogląd, że z oderwanego od kontekstu normy prawnej sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy" można budować samodzielną definicję działalności gospodarczej. W tym zakresie Minister Finansów odwołuje się do definicji i orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., nie dostrzegając, że definicja z art. 15 u.p.t.u. różni się w tym zakresie. Okoliczność, że podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 u.p.t.u., nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania VAT, gdyż musi działać w charakterze podatnika, a więc podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedaż - nawet kilkakrotna - przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami jest podmiot, który jest handlowcem (obraca budynkami, lokalami albo gruntami) lub który wykorzystywał nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej i nie zdecydował się zachować jej w swoim majątku prywatnym.

Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeżeli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania (art. 2(1) VI Dyrektywy - wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen). TSUE w uzasadnieniu tegoż wyroku podkreślił, że "gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy". TSUE w swych orzeczeniach zaznacza, że podatnik, który nabywa składnik kapitału w celu wykorzystywania go zarówno dla celów gospodarczych, jak i prywatnych, może w całości zachować go w swoim majątku prywatnym i tym samym wyłączyć go w całości z systemu podatku od wartości dodanej. Również podatnik, który wycofuje taki składnik majątku swego przedsiębiorstwa, jeżeli następnie sprzeda ten składnik, będzie przeprowadzał transakcję jako podmiot prywatny i transakcja ta będzie wyłączona z systemu podatku od wartości dodanej (C-415/98). Wycofanie z majątku przedsiębiorstwa i przeznaczenie na cele prywatne pociągnie za sobą obowiązek korekty VAT naliczonego odliczonego przy zakupie tego składnika majątku (art. 91 u.p.t.u.). Nie można więc automatycznie wywodzić z samego faktu kilkakrotnej sprzedaży gruntów obowiązku zapłaty VAT, bez wnikliwego zbadania wszystkich okoliczności temu towarzyszących, w tym m.in. okresu pomiędzy ich nabyciem a dostawą.

By uznać, że Skarżąca posiada status podatnika VAT, musiałaby działać ona jako handlowiec w zakresie obrotu nieruchomościami, przy czym jako handlowiec powinna mieć zamiar wykonywania tych czynności handlowych w sposób częstotliwy. Skarżąca nigdy nie podejmowała jakiejkolwiek czynności związanych z działalnością gospodarczą. Grunty nabyła w celu zwiększenia swojego majątku prywatnego i nie planowała ich sprzedaży. Wraz ze zmianą planów życiowych środki finansowe uzyskane ze sprzedaży działek mają być przeznaczone na budowę nowego domu, pozostaną więc w majątku prywatnym Skarżącej, co potwierdza, że nie będą wykorzystane w działalności gospodarczej, której zresztą Skarżąca nigdy nie prowadziła, w tym rolniczej, przy czym obecnie Skarżąca mieszka i pracuje za granicą. Trudno tym samym uznać, że Skarżąca działała w sposób częstotliwy w charakterze handlowca w zakresie obrotu nieruchomościami, a tym samym, że jest podatnikiem VAT.

Skarżąca wskazała też na wyrok TSUE z 15 września 2011r. C-180/10 i C-181/10, zgodnie z którym sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę nie podlega VAT, bez względu czy właściciel sprzedaje jedną, czy wiele. Warunkiem jest to, że transakcja ma być związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Oznacza to, że rolnika, który po przekształceniu działki z rolnej na budowlaną zbywa grunt, nie można uznać za podatnika VAT. Jeśli jednak działa on jak handlowiec (podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, np. skupuje działki, a następnie je odsprzedaje), to jest podatnikiem VAT i powinien od sprzedaży zapłacić podatek. Kluczowym zagadnieniem jest więc ustalenie, czy mamy do czynienia z czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, czy też z aktywnym działaniem w zakresie obrotu nieruchomościami. Skarżąca w tej kwestii była bierna - nie uzbrajała działek i nie reklamowała ich przed sprzedażą. Wskazuje na to m.in. fakt odległego czasu od zakupu i plany zamieszkania zmienione pod wpływem obiektywnych przesłanek. Skarżąca wykonywała zatem czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a nie związane z działalnością gospodarczą. Ww. zakresie nie dokonano oceny działań Skarżącej.

4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu potrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji. Stwierdził też, że podjęcie przez Skarżącą czynności zmierzających do sprzedaży wydzielonych działek w sposób zorganizowany i częstotliwy wskazuje na chęć osiągnięcia korzyści finansowych, w przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Nie można też stwierdzić, iż transakcje dokonywane przez Skarżącą przeprowadzane są w sposób incydentalny i nie mają na celu chęci osiągnięcia zysku. Skarżąca nabywając grunt przeznaczonego w przyszłości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone pod usługi komercyjne, dzieląc gruntu na działki i przygotowując go do sprzedaży, przejawiła zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu działkami budowlanymi (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Sąd, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."). Kontrola przez sądy administracyjne sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie (art. 145 § 1 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a.).

3. Istota sporu między stronami w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu sprowadza się do tego czy sprzedaż przez Skarżącą działek stanowiła wyzbywanie się majątku osobistego, czy też stanowić miała sprzedaż nieruchomości realizowaną przez podatnika VAT prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą.

4. Sąd - oceniając zaskarżoną interpretację w zakresie ocen prawnych dokonanych przez Ministra Finansów, odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika – wskazuje, że słusznie wskazywała Skarżąca, że w analogicznej do wyżej wskazanej, spornej kwestii wypowiadał się TSUE (między innymi w sprawach C-291/92, C-415/98). TSUE w ww. orzeczeniach zaznacza, że gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy. Podatnik, który nabywa składnik kapitału w celu wykorzystywania go zarówno dla celów gospodarczych, jak i prywatnych, może w całości zachować go w swoim majątku prywatnym i tym samym wyłączyć go w całości z systemu podatku od wartości dodanej. Również podatnik, który wycofuje taki składnik majątku swego przedsiębiorstwa, jeżeli następnie sprzeda ten składnik, będzie przeprowadzał transakcję jako podmiot prywatny i transakcja ta będzie wyłączona z systemu podatku od wartości dodanej.

Również w wyroku z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 (Jarosław Słaby, przeciwko Ministrowi Finansów) i C-181/10 (Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), publ. LEX nr 898576 TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, także sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Zdaniem TSUE okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

TSUE odmiennie ocenił natomiast sytuację, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Działania takie mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy 112.

TSUE zaznaczył również, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przepis ten, odpowiadający art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności zaś pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

5. Sąd mając powyższe rozważania TSUE na względzie uznał, że należało w pierwszej kolejności zastanowić się czy polski ustawodawca w sposób prawidłowy implementował do u.p.t.u. rozwiązania wynikające z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Wątpliwości w tym zakresie wyrażał Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07 (http://orzeczenia. nsa.gov.pl). NSA uznał bowiem, iż realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dokonano tego jednak w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Tymczasem w świetle wyroku TSUE z 4 czerwca 2009r. w sprawie C-102/08 (Finanzamt Düsseldorf-Süd vs. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG) państwo członkowskie, korzystając z opcji przewidzianej w Dyrektywie 112, musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., na co prawidłowo wskazał w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

6. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela obecnie ustalony już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że w u.p.t.u. brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), pozwalającego za podatnika uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności zaś podmiot dokonujący pojedynczej dostawy terenu budowlanego (wyroki NSA: z 30 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1684/11; z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1655/11; http://orzeczenia. nsa.gov.pl).

Sąd zauważa ponadto, że art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle z jej art. 12 ust. 3 stanowiącym, że do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. W u.p.t.u. brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego wskazania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, ustawodawca polski uznaje za teren budowlany.

W wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011r. sygn. akt I FPS 8/10 wskazano, iż z wyroku TSUE w sprawie C-468/93 (Gemeente Emmen v. Belastingdienst Grote Ondernemingen, Lex 83917) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, czego ustawodawca polski nie uczynił w u.p.t.u. Oznacza to, że art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112 nie został implementowany do polskiego systemu prawa podatkowego.

Sąd wskazuje ponadto, że TSUE w wyroku z 15 września 2011r. stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczający jest ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny.

Zdaniem Sądu nie można jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]"– w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, iż na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Sąd podzielił przy tym stanowisko zawarte w wyroku NSA z 7 października 2011r. sygn. akt. I FSK 1289/10 (http://orzeczenia. nsa.gov.pl) o braku jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, iż norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, a także pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 października 2011r. sygn. akt I FSK 1536/10 o braku w u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 112 umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

7. Sąd, uwzględniając wyrok TSUE z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, stwierdza, że Minister Finansów nie zastanowił się czy na podstawie opisanych przez Skarżącą okoliczności faktycznych, możliwe jest stwierdzenie, że Skarżąca podejmowała w celu sprzedaży działek jakiekolwiek aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u Przyjęcie, iż tak było, powinno skutkować uznaniem jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisu, a więc za podatnika VAT. W przeciwnym razie będzie to niemożliwe.

Minister Finansów powinien również zastanowić się czy stan faktyczny został przedstawiony w sposób, który pozwala na udzielenie interpretacji, np. z uwagi nieprecyzyjność zawartych informacji z wyżej wskazanego zakresu – podejmowania aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. W tym ostatnim przypadku organ orzekający powinien na mocy art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. wezwać wnioskodawcę o doprecyzowanie stanu faktycznego (podanie dodatkowych informacji pozwalających na dokonanie prawidłowej oceny prawnej).

Sąd podkreśla, że wyroku NSA z 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07 wskazano kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządzaniem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Przejawem zaś aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, mogącej wskazywać, iż jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg przykładowo przytoczonych wyżej okoliczności, a nie stwierdzenie wystąpienia jedynie niektórych (pojedynczych) z nich.

8. Sąd podkreśla, że wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, o czym mowa w ww. wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca w stosunku do tego gruntu prawo własności.

Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca w celu dokonania sprzedaży działek podjęła aktywne działania, które można uznać za charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał TSUE w wyroku z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

Zaznaczyć też trzeba, że sprzedawca gruntów nabywając te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość ich odsprzedaży, jednakże nie jako główny cel, nie powinien być traktowany jako podatnik VAT.

9. Sąd uznaje, że wskazane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności faktyczne, w żadnym zakresie nie wskazują, że Skarżąca zakupiła nieruchomość w celach handlowych oraz że podejmowała aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, świadczącą, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg ww. okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności.

Samo zbycie działek, po 13 latach od zakupu, powstałych w wyniku podziału nieruchomości nabytej na cele prywatne, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek potwierdzających działania takie, jak wykonują sprzedawcy gruntów przy profesjonalnym obrocie nieruchomościami (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Sąd stwierdza, iż prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącej sprowadzające się do tego, że przedstawiona w stanie faktycznym sprzedaż działek w ramach sprzedaży majątku osobistego, nie podlega opodatkowaniu VAT. Minister Finansów kwestionując to stanowisko, naruszył przepis prawa materialnego - art. 15 u.p.t.u., w sposób który miał wpływ na wynik sprawy.

10. Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną wyżej przez Sąd ocenę prawną.

11. Sąd, mając powyższe na względzie, uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i art. 209 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 złotych.