I FSK 1690/11

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Op 247/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę N. Zakłady Produkcyjne sp. z o.o. w O. (dalej: wnioskodawca", "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług

2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku: wnioskiem z dnia 4 września 2008 r., uzupełnionym dnia 18 listopada 2008 r., spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie eksportu towarów.

Opisując stan faktyczny podała, że dokonuje dostaw towarów na rzecz kontrahentów z Australii, wywożone są one z Polski za pośrednictwem portu w Antwerpii, odprawa celna odbywa się w urzędzie celnym w Holandii, gdzie wydawany jest wywozowy dokument towarzyszący (EAD). Jednocześnie operacji wywozowej nadawany jest numer ewidencyjny MRN, który zostaje wydrukowany na EAD. Ostatnim urzędem celnym w Unii Europejskiej (UE), czyli urzędem celnym wyprowadzenia, jest urząd celny w Antwerpii. Faktyczny wywóz towarów poza terytorium Unii potwierdzany jest przez właściwy urząd celny w formie elektronicznej - w elektronicznym systemie kontroli eksportu. Potwierdzenie wywozu - "confiramtion of exit" - zawiera oznaczenie urzędu celnego wyprowadzenia, datę wyprowadzenia oraz wskazanie numeru ewidencyjnego przesyłki (MRN). Dalej wskazano, iż z informacji udzielonej przez działającą w imieniu spółki firmę spedycyjną wynika, że informacja w systemie elektronicznym jest jedynym sposobem dokumentowania eksportu przez zaangażowane w transakcje urzędy celne, dlatego spółka dysponuje jedynie wydrukiem potwierdzenia wywozu. Na wezwanie organu spółka wyjaśniła, że nie posiada dokumentu celnego potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium Polski.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zwróciła się z pytaniami: "czy prawidłowym jest uznanie, że opisana wyżej transakcja jest eksportem towarów w rozumieniu ustawy o VAT?" oraz, "czy posiadane przez nią dokumenty uprawniają ją do opodatkowania opisanej transakcji stawką 0% VAT?".

Zagadnienie przedstawione w pytaniu pierwszym stało się przedmiotem odrębnej interpretacji organu, również z dnia 28.02.2011 r. i odrębnego orzeczenia Sądu wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Op 246/11 w dniu 20 lipca 2011 r.

Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że opisana we wniosku transakcja jest eksportem towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a posiadane przez spółkę dokumenty uprawniają ją do opodatkowania tej transakcji stawką 0% VAT. W ocenie skarżącej spełnia ona zawartą w art. 8 pkt 2 lit. a (winno być: art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") definicję eksportu towarów, zgodnie z którą przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz. Bezsprzecznie bowiem towary wyprodukowane w Polsce zostały wywiezione z jej terytorium i stąd rozpoczął się ich transport do odbiorcy australijskiego. Zostały też wywiezione poza terytorium Wspólnoty, co zostało potwierdzone przez określony w przepisach celnych urząd celny. Wywóz towarów z Polski nastąpił w wyniku opodatkowanej podatkiem VAT dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Australii. W ten sposób wszystkie warunki uznania transakcji za eksport towarów zostały spełnione, a art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. nie przewiduje innych niż wskazane powyżej wymogów dla uznania danej transakcji za eksport, a w szczególności tego, by celna procedura wywozu rozpoczęła się w Polsce. W opinii spółki wprowadzenie warunku - dla uznania danej transakcji za eksport towarów – aby procedura celna wywozu rozpoczęła się w Polsce byłoby nieprawidłowe i sprzeczne z prawem wspólnotowym, tj. z art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112), zgodnie z którym za eksport towarów uważa się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Przepis ten do uznania transakcji za eksport wymaga jedynie wysyłki (transportu) towarów poza terytorium Wspólnoty w wyniku dostawy towarów i jest w pełni skorelowany z regulacjami dotyczącymi "miejsca świadczenia" wskazującymi, iż dostawa towarów transportowanych jest opodatkowana w kraju, w którym transport się rozpoczyna. A zatem, zgodnie z Dyrektywą, eksport towarów powinien mieć miejsce zawsze, gdy towary są wywożone poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu opodatkowanej dostawy i być opodatkowany w kraju rozpoczęcia transportu - niezależnie od miejsca dokonania odprawy celnej. Taka wykładnia przepisów u.p.t.u. odzwierciedla zapisy i cele Dyrektywy 2006/112, co stanowi wyraz wykładni ustawodawstwa krajowego w sposób zgodny z regulacją europejską.

Odnosząc się natomiast do kwestii warunków uprawniających do zastosowania stawki 0% VAT wskazano na uregulowanie art. 41 u.p.t.u. stwierdzając, iż stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Ponieważ w ocenie spółki dostawy towarów dokonywane na rzecz kontrahenta australijskiego spełniają definicję eksportu towarów ujętą w art. 8 pkt 2 lit. a u.p.t.u., to tym samym powinno jej przysługiwać prawo do opodatkowania wspomnianych transakcji stawką 0% VAT pod warunkiem posiadania dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Warunek ten spełniają posiadane przez nią dokumenty w postaci wywozowego dokumentu towarzyszącego (EAD) oraz elektronicznego potwierdzenia wywozu - "confirmation of exit" - gdyż potwierdzają one wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Dodatkowo wskazano, że w przypadku dokonywania odpraw celnych w elektronicznym systemie kontroli eksportu jedynym potwierdzeniem wywozu towarów poza Wspólnotę jest komunikat ujmowany przez urząd celny wyprowadzenia w systemie elektronicznym.

3. W dniu 20 listopada 2008 r. Minister Finansów, powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko strony za nieprawidłowe.

4. W wyniku skargi spółki wniesionej na tę interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 10 czerwca 2009 r. wydanym w sprawie I SA/Op 177/09 interpretację tę uchylił stwierdzając, że nie może być ona wykonana.

W uzasadnieniu Sąd ten ustalił, że spór w sprawie dotyczył wykładni pojęcia eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u., co stało się przedmiotem odrębnego pytania podatnika rozpoznanego w ramach innej interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2008 r. Jednak niewątpliwie prawidłowa ocena charakteru dokonywanej przez wnioskodawcę transakcji dostawy towarów na rzecz kontrahenta spoza terytorium Wspólnoty ma bezpośrednie przełożenie dla oceny spornego na gruncie przedmiotowej sprawy zagadnienia sposobu udokumentowania transakcji uprawniającego do opodatkowania jej stawką 0% VAT.

Kwestia powyższa była przedmiotem rozważań w sprawie zakończonej wyrokiem tegoż Sądu z dnia 10 czerwca 2009 r., I SA/Op 176/09, którym uchylono zaskarżoną interpretację z dnia 20 listopada 2008 r. dotyczącą wykładni pojęcia "eksport towarów" na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Przywołując rozważania z tegoż wyroku stwierdzono, że w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. ustawodawca krajowy wyraźnie uzależnił stwierdzenie zaistnienia eksportu towarów od potwierdzenia przez stosowny urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Potwierdzenie takie dokonane przez właściwy organ administracji celnej ma moc dokumentu urzędowego. W samej ustawie o podatku od towarów i usług nie określono formy takiego potwierdzenia, jednakże art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., w celu zdefiniowania pojęcia urzędu celnego właściwego dla stwierdzenia zaistnienia eksportu, nakazuje expressis verbis odwołać się do przepisów prawa celnego, czyli w szczególności do Wspólnotowego Kodeksu Celnego uchwalonego rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2913/92 (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r., dalej: "WKC") oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r., dalej: "RWKC").

W wyroku w sprawie I SA/Op 176/09 Sąd uznał za bezzasadny zarzut Spółki o sprzeczności między regulacją krajową zawartą w art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u.) a art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112, nie podzielając w tym zakresie przytaczanego przez skarżącą na poparcie jej stanowiska poglądu wyrażonego przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14.11.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 923/07 (notabene uchylonego wyrokiem NSA z dnia 8.05.2009 r. I FSK 265/08), iż w art. 2 pkt 8 lit.a) zawężono pojęcie eksportu poprzez wprowadzenie w tej regulacji, odmiennie niż w art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112, wymogu wywozu towarów z terytorium kraju.

Stąd też w ocenie Sądu I instancji istotne dla prawidłowej oceny stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku stało się odniesienie się do ewentualnych skutków prawnych wynikających z faktu dysponowania przez spółkę wywozowym dokumentem towarzyszącym (EAD) oraz nadawanym numerem ewidencyjnym MRN w sytuacji, gdy powyższe dokumenty, niewątpliwie potwierdzające eksport towarów, wystawione zostały przez wspólnotowy urząd celny w Holandii. Przeprowadzenie przez organ interpretacyjny takich rozważań ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, a mianowicie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym doszło do eksportu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, czy też eksport towarów w rzeczywistości odbył się z innego państwa członkowskiego (Holandii). Niezbędna jest zatem ocena, czy wskazywany dokument pochodzi od właściwego organu celnego, a zatem, czy nastąpiło skuteczne potwierdzenie przez stosowny urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, co zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. warunkuje uznanie danej dostawy za eksport towarów, a w konsekwencji także i prawo do zastosowania 0% stawki VAT.

Dopiero ponowne odniesienie się do wskazywanych zagadnień, z uwzględnieniem wskazań Sądu co do potrzeby rozważenia, czy wskazywane przez spółkę dokumenty celne są sporządzone przez właściwy organ celny, o którym mowa w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. (poprzez odesłanie do przepisów celnych), pozwoli także na prawidłową ocenę spornego w kontrolowanej sprawie zagadnienia, tj. czy wskazywane przez skarżącą dokumenty celne mogą stanowić, zgodnie z art. 41 ust. 4 i ust. 6 u.p.t.u., podstawę do zastosowania w eksporcie towarów stawki 0% VAT.

WSA stwierdził ponadto, że z uwagi na stwierdzone uchybienia dotyczące oceny opisanych transakcji jako niebędących eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., przedwczesna byłaby wypowiedź Sądu w zakresie uznania przez organ spornej transakcji za dostawę wewnątrzwspólnotową na podstawie art. 13 ust. 3 w związku z art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u., a w konsekwencji uznania także na gruncie rozpoznawanej sprawy, że Spółka nie ma prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), gdyż nie zostały przez nią spełnione dalsze warunki wynikające z art. 42 u.p.t.u.

5. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej od tego wyroku przez Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2010 r. I FSK 1593/09 skargę tę oddalił.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd ten wskazał, iż zasadnie Sąd I instancji uznał za niewystarczającą dokonaną przez organ interpretację odpowiednich przepisów omawianej ustawy podatkowej, zwłaszcza w zakresie tego, czy posiadane przez spółkę dokumenty pochodzą od właściwego organu celnego, oraz tego, który urząd celny jest właściwy i różnic w tym zakresie w brzmieniu przepisów art. 2 pkt 8 i art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. W ocenie Sądu II instancji prawidłowe było stanowisko WSA, że z uwagi na fakt, iż ogólna reguła w zakresie właściwości organów celnych może doznawać ograniczeń, niezbędne jest dokonanie w każdym wypadku szczegółowej analizy zagadnienia właściwości organów celnych dla rozpoczęcia procedury wywozu, jak również odniesienie się w interpretacji do ewentualnych skutków prawnych wynikających z faktu dysponowania przez stronę wywozowym dokumentem towarzyszącym (EAD) i numerem ewidencyjnym (MRN) wystawionym przez holenderski urząd celny. Te zagadnienia, w ocenie sądu kasacyjnego, zostały prawidłowo uznane przez Sąd I instancji za decydujące dla rozstrzygnięcia tego, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym doszło do eksportu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, czy też eksport w rzeczywistości odbył się z innego państwa członkowskiego.

6. W wydanej w dniu 28 lutego 2011 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów ponownie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ przywołał w pierwszej kolejności stanowisko WSA w Opolu zajęte w wyroku z dnia 10.06.2009 r. I SA/Op 177/09, w myśl którego dla oceny, czy posiadane przez Spółkę dokumenty uprawniają ją do zastosowania 0% stawki podatku VAT, niezbędne jest uprzednie rozstrzygnięcie kwestii, czy w sprawie w ogóle doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. (było to przedmiotem rozważań w sprawie I SA/Op 176/09).

Kierując się tym stanowiskiem organ w pierwszej kolejności wskazał na uregulowania prawa wspólnotowego, a to art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 i wyjaśnił, że zwolnienie w tym przepisie przewidziane (lit. a i b) dotyczy eksportu towarów, którego istotną cechą jest dostawa towarów oraz ich przemieszczenie poza terytorium Wspólnoty. Natomiast w myśl art. 131 tej Dyrektywy ustawodawca krajowy mógł określić warunki niezbędne dla uznania danej czynności za eksport towarów, przez co nie można mówić o sprzeczności regulacji prawa krajowego (art. 2 pkt 8 u.p.t.u.) z prawem wspólnotowym.

Mając na względzie regulacje organ stwierdził, że o właściwości urzędu, w którym należy dokonać zgłoszenia celnego celem objęcia towaru procedurą wywozu, przesądza co do zasady siedziba eksportera lub miejsce, gdzie towary zostały zapakowane lub załadowane celem wywozu poza obszar celny Wspólnoty. W rozważanym stanie faktycznym siedziba eksportera znajduje się na terytorium Polski. Organ podkreślił, iż przedstawiając stan faktyczny sprawy spółka nie wskazała na okoliczności uzasadniające zastosowanie opisanych powyżej wyjątków od zasady określonej w art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze WKC, w szczególności z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, by o właściwości urzędu celnego decydowała siedziba podwykonawcy (art. 789 RWKC), lub istniały jakiekolwiek względy organizacyjne uzasadniające odstąpienie od reguły określonej w art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze WKC (art. 790 RWKC) jak też nie wskazała na jakiekolwiek uzasadnione powody o jakich mowa w art. 791 RWKC. Tym samym zgłoszenie celne do celnej procedury wywozu, dla wypełnienia definicji eksportu z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., winno być złożone w polskim urzędzie celnym.

Dyrektor Izby podkreślił, iż ze względu na terytorialny charakter podatku VAT znaczenie podatkowe, w kontekście przepisów omawianej ustawy, będą miały tylko te czynności, które zostały podjęte na terytorium kraju. Istotne jest zatem określenie miejsca powstania obowiązku podatkowego, co – jak wskazał NSA w wyroku z dnia 8.05.2009 r. I FSK 265/08. W konkluzji organ stwierdził, iż dana transakcja może być uznana za eksport towarów tylko wówczas, gdy wywóz towarów nastąpił z terytorium RP poza terytorium Wspólnoty, przy uwzględnieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. określającego miejsce spełnienia świadczenia. Przewidziany w art. 2 pkt 8 warunek wywozu towaru z terytorium kraju może być spełniony tylko wówczas, gdy procedura wywozu towarów (art. 161 WKC) rozpocznie się w polskim urzędzie celnym, gdyż tylko wówczas miejscem opodatkowania będzie terytorium Polski. Zatem urzędem celnym określonym w przepisach celnych właściwym dla potwierdzenia eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. jest urząd celny wskazany w art. 161 ust. 5 WKC, a zatem w stanie faktycznym sprawy – na terytorium Polski (wyznaczonym zasadniczo według siedziby eksportera lub miejsca zapakowania lub załadowania towarów), zaś dokumentami potwierdzającymi fakt wywozu z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty jest karta 3 dokumentu SAD lub komunikat IE-599.

Tych warunków nie spełniał stan faktyczny opisany we wniosku, skoro spółka dokonując odprawy celnej w urzędzie celnym w Holandii uzyskuje wydany przez ten urząd wywozowy dokument towarzyszący (EAD) z nadanym tej operacji wywozowej numerem ewidencyjnym (MRN). Równocześnie przedstawiając stan faktyczny sprawy nie wskazała na okoliczności uzasadniające zastosowanie wyjątków od zasady określonej w art. 161 ust. 5 WKC. Organ zauważył nadto, iż dla określenia kraju opodatkowania eksportu nie ma znaczenia, w którym kraju rozpoczyna się przemieszczenie towaru przed jego zgłoszeniem do procedury wywozu, gdyż dopiero z momentem zgłoszenia tegoż towaru do takiej procedury nabywa on status towaru, który będzie podlegał wywozowi ze skutkiem w postaci objęcia go rygorami procedury wywozu. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 15 lit. a i pkt 16 lit. h WKC "przeznaczenie celne towaru" oznacza objęcie towaru procedurą celną, zaś "procedura celna" oznacza wywóz. Z tego powodu rozpoczęcie – w celu wywozu towarów – procedury wywozu w Holandii, a nie w Polsce powoduje, że to w Holandii a nie w Polsce ma miejsce opodatkowanie tej czynności, gdyż to Holandia jest krajem, w którym transportowane towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu (wysyłki) o charakterze eksportowym do nabywcy. Ponadto opodatkowanie eksportu stawką 0% (zwolnienie z prawem do odliczenia) nakłada na państwo, w którym czynność ta jest opodatkowana, obowiązki w zakresie zwrotu podatku naliczonego związanego z tym eksportem, co stanowi przeszkodę w przerzucaniu tego obowiązku na kraj, w którym nie rozpoczęto procedury wywozu poza terytorium Wspólnoty, bez umożliwienia temu krajowi jakiejkolwiek kontroli tej czynności poprzez fakt zgłoszenia w nim rozpoczęcia procedury wywozu i objęcie wywożonego towaru stosownym dozorem celnym.

Zdaniem organu przedstawione rozważania i stan faktyczny sprawy dają podstawę do zakwalifikowania opisanej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u.. Ponieważ w rozważanym przypadku nie wystąpiła w/w przesłanka wyłączająca opisana w art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u., tj. rozpoczęcie procedury wywozowej na terenie kraju, zachodzą podstawy do uznania przedmiotowej czynności za WDT w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. W konsekwencji nieuznania wskazywanej transakcji za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit a u.p.t.u., lecz za WDT w rozumieniu art. 13 ust 3 tej ustawy, organ przywołał w dalszej części swojego stanowiska uregulowania art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 oraz ust. 14 u.p.t.u. normujące zasady i warunki zastosowania w ramach WDT stawki podatku 0%. Podstawowe znaczenie dla udokumentowania WDT mają dokumenty, wymienione w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., natomiast te wymienione w art. 42 ust. 11 pełnią funkcję uzupełniającą, w przypadku, gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy.

Mając na uwadze brzmienie przywołanych przepisów organ stwierdził, że opisane we wniosku dokumenty, jakimi dysponuje skarżąca w związku ze sporną transakcją, tj. wywozowy dokument towarzyszący EAD i potwierdzenie wywozu, nie uprawniają jej do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku WDT.

7. W odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji indywidualnej.

8. W skardze na powyższą interpretację pełnomocnik skarżącej zarzucił prawa materialnego, a to art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię oraz art. 13 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie.

9. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie zauważył, że w niniejszej sprawie związany jest zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oceną prawną wyrażoną przez WSA w Opolu w prawomocnym wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 177/09 uchylającym interpretację organu z dnia 20 listopada 2008 r. Jak wskazał WSA w powołanym wyroku z dnia 10.06.2009 r., spór pomiędzy organem a skarżącą, zaistniały na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego dotyczył w pierwszej kolejności zagadnienia eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u., co było przedmiotem odrębnej interpretacji tego samego organu z dnia 28.02.2011 r. Ocena charakteru dokonywanej przez wnioskodawcę transakcji wywozu towarów na rzecz kontrahenta spoza terytorium Wspólnoty ma bezpośrednie przełożenie na ocenę spornego w niniejszej sprawie zagadnienia sposobu dokumentowania transakcji uprawniającego do opodatkowania jej stawką 0% podatku VAT. Te właśnie kwestie zostały objęte zarzutami skargi również w niniejszej sprawie.

Sąd I instancji wskazał, że w wyniku rozpoznania skargi spółki wniesionej w odrębnym postępowaniu sądowym od interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2011 r. uznającej za nieprawidłowe stanowisko strony o uznaniu spornej transakcji za eksport towarów, nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 20 lipca 2011 r. I SA/Op 246/11 skarga ta została oddalona.

Ponieważ ocena charakteru omawianej transakcji a także sposobu dokumentowania spornej transakcji rzutuje na możliwość zastosowania 0% stawki VAT, w pierwszej kolejności zachodziła konieczność rozważenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Celowym było wobec tego odwołanie się do rozważań Sądu w ramach wyroku z dnia 20 lipca 2011 r. I SA/Op 246/11.

W związku z tym sąd I instancji wskazał, iż w prawomocnym już wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. w sprawie I SA/Op 177/09 WSA w Opolu wyjaśnił, iż użyte w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. pojęcie "wywóz towarów" oznacza celną procedurę wywozu. Kwestionowanie więc na tym etapie postępowania stanowiska zajętego przez organ, zbieżnego w tym poglądem Sądu, było spóźnione i nieskuteczne, a to wobec treści art. 153 p.p.s.a. Ponadto Sąd wyraził wiążącą ocenę prawną o braku sprzeczności pomiędzy regulacją prawa krajowego zawartą w art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. a rozwiązaniem przyjętym w art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112, uzasadnianej przez skarżącą wprowadzeniem w regulacji krajowej sformułowania " z terytorium kraju". Następnie Sąd ten wskazał, iż w sprawie organ obowiązany był zbadać i rozważyć, czy dokument EAD wydany przez holenderski organ celny pochodzi od właściwego urzędu celnego w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., a więc – czy nastąpiło skuteczne potwierdzenie wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. Stwierdził ponadto, że dla ustalenia, który urząd celny jest właściwy, należało odwołać się do WKC i RWKC, albowiem kwestia dokonywania zgłoszeń celnych została uregulowana w RWKC i od 31.08.2007 r. można w Polsce dokonywać zgłoszeń celnych w formie elektronicznej za pomocą systemu ECS. Wreszcie Sąd ten wskazał, iż z uwagi na fakt, że towary są wyprowadzane poza obszar UE, muszą być zgłoszone do procedury wywozu we właściwym organie celnym, tj. w urzędzie celnym wywozu (art. 161 ust. 5 WKC i art. 788 RWKC), przy czym należy uwzględnić wyjątki od właściwości ogólnej urzędu celnego opisane w art. 789, art. 790 i art. 791 RWKC (str. 13-14 uzasadnienia wyroku). NSA w wyroku z dnia 5.10.2010 r. I FSK 1593/09 zapatrywanie powyższe podzielił. Jeśli strona nie zgadzała się ze stanowiskiem WSA, winna skarżyć ten wyrok. Formułowanie zarzutów podważających tę ocenę sąd I instancji uznał za spóźnione i prawnie nieskuteczne.

Dotyczyło to w szczególności zarzucanego w skardze wadliwego odwołania się przez organ - przy wykładni użytego w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. wyrażenia "wywóz towaru" - do unormowań zawartych w prawie celnym i stwierdzenia, iż przez pojęcie to należy rozumieć objęcie towarów odpowiednią procedurą celną, stosowaną przy eksporcie towarów poza terytorium Wspólnoty, tj. procedurą wywozu. Kwestionowanie tego stanowiska organu, zgodnego z wyżej przytoczonym stanowiskiem WSA, pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 153 P.p.s.a., którego wyłączenia stosowania okoliczności sprawy nie dostarczają. Już choćby z tego tylko powodu wykładnia proponowana przez skarżącą, a sprowadzająca się do twierdzenia – wywodzonego z prymarnej w tym względzie, według jej oceny, wykładni językowej - o uznaniu za wywóz towaru w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. jedynie faktycznego wywozu towarów z Polski, tzn. ich przemieszczenia poza Polskę, nie mogło zostać zaakceptowana. Związanie stanowiskiem zajętym wcześniej przez WSA w Opolu wykluczało zatem jakiekolwiek inne w tym względzie stanowisko organu. Szczegółowe wywody organu zawarte w treści uzasadnienia zaskarżonego aktu do kwestii tej się odnoszące Sąd aprobuje, uznając je za zgodne z prawem i znajdujące oparcie w treści art. 161 ust. 1 i 2 WKC stanowiących, iż - z wyjątkami niemającymi w tej sprawie zastosowania - każdy towar wspólnotowy przeznaczony do wywozu zostaje objęty procedurą wywozu, co oznacza, iż każdy podmiot, który zamierza w sposób zgodny z prawem wyprowadzić towary wspólnotowe poza obszar Wspólnoty, winien je zgłosić do procedury wywozu. Takie też stanowisko zajął organ w zaskarżonej interpretacji i Sąd orzekający w tej sprawie w pełni go podziela.

Bezzasadne i sprzeczne z art. 153 p.p.s.a. były twierdzenia i zarzuty skarżącej, iż władnym do potwierdzenia wywozu towarów jest urząd celny wyprowadzenia, a jedynie jego właściwość miejscowa winna zostać określona według reguł wynikających z przepisów celnych. Takie zawężenie wykładni pojęcia "urząd celny określony w przepisach celnych" jedynie do kwestii właściwości miejscowej urzędu wyprowadzenia jest całkowicie chybione, a w szczególności wniosku takiego nie uzasadnia przytoczony w skardze przepis art. 796d RWKC. Opisane w stanie faktycznym wniosku "potwierdzenie wywozu", jakim dysponuje Spółka, jest wydawane w ramach elektronicznego systemu kontroli eksportu (ECS) jako komunikat IE-599, który przesyłany drogą elektroniczną wraz z kluczem do bezpiecznej transmisji danych stanowi potwierdzenie wywozu. W sprawie było przy tym poza sporem, że skarżąca nie dokonała zgłoszenia celnego w polskim urzędzie celnym a dysponuje wywozowym dokumentem towarzyszącym (EAD) wydanym przez holenderski urząd celny, który, w świetle w/w art. 796a ust. 1 RWKC, jest urzędem celnym wywozu. Również wydane w elektronicznym systemie potwierdzenie wywozu, w którego posiadaniu jest skarżąca, wydawane jest przez urząd celny wywozu po otrzymaniu z urzędu celnego wyprowadzenia komunikatu "Wynik kontroli w urzędzie wyprowadzenia" (art. 796e ust. 1 RWKC). W świetle powyższego w sprawie było niewątpliwe, co prawidłowo przyjął organ, że urzędem celnym wywozu w opisanym stanie faktycznym był holenderski urząd celny, co oznacza, że spółka w tym urzędzie rozpoczęła celną procedurę wywozu.

Organ interpretacyjny zrealizował wskazanie Sądu o konieczności rozważenia, czy ze względu na wydanie przez holenderski urząd celny wywozowego dokumentu towarzyszącego (EAD) wraz z nadanym numerem operacji wywozowej (MRN) doszło do eksportu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, a zatem czy potwierdzenie wywozu poza terytorium Wspólnoty nastąpiło przez właściwy urząd celny w rozumieniu przepisów celnych, co odpowiadałoby definicji eksportu z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Organ ten rozważył bowiem przesłanki wynikające z przepisów RWKC uzasadniające właściwość innego, niż określony w art. 161 ust. 5 WKC, urzędu celnego wywozu. Dokonując analizy brzmienia art. 789 RWKC organ ten prawidłowo wyjaśnił, iż w analizowanym przypadku nie miała miejsca opisana w tym przepisie, dotyczącym podwykonawstwa, zmiana właściwości urzędu celnego na organ właściwy według siedziby podwykonawcy. Nie wystąpił również przypadek opisany w art. 790 RWKC, wprowadzający właściwość każdego urzędu celnego właściwego dla danej operacji, jeśli ze względów organizacyjnych nie można zastosować art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze WKC (co miałoby np. miejsce w sytuacji, gdyby urząd celny właściwy dla siedziby eksportera nie ma we właściwości rzeczowej możliwości obejmowania procedurą wywozu danego rodzaju towarów – na takie względy organizacyjne we wniosku strona się nie powołała). Prawidłowo zauważono, zważywszy nadto na związanie stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, iż skarżąca nie wskazała żadnych "uzasadnionych powodów" pozwalających na odstąpienie od określenia właściwości urzędu celnego wywozu według reguł określonych w art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze WKC lub w art. 790 RWKC, co po myśli art. 791 RWKC mogłoby uzasadniać właściwość innego urzędu celnego. Badając zatem kwestię właściwości urzędu celnego wywozu organ zrealizował wymóg indywidualnej oceny tego konkretnego przypadku, oczywiście w granicach, jakie zakreślał przedstawiony we wniosku stan faktyczny.

Skutkiem powyższego trafnie stwierdzono, że dla określenia miejsca (kraju) opodatkowania eksportu (zwolnienia z prawem do odliczenia w rozumieniu Dyrektywy 2006/112), nie ma znaczenia miejsce (kraj), z którego rozpoczyna się przemieszczanie towaru przed jego zgłoszeniem do procedury wywozu, gdyż dopiero z momentem zgłoszenia tegoż towaru do takiej procedury nabywa on status towaru, który będzie podlegał wywozowi poza terytorium Wspólnoty, co powoduje również, że zostaje on objęty rygorami procedury wywozu (m.in. stosownym dozorem celnym). Tym samym dopiero zgłoszenie towaru do procedury wywozu stanowi o rozpoczęciu transportu (wysyłki) poza terytorium Wspólnoty, co oznacza, że kraj, w którym dokonuje się takiego zgłoszenia (w tym przypadku Holandia) – jest tym krajem, w którym następuje opodatkowanie eksportu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.t.u. To Holandia jest miejscem, w którym wysyłane towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu (wysyłki) o charakterze eksportowym do nabywcy.

Sąd podzielił w tym zakresie zajęte na tle zbliżonego stanu faktycznego stanowisko NSA, iż nie stanowi eksportu towarów w Polsce transakcja dokonana przez podatnika polegająca na przemieszczeniu – poza procedurą wywozu – towarów z Polski do innego państwa członkowskiego, a następnie objęciu tegoż towaru taką procedurą w tymże kraju i wywozie poza terytorium Wspólnoty. Wywóz taki może stanowić jednak eksport towarów w rozumieniu regulacji podatkowych państwa członkowskiego (w tym przypadku Holandii – przypis Sądu), z terytorium którego jest dokonywany (por. wyroki NSA: z dnia 15.11.2010 r. I FSK 1898/09 i z dnia 22.11.2010 r. I FSK 1896/09).

Sąd I instancji uznał za bezzasadny zarzut skargi o naruszeniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Sąd I instancji podzielił w tym zakresie stanowisko organu, który zasadnie odwołał się do art. 32 Dyrektywy 2006/112 normującego kwestię miejsca dostawy towarów, a zarazem miejsca powstania obowiązku podatkowego, gdyż, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 8.05.2009 r. I FSK 265/08, właśnie określenie tego miejsca wymagało harmonizacji przepisów Państw Członkowskich Wspólnoty Europejskiej w celu realizacji podstawowych założeń wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług, jak unikanie podwójnego opodatkowania, czy brak opodatkowania. Odpowiednikiem tych regulacji na poziomie krajowym, pozostającym w zgodzie z przepisami wspólnotowymi, jest art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowiący, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Ze względu na terytorialny charakter podatku VAT podatkowe znaczenie będą miały tylko te czynności, które zostały podjęte na terytorium kraju. Jak bowiem stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z 18 lutego 2009 r., I SA/Kr 1560/08 "W przypadku, gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza określonym terytorium, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu w danym kraju".

W odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku istotne znaczenie miał skutek prawny wynikający właśnie z miejsca powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego i prawa krajowego (art. 32 Dyrektywy 2006/112 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Aby do opisanej we wniosku transakcji miała zastosowanie polska ustawa o podatku od towarów i usług, miejscem powstania obowiązku podatkowego musiałoby być terytorium Polski, co z kolei oznacza, że dla uznania danej transakcji za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 tej ustawy wywóz towarów musiałby nastąpić z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. Jak wyżej wskazano, użyte w tym przepisie pojęcie "wywóz towarów" oznacza objęcie towarów odpowiednią procedurą celną, stosowaną przy eksporcie towarów poza terytorium Wspólnoty tj. procedurą wywozu (por. cyt. wyżej wyroki NSA a także wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6.01.2010 r. I SA/Sz 505/09). W tym ostatnim wyroku stwierdzono, że "jeśli zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112 dostawy towarów podlegają opodatkowaniu w tym państwie, w którym są świadczone, zatem dostawy eksportowe mogą zostać objęte stawką 0% w tym państwie, w którym są świadczone, ponieważ zwolnienie dotyczyć może tylko tych czynności, które podlegają opodatkowaniu. Skoro zaś miejscem świadczenia dla dostaw towarów transportowanych jest państwo, w którym eksport się rozpoczyna (art. 32 Dyrektywy 2006/112), to w określonym państwie członkowskim stawką 0% mogą być objęte tylko takie dostawy eksportowe, które mają miejsce świadczenia w tym państwie". Skoro zatem miejscem świadczenia dla dostaw towarów transportowanych jest państwo, w którym eksport się rozpoczyna (art. 32 Dyrektywy 2006/112), to w określonym państwie członkowskim stawką 0% mogą być objęte tylko takie dostawy eksportowe, które mają miejsce świadczenia w tym państwie.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, iż przewidziany w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. warunek "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" może zostać spełniony jedynie wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Polsce, gdyż tylko wówczas miejscem opodatkowania będzie Polska.

Sąd I instancji wskazała na bezzasadność wyrażonego w skardze stanowiska, iż mająca pierwszeństwo stosowania Dyrektywa 2006/112, a w szczególności jej art. 146 pkt 1 a, nie wymaga dla zaistnienia eksportu żadnych dodatkowych przesłanek, tj. rozpoczęcia celnej procedury wywozu na terytorium Polski. Jak prawidłowo wskazał organ, zgodnie z art. 131 tej Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalonych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Prowadzi to do wniosku, że ustawodawca krajowy mógł określić warunki, spełnienie których warunkuje uznanie danej czynności za eksport towarów. Zatem przyjęte w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. unormowanie nie pozostaje w sprzeczności z art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 2006/112/WE a stanowisko takie prezentuje również NSA w cytowanych wyżej wyrokach.

Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej o naruszeniu w zaskarżonej interpretacji art. 13 ust. 3 u.p.t.u. wskutek uznania transakcji opisanej we wniosku za czynność, o jakiej mowa we wskazanym przepisie. W materii dotyczącej kwalifikacji opisanej we wniosku transakcji za WDT w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. WSA w wydanym poprzednio w tej sprawie wyroku nie zajął stanowiska, wskazując na przedwczesność takiego osądu (zanim organ nie wyjaśni jednoznacznie, czy w sprawie miał miejsce eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u.), przez co w tym zakresie art. 153 P.p.s.a. nie znajduje zastosowania. Dokonując więc wykładni tego przepisu, zrównującego z pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.) czynności polegające na przemieszczeniu przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz, towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach WNT, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika, organ rozważył także opisane w art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. wyłączenie zastosowania art. 13 ust. 3 (czyli uznania za WDT przemieszczenia towarów). Przewiduje on, że przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3, przez podatnika lub na jego rzecz nie uznaje się za WDT w przypadku, gdy towary mają być przedmiotem eksportu towaru przez tego podatnika, pod warunkiem, że podatnik posiada dokument potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest potwierdzany przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Biorąc pod uwagę to, że skarżąca nie posiada dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, co w sprawie jest okolicznością bezsporną, zasadnie organ przyjął, iż wyłączenie opisane w art. 13 ust. 4 pkt 4 w rozważanym stanie faktycznym nie ma zastosowania. Stwierdzić więc należy, że choć przemieszczenie towarów między dwoma państwami członkowskimi winno być co do zasady rozpoznane jako WDT w kraju, z którego towar jest wysyłany, niezależnie od tego, czy towary te będą przedmiotem dalszej dostawy poza terytorium Wspólnoty (eksport) czy też nie, to nie dotyczy to sytuacji, gdy podatnik poprzez rozpoczęcie procedury wywozowej na terenie kraju "zadeklaruje", iż celem przemieszczenia towarów nie jest WDT towarów, lecz ich eksport. Natomiast przywołane przez skarżącą na poparcie jej stanowiska interpretacje Ministra Finansów co do tego, iż czynność opisana we wniosku nie stanowi WDT według art. 13 ust. 3 u.p.t.u., dotyczą, co słusznie zauważył organ, odmiennych stanów faktycznych. Natomiast za kwalifikacją tego typu transakcji do WDT w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. w bardzo zbliżonym stanie faktycznym opowiedział się NSA w powoływanym już wcześniej wyroku I FSK 1898/09 i Sąd w składzie tu orzekającym stanowisko to podzielił.

Konsekwencją uznania, że opisana we wniosku transakcja nie była eksportem towarów lecz odpowiada przesłankom art. 13 ust.3 u.p.t.u. jako że stanowi jedynie przesunięcie towarów w ramach tego samego przedsiębiorstwa z terytorium Polski na terytorium Holandii celem rozpoczęcia w tymże kraju celnej procedury wywozu, stała się konieczność rozważenia – dla celów opodatkowania stawką VAT 0% - zaistnienia przesłanek opisanych w art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 11 u.p.t.u. (w związku z art. 42 ust. 14) warunkujących zastosowanie tej stawki, a w szczególności stwierdzenie, czy wystarczające było w tym zakresie dysponowanie przez skarżącą dokumentem EAD i potwierdzeniem wywozu ("confirmation of exit"). Jak prawidłowo wskazał w związku z przytoczonym regulacjami organ, wskazane dokumenty nie stanowiły dowodów, o jakich mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, gdyż nie odpowiadają żadnemu z dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynikało nadto, aby skarżąca posiadała dokumenty opisane w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Wskazane przez nią dokumenty potwierdzają jedynie rozpoczęcie celnej procedury wywozu na terenie Holandii i wyprowadzenie towaru przez port w Antwerpii, co nie stanowiło jednak potwierdzenia dokonania WDT zgodnie z wymogami opisanymi w art. 42 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 42 ust. 14 u.p.t.u., w związku z art. 42 ust. 14 i art. 13 ust. 3 u.p.t.u.

Sąd I instancji uznał, że skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie zauważył, że w niniejszej sprawie związany jest zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."),

Dlatego też Sąd I instancji skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a., ponieważ nie dopatrzył się w zaskarżonej interpretacji, z przyczyn wyżej przedstawionych, naruszenia prawa skutkującego koniecznością jej uchylenia

11. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. w trybie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów o postępowaniu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie przepisu art. 153 P.p.s.a. poprzez wadliwe uznanie, iż wyrok z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 177/09 WSA w Opolu zawiera ocenę prawną prawidłowości stanowiska strony,

2. naruszenie przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach skargi wniesionej przez stronę,

3. naruszenie przepisu art. 151 w zw. z przepisem art, 134 § 1 i art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisu art. 153 P.p.s.a. ze względu na niezastosowanie się do wskazań sądu administracyjnego co do dalszego postępowania.

II. w trybie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

1. naruszenie przepisu art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez błędną wykładnię,

2. naruszenie przepisu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 42 ust. 1 pkt 2; ust. 3 i 11 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie,

3. naruszenie przepisu art. 8 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT (winno być art. 2 pkt 8 lit a ustawy o VAT), poprzez błędną wykładnię.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13. Skarga kasacyjna spółki nie może być uwzględniona.

14. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie sądu zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Natomiast stosownie do treści art. 174 P.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach naruszenia: prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzutach naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego.

Przy czym spór pomiędzy Ministrem Finansów a skarżącą spółką, zaistniały na tle zakreślonego stanu faktycznego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczył w pierwszej kolejności zagadnienia eksportu towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Niewątpliwie prawidłowa ocena charakteru dokonywanych przez wnioskodawcę transakcji dostawy towarów na rzecz kontrahenta spoza terytorium Wspólnoty, ma bezpośrednie przełożenie dla wyjaśnienia pozostałych zagadnień na gruncie niniejszej sprawy. Co więcej, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, rozstrzygnięcie tej sprawy jest pochodną sprawy wniesionej w odrębnym postępowaniu sądowym od interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2011 r. uznającej za nieprawidłowe stanowisko strony o uznaniu spornej transakcji za eksport towarów, a zakończonej nieprawomocnym wyrokiem Sądu z dnia 20 lipca 2011 r. I SA/Op 246/11, w którym skarga spółki została także oddalona.

15. Przechodząc zatem do zarzutów skargi kasacyjnej, należy uznać za chybiony zarzut naruszenia przepisu art. 153 P.p.s.a. Zdaniem strony sąd I instancji wadliwe uznał, iż wyrok z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 177/09 WSA w Opolu, a pośrednio wyrok z tej samej daty lecz o sygn. akt I SA/Op 176/09 zawiera ocenę prawną prawidłowości stanowiska strony. Wbrew stanowisku spółki w zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu trafnie uznał się za związany poglądem prawnym w trybie art. 153 P.p.s.a., który w sposób dość jednoznaczny został wyrażony w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Op 176/09. Twierdzenie takie nie pozostawało też w sprzeczności z treścią tegoż orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Op 176/09 skład orzekający dokonał wykładni pojęcia "wywóz towarów" (wskazanego w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jak również wskazał, iż określenie "wywóz towarów" jest tożsame z "celną procedurą wywozu". W uzasadnieniu tegoż wyroku sąd I instancji wyraźnie bowiem podkreślił, że "w przytoczonym wyżej art. 2 pkt 8 ustawy VAT ustawodawca krajowy wyraźnie uzależnił stwierdzenie zaistnienia eksportu towarów od potwierdzenia przez stosowny urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty". Dalej zaś stwierdził, że "w ocenie Sądu podniesiony, na tle rozpatrywanego stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, zarzut niezgodności uregulowania art. 2 ust 8 ustawy VAT z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z wskazywanym przez skarżącą uregulowaniem art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jest niezasadny". Nadto wskazał, że "w tym kontekście należy zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie skarżąca w zakreślonym przez siebie stanie faktycznym wyraźnie wskazywała, iż przedmiotem eksportu były wyprodukowane przez nią samą na terenie kraju towary oraz, że towary te będące następnie przedmiotem dostawy dla kontrahenta Australijskiego, wywożone są z Polski za pośrednictwem portu w Antwerpii. Odprawa celna wywożonych towarów odbywa się w urzędzie celnym w Holandii, gdzie wydawany jest wywozowy dokument towarzyszący (EAD). Jednocześnie, operacji wywozowej nadawany jest numer ewidencyjny MRN, który zostaje wydrukowany na EAD. Równocześnie na rozprawie skarżąca dodatkowo wskazywała, iż według niej, w przedstawionym stanie faktycznym, właściwym organem celnym dla rozpoczęcia procedury eksportu jak i organem celnym wyjścia towaru poza obszar wspólnotowy, będą holenderskie organy celne". Wreszcie podkreślił, że "w ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe będą musiały samodzielnie ocenić, czy zakreślony w sprawie stan faktyczny i posiadane przez skarżącą dokumenty mające potwierdzać w jej ocenie eksport towarów z Polski są prawidłowe, szczególnie w kontekście niezbędnej oceny właściwości miejscowej i rzeczowej organów celnych uprawnionych do potwierdzenia wywózu tego towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Można bowiem jedynie wnioskować, iż z uwagi na to, że końcowo wywóz towarów poza obszar wspólnotowy nastąpił drogą morską z innego państwa członkowskiego, miała miejsce wykorzystanie różnych środków transportu".

Warto w tym miejscu zauważyć, że zarówno organ interpretacyjny jak i sąd I instancji przy pierwszym jak i drugim rozpoznaniu wniosku spółki o wydanie interpretacji podatkowej oparły się na zakreślonym w sprawie przez spółkę stanie faktycznym, w tym i oczywiście wskazanych przez skarżącą dokumentach, to jest jedynie wywozowym dokumencie towarzyszącym (EAD) i potwierdzeniu wywozu – confirmation of exit wystawionych przez holenderski urząd celny.

Trzeba też wskazać, że we wniosku o udzielenie interpretacji spółka nie wyjaśniła przyczyny rozpoczęcia procedury wywozu w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju członkowskim, jak również nie wskazała innych dowodów świadczących że wywóz towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski.

Ponadto nie można stawiać zarzutu organowi podatkowemu udzielającemu interpretacji, że przed udzieleniem odpowiedzi nie żądał uzupełnienia stanu faktycznego o wskazanie przesłanek wyboru urzędu celnego znajdującego się w innym niż Polska państwie członkowskim, jak i wskazanie innych dowodów.

16. W świetle powyższych rozważań nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, że zaskarżony wyrok narusza art. 134 § 1 P.p.s.a. To samo dotyczy zarzutu naruszenia przepisu art. 151 w związku z przepisem art. 134 § 1 i art. 146 § 1 P.p.s.a. gdyż wbrew skarżącemu trafnie nastąpiło oddalenie skargi, albowiem nie doszło do naruszenia przez organ przepisu art. 153 P.p.s.a. ze względu na zastosowanie się do wskazań sądu administracyjnego co do dalszego postępowania.

17. Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, że bezzasadne są też zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Jak wskazała sama spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przedmiotem sporu była i jest kwalifikacja — dla celów podatku od towarów i usług — dokonywanej przez spółkę dostawy towarów na rzecz podmiotu z siedzibą w Australii. Przedmiotowa dostawa towarów dokonywana jest w ten sposób, iż towary są wywożone z Polski do Australii za pośrednictwem portu w Antwerpii. Odprawa celna towarów wywożonych z Polski odbywa się w urzędzie celnym w Holandii, gdzie wydawany jest wywozowy dokument towarzyszący (EAD). Jednocześnie operacji wywozowej nadawany jest numer ewidencyjny MRN, który zostaje wydrukowany na EAD. Zgodnie z wywozowym dokumentem towarzyszącym urzędem celnym wyprowadzenia jest urząd celny w Antwerpii. Faktyczny wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzany jest przez właściwy urząd celny w formie elektronicznej — w elektronicznym systemie kontroli eksportu. Potwierdzenie wywozu — "confirmation of exit" — zawiera oznaczenie urzędu celnego wyprowadzenia, datę wyprowadzenia oraz wskazanie numeru ewidencyjnego przesyłki (MRN).

W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym - wbrew spółce - nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie warunki konieczne dla uznania czynności dokonywanej przez spółkę za eksport w rozumieniu art. 8 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Brak było zatem podstaw dla przyjęcia, iż dostawa towarów na rzecz podmiotu z siedzibą w Australii stanowi eksportu w rozumieniu tegoż artykułu.

Nie można też przyjąć, że Sąd I instancji wadliwie uznał, iż dokonywana przez stronę transakcja odpowiada przesłankom art. 13 ust. 3 u.p.t.u. jako że stanowiła jedynie przesunięcie towarów w ramach tego samego przedsiębiorstwa z terytorium Polski na terytorium Holandii celem rozpoczęcia w tymże kraju celnej procedury wywozu.

18. Należy w tym miejscu wskazać, iż kwestią związaną z wymogami do zastosowania stawki VAT 0 % właściwej dla eksportu zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w związku z przedstawieniem przez skład zwykły tego Sądu zagadnienia prawnego. Dlatego też te rozważania mogą być pomocne do rozstrzygnięcia i niniejszej sprawy. W uchwale podjętej przez składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 3/12 przyjęto, że:

1) W świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0 % w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.

Uzasadniając postawione tezy, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładni art. 2 pkt 8 u.p.t.u. należy dokonać z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. na tle art. 146 i art. 131 oraz art. 32, art. 17 ust. 2 lit. e i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, których krajowe przepisy stanowią implementację, jak również w kontekście art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Analiza art. 146 ust. 1 pkt a i b w zw. z art. 169 pkt b Dyrektywy 2006/112/WE pozwala na stwierdzenie, że państwa członkowskie zwalniają (stawka 0 %) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty oraz dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, co umożliwia podatnikowi (sprzedawcy) skorzystanie z prawa do odliczenia VAT związanego z towarami będącymi przedmiotem tego wywozu. Dyrektywa 2006/112/WE nie reguluje jednak warunków przyznania zwolnienia eksportu towarów, przewidując jedynie obowiązek zwolnienia takiej transakcji z wspólnego systemu podatku VAT oraz definiując dwa rodzaje eksportu towarów podlegające zwolnieniu, tj. eksport bezpośredni (art. 146 ust. 1 pkt a) oraz eksport pośredni (art. 146 ust. 1 pkt b). Zwolnienie to ma charakter obligatoryjny, a warunki jego wykonania są pozostawione autonomii proceduralnej państw członkowskich. Wprowadzane przez te państwa ograniczenia muszą jednak realizować cele określone w art. 131 Dyrektywy, czyli zapewniać prawidłowe i proste stosowanie tego zwolnienia oraz zapobiegać wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Ustawodawca krajowy definiując w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską lub na jego rzecz (eksport pośredni). Rozróżnienie to jest istotne, gdyż od tego, kto wywozi towar z Polski poza obszar Unii Europejskiej (na kogo rzecz dokonywany jest ten wywóz), uzależnione są warunki przewidziane dla eksportera co do możliwości zastosowania stawki 0 %.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, że wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty musi nastąpić z terytorium kraju. Wymóg ten jest zgodny z normami art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE. Miejscem dostawy jest zatem miejsce (kraj), w którym eksportowane towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone, a to w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych określa art. 32 Dyrektywy. Podobnie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegający w Polsce – jako miejscu świadczenia – stawce 0 %. Eksport towarów stanowi bowiem formę dostawy, w ramach której towar nią objęty podlega wywozowi poza terytorium Wspólnoty, a miejsce opodatkowania tej dostawy (stawka 0 % lub zwolnienie) określone jest na zasadach ogólnych, wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Nie wynika przy tym z tego, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, niezbędnym jest jedynie, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty, rozpoczął się na terytorium Polski. Stwierdzenie to odnosi się zarówno do eksportu bezpośredniego, jak i pośredniego. A contrario jeżeli eksportowane towary nie znajdują się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, nie mamy do czynienia z eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. z naszego kraju, lecz z państwa członkowskiego, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE). Określenie bowiem właściwego kraju unijnego dla rozpoznania eksportu towarów i skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0 %) na podstawie art. 146 Dyrektywy 2006/112/WE, wyznacza "miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy" (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE).

NSA podkreślił też, że wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, stosownie do art. 161 ust. 1 WKC musi nastąpić w ramach procedury wywozu, połączonej ewentualnie z procedurą tranzytu, co wymaga spełnienia określonych formalności. Zgodnie z art. 161 ust. 5 WKC: "Zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu" i zostały przewidziane w art. 789, art. 790 i art. 791 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. Przepisy u.p.t.u. w sposób jasny i niebudzący wątpliwości określają jednak pojęcie eksportu towarów, a zatem sięganie do unormowań WKC nie ma znaczenia dla rozumienia tego pojęcia. Powyższe regulacje WKC mogą mieć jednak istotne znaczenie dowodowe dla stwierdzenia faktu eksportu towarów z terytorium Polski. Niewątpliwie bowiem, jeżeli - stosownie do art. 161 ust. 5 WKC - zgłoszenie do wywozu towarów zostanie złożone w krajowym urzędzie celnym, jako właściwym dla dozoru miejsca, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego, stanowić to będzie bezsporny dowód tego, że - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - miejscem dostawy (eksportu towarów) jest Polska, skoro wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na jej terytorium w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza Unii.

Ponieważ jednak przepisy u.p.t.u. nie odwołują się do przepisów WKC w zakresie wykazania, że wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii, należy dopuścić możliwość dowodzenia tego faktu również innymi - niż dokument celny potwierdzający procedurę wywozu -dokumentami (dowodami), z których bezspornie ten fakt będzie wynikał (bez uprawnienia jednak wynikającego z art. 41 ust. 8 w zw. z ust. 7 u.p.t.u. wymagającego posiadania dokumentu celnego wywozu), również co do rodzaju i ilości towarów podlegających wywozowi z kraju, w porównaniu do tych, które zostały zgłoszone do wywozu na terytorium innego kraju unijnego. Dowodami tymi mogą być listy przewozowe, m.in. Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) lub spedytorskie, ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, wskazujące na przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju co najmniej do miejsca wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Obowiązek wykazania stosownymi dokumentami tych okoliczności ciąży na dostawcy, który korzysta ze stawki 0 % z tytułu eksportu towarów.

W sytuacji gdy eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijn