I SA/Gd 818/12

Uzasadnienie

"A" sp. z o. o. z siedzibą w G. (Spółka) złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka przejęła część robót objętych umową na wykonanie robót budowlanych w ramach projektu pn. "Wykonanie tunelu na terenie zamkniętym PKP - Etap II, Drogi Zielonej z kładkami nad Drogą Zieloną oraz skrzyżowanie ulic: Droga Zielona - Al. Niepodległości -Grunwaldzka - Czyżewskiego - Etap III." Przedmiotem umowy jest wykonanie gospodarki drzewostanem, przestrzennego układu zieleni i trawników. Wymienione usługi klasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 jako usługi związane z zagospodarowanie terenów zielonych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy wykonując usługi, polegające na zagospodarowaniu terenów zielonych w ramach kontraktów budowlanych przebudowy ulic, wykonania tuneli, budowy infrastruktury drogowej wymienione usługi powinny być opodatkowane stawką podatku 23 % właściwą dla robót budowlanych, czy stawką podatku 8 % jako usługi związane z zagospodarowanie terenów zielonych wg. PKWiU 81.30.10.0 ?

Zdaniem wnioskodawcy, świadczenie usług w zakresie zagospodarowania terenów zielonych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 podlega opodatkowaniu stawką podatku 23 % jako usługi wchodzące w skład zadań budowlanych (zaliczane do zadań infrastruktury towarzyszącej budownictwu) na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", niezależnie od pomiotu wykonującego przedmiotową usługę. W ocenie Spółki, usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych powinny być potraktowane jako świadczenie pomocnicze do usługi głównej, jaką są roboty budowlane i podlegać opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla robót budowlanych tj. stawką podatku w wysokości 23 %. Przedmiotowe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych zostały zlecone podwykonawcy i zaliczone do infrastruktury towarzyszącej budownictwu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2012 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretujący w uzasadnieniu przywołał m. in. treść art. 5a ustawy o VAT, wedle którego towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane na podstawie tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o VAT określa towary i usługi, dla których stosuje się stawkę podatku w wysokości 22 %, zaś art. 41 ust. 2 tej ustawy określa towary i usługi, dla których właściwa jest stawka 7 %. Wskazano jednocześnie na przepis art. 146a ustawy o VAT, według którego, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wprowadza się stawki odpowiednio 23 % i 8 %.

Dalej organ interpretujący podał, że klasyfikacją, do której odwołują się przepisy o podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). W załączniku Nr 3 do ustawy o VAT zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8 % w pozycji 176 mieszczą się "usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni" - PKWiU 81.30.10.0.

Organ interpretujący odnotował, że z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 81.30.10.0 obejmuje:

– usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnacje i utrzymanie:

– parków i ogrodów:

– przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,

– przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.) - na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

– przy budynkach przemysłowych i handlowych,

– zieleni:

– budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach, i wewnątrz budynków itp.),

– autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

– terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),

– wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

– zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepieniem lub dla ułatwienia widoczności,

– sadzenie i pielęgnacja drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,

– pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne; renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

– usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

– produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

– usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowane w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

– usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

– usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

– robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Minister Finansów mając na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz powołane w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przepisy stwierdził, że skoro Spółka jako podwykonawca w ramach zawartych umów świadczy usługi w zakresie zagospodarowania terenów zieleni jako odrębne, niezależne świadczenie mieszczące się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0, to należy opodatkować je 8 % stawką podatku, zgodnie z poz. 176 aktualnie obowiązującego załącznika nr 3 do ustawy.

Minister Finansów odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 21 maja 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

"A" sp. z o. o. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżyła interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 marca 2012 r. Skarżąca zarzuciła, iż skarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w szczególności art. 41 tej ustawy poprzez przyjęcie, że do świadczonych przez Spółkę usług należy stosować stawkę 8 %, bez uwzględnienia faktu, iż przedmiotowe usługi świadczone są w ramach kompleksowych usług, do których zastosowanie ma stawka 23 %.

Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, 2) zwrot kosztów procesowych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że Spółka jako podwykonawca robót budowlanych w ramach projektu pt: "Wykonanie tunelu na terenie zamkniętym PKP (...)" gdzie przedmiotem umowy jest wykonanie gospodarki drzewostanem, przestrzennego układu zieleni i trawników nie jest świadczeniem odrębnym i niezależnym. Podkreślenia wymaga fakt, iż stosownie do postanowień umowy świadczone przez Spółkę usługi są częścią robót budowlanych wykonywanych w ramach określonego projektu a nie niezależnym odrębnym świadczeniem. W tej sytuacji, w ocenie Spółki, zasadne jest stwierdzenie, że do robót budowlanych wykonywanych przez podwykonawców należy stosować te same zasady, co do wykonawców generalnych. Tak więc o wysokości stawki VAT przesądza rodzaj roboty lub jej przedmiot a nie tylko i wyłącznie klasyfikacja PKWiU dotycząca wycinkowych usług. Powołując się na interpretacje indywidualne Ministra Finansów nr IPP3-443-191/08-3/JK i nr ITPP2/443-708/08/AD oraz interpretację Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim skarżąca wywnioskowała, że przedmiot umowy kompleksowej decyduje o zastosowaniu prawidłowej stawki VAT jednakowej zarówno dla generalnego wykonawcy jak i podwykonawców.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje.

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana także pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem strony skarżącej w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych.

Przyjmując powyższe założenia oraz stwierdzając formalną prawidłowość działania organu podatkowego w procedurze wydania interpretacji indywidualnej, Sąd orzekający w niniejszej sprawie - kontrolując merytorycznie legalność zaskarżonego aktu - uznał, że organ w sposób właściwy dokonał subsumcji stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę pod odpowiednie normy wynikające z ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Konkluzja ta dotyczy wprost istoty sporu zawisłego przed tutejszym Sądem, który odnosi się do zagadnienia stawki podatku i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy usługi świadczone przez stronę w ramach zawartej umowy dotyczącej realizacji części prac w ramach projektu pn. "Wykonanie tunelu na terenie zamkniętym PKP -Etap II, Drogi Zielonej z kładkami nad Drogą Zieloną oraz skrzyżowanie ulic: Droga Zielona - Al. Niepodległości - Grunwaldzka - Czyżewskiego - Etap III." będą opodatkowane stawką 8% przewidzianą dla tych robót w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z grupowaniem według klasyfikacji PKWiU czy też stawka podatku w wysokości 23 % przewidzianej dla zadań budowlanych, które stanowią dominującą część projektu. W ocenie strony wykonywane przez nią zadania w zakresie zagospodarowania terenów zielonych powinny być potraktowane jako świadczenie pomocnicze do usługi głównej jaką są roboty budowlane i podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla robót budowlanych. Odnotować należy jednak, że strona nie przeczy, iż co do zasady wykonywane przez nią prace powinny być zaliczone do grupowania PKWiU 81.30.10.0. a jedynie wskazując na kompleksowy charakter prac stoi na stanowisku, iż powinna być stosowana stawka podatku przewidziana dla świadczenia głównego.

Rozstrzygając niniejszy spór, Sąd miał na uwadze, iż w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności podlegających podatkowaniu rozważenia wymaga zatem kwestia tzw. świadczeń złożonych. Kwestia ta była przedmiotem analizy zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i TSUE.

Obszernie Trybunał zajął się problemem świadczeń złożonych w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że ETS położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że (...) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej (...).

Pomocne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii świadczenia złożonego w kontekście "nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami" mogą być uwagi Rzecznika Generalnego zawarte w jego opinii złożonej w ww. sprawie, w której dopatrzył się on cech takiego nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami (dostawa standardowego oprogramowania na nośniku oraz przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy) w tym, że usługi przystosowawczej nie można wykonać osobno, jeżeli wcześniej nie dostarczono oprogramowania bazowego, na którym można dokonać jego adaptacji.

Wobec powyższego należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Należy w tym miejscu wskazać na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer, w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Zdaniem TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że (...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem (...); a zatem za szczególnie znaczące Trybunał uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego; zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Zdaniem Sądu świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Trafna zdaniem Sądu jest konkluzja Ministra Finansów zawarta w odpowiedzi na skargę, iż zarówno roboty budowlane, jak i przedmiotowe prace maja charakter samoistny, ponieważ mogą być realizowane niezależnie i traktowane rozłącznie, co nie wpływa na istotę żadnego z nich. Czynności te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby nie było możliwe ich wyodrębnienie, jako dwóch niezależnych od siebie czynności, bowiem usługa związana z zagospodarowaniem terenów zielonych jest wykonywana przez inny podmiot, a zakres prac został określony w odrębnej umowie. Dodać należy, że objęcie prac związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych w ramach ogólnego projektu pn "Wykonanie tunelu na terenie zamkniętym PKP - Etap II, Drogi Zielonej z kładkami nad Drogą Zieloną oraz skrzyżowanie ulic: Droga Zielona - Al. Niepodległości - Grunwaldzka - Czyżewskiego - Etap III." wynika z woli zamawiającego i nie jest determinowane istotą robót głównych, które będą wykonane w ramach tego projektu. Obiektywnie rzecz ujmując nic nie stało na przeszkodzie aby prace związane z zagospodarowaniem terenów zielonych były wykonywane w ramach innego kontraktu.

Trzeba podkreślić, że w omawianym przypadku nie ma znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony się umówiły na rozliczenie transakcji; umowa łącząca strony nie może decydować o wysokości stawki podatku. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między stronami (por. wyrok NSA z 12 lutego 2008 r., w sprawie I FSK 264/07, opubl. w: LEX nr 462901; wyrok NSA z 14 maja 2008 r., I FSK 685/07, LEX nr 467154; wyroki WSA w Gliwicach z 6 maja 2008 r., w sprawie I SA/GI 1000/07, LEX nr 469772 oraz WSA w Gliwicach z 9 września 2009 r., III SA/GI 706/09, LEX nr 526455).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że brak jest podstaw do przyjęcia, aby organy podatkowe mogły ingerować w zawierane umowy cywilnoprawne, jednakże mają one prawo do oceny skutków podatkowych takich umów. Autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się również, że czynności cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego (por. wyrok SN z 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93, opubl. w: OSNCP 1994/10 poz. 196, wyrok NSA z 17 kwietnia 1997 r. w sprawie I SA/Po 1353/96; wyrok NSA z 28 listopada 1997 r., III SA 794/96; wyrok NSA z 25 czerwca 1998 r., I SA/Po 1883/97; wyrok NSA z 16 października 1998 r., I SA/Łd 1764/96; wyrok NSA z 16 lutego 2000 r., SA/Sz 538/99, LexPolonica nr 349018 oraz z dnia 13 sierpnia 2003 r., I SA/Bd 712/03, LEX nr 103673).

W świetle poczynionych wyżej wyjaśnień należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej zajął prawidłowe stanowisko w zakresie oceny prawnej przedstawionych przez stronę we wniosku o interpretację okoliczności faktycznych.

Z tych względów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).