I SA/Lu 553/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania B. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...], Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 61.263zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W jej uzasadnieniu wskazano, że skarżąca w dniu 24 lutego 2006r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ w roku podatkowym 2005 - PIT 36, w którym wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 273.902,57zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 261,288,45zł, dochód z tej działalności 12.614,12zł oraz przychód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 72,00zł, koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 14,40zł i dochód w wysokości 57,60zł. Łączny dochód wykazany w zeznaniu wyniósł 12.671,72zł, a podatek 156,00zł.

W wyniku kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków za lata 2005-2006, organ I instancji stwierdził, iż ceny sprzedawanych samochodów używanych, a sprowadzonych przez skarżącą z zagranicy znacznie różniły się od cen rynkowych pozostających w obrocie handlowym. Oceny tej dokonano po szczegółowej weryfikacji poszczególnych faktur, przesłuchaniu na okoliczność dokonanych transakcji nabywców samochodów oraz po włączeniu akt dochodzenia karnego skarbowego Nr [...] dotyczącego nierzetelnego wystawiania przez skarżącą faktur VAT.

Część świadków wskazała, iż za samochód zapłaciła kwoty wyższe niż wynikające z faktur VAT marża (12 świadków na 16 przesłuchanych), część zaś potwierdziła ceny wykazane na fakturach (4 przypadki), co szczegółowo zostało omówione w decyzji organu pierwszej instancji. Organ ten nie uznał dowodu z ksiąg podatkowych z uwagi na ich nierzetelne prowadzenie w zakresie przychodów ze sprzedaży samochodów, natomiast w pozostałej części, tj. ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów, przychodów z tytułu prowizji, marży ze sprzedaży samochodów wstawionych w komis, usług prowizyjnych, kapitalizacji odsetek księgi uznano za dowód. W związku z powyższym, dokonano w części szacunkowego określenia przychodów, a w części odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku.

We wniesionym odwołaniu, pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: art. art. 23, 70 § 1 i 70a § 1, 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 i 193 § 3-8 Ordynacji podatkowej, a także art. art. 9 ust. 2 i 22 ust. 1 z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307, ze zm., zwanej dalej: "u.o.p.d.f.").

W jego uzasadnieniu podniósł, że skoro podstawą opodatkowania w podatku dochodowym jest dochód, nie zaś uzyskany przychód, to należało oszacować również koszty, co powinno być dokonane w podobny sposób jak szacowanie cen sprzedaży, tylko zamiast sięgać do "INFO-EKSPERT" należało oprzeć się na jego niemieckim odpowiedniku. Wywodził, że w zakresie cen stosowanych przez niemieckich dostawców, należy zastosować przedłożoną w pierwszym odwołaniu książkę średnich cen sprzedaży aut w Niemczech.

Pełnomocnik stwierdził, że zastosowany sposób szacunku rażąco odbiegał od przybliżonych marż z komisu, zarzucając nadto, że przy określaniu kwoty przychodu z zastosowaniem ceny z "INFO-EKSPERT", organ bezprawnie pominął co najmniej dwie okoliczności, które obiektywnie obniżają średnie ceny transakcji: fakt, że samochody pochodziły z zagranicy oraz ich olbrzymią konkurencję. W jego ocenie, czynniki te obniżają cenę samochodu w porównaniu do krajowego o około 20%. Dodając do tego ponadnormatywne przebiegi oraz wady samochodów wskazane przez stronę oraz świadków, należało dojść do wniosku, że zastosowane ceny nie odbiegały znacznie od cen rynkowych i możliwe było zawarcie transakcji w cenach wskazanych w fakturach.

W jego ocenie, tylko tam, gdzie sami nabywcy wskazali inne kwoty zakupu auta, można podwyższać ceny sprzedaży, szacując jednocześnie przynależne im koszty uzyskania przychodów, natomiast tam, gdzie świadkowie potwierdzili ceny zakupu auta, zastosować należało powyższe kryteria i ocenić, czy okoliczności wad samochodów, dużej konkurencji na rynku, pochodzenie auta i jego stan nie wskazują czasem na prawidłowość i rzetelność deklarowanych kwot.

Wywodził, że doszło do przedawnienia zobowiązania, gdyż w sprawie nie zaistniały okoliczności przewidziane w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zwykłe informacje z zagranicy nie mogą być powodem zawieszenia biegu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., w rozpoznaniu powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia, podkreślając, że upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Argumentował, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc w rozpatrywanym przypadku zobowiązanie przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2011 r. Zgodnie z art. 70a Ordynacji podatkowej § 1 bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa (§1). Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat ( §2).

W tym kontekście wskazał, że organ pierwszej instancji skierował pismo z dnia 15 grudnia 2009r., do Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. z wnioskiem o wystąpienie do właściwych instytucji Republiki Federalnej Niemiec celem zebrania materiałów dla potrzeb prowadzonego postępowania kontrolnego obejmującego lata 2005-2006 w A, powołując się na art. 27 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Berlinie dnia 12 maja 2003r. (Dz. U. z 2005r., nr 12, poz. 90, zwanej dalej: "Umową") oraz, że w wyniku podjętych działań, w dniu 30 czerwca 2011 r., otrzymał ostatnią cząstkową odpowiedź od niemieckiej administracji podatkowej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść art. 1, art. 2, jak i art. 27 Umowy, wskazując, że jej art. 1 stanowi o zakresie podmiotowym i dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach, zaś art. 2 umowy określa podatki, których dotyczy umowa, tj.: (1) podatków od dochodu i od majątku, bez względu na sposób ich poboru, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa lub jego jednostek terytorialnych., (2) za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego, podatki od ogólnych kwot wynagrodzeń wypłacanych przez przedsiębiorstwa, jak również podatki od przyrostu majątku, (3) Do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa, należą w szczególności:

a) w Republice Federalnej Niemiec:

aa) podatek dochodowy (Einkommensteuer),

bb) podatek od osób prawnych (Kórperschaftsteuer) i

cc) podatek od działalności przemysłowej i handlowej (Gewerbesteuer),

w tym domiary pobierane od każdego z tych podatków (zwane dalej "podatkiem niemieckim");

b) w Rzeczypospolitej Polskiej:

aa) podatek dochodowy od osób fizycznych i bb) podatek dochodowy od osób prawnych (zwane dalej "podatkiem polskim").

(4) Niniejsza umowa będzie miała także zastosowanie do wszystkich podatków takiego samego lub w istotnym stopniu podobnego rodzaju, które po podpisaniu niniejszej umowy będą wprowadzone obok istniejących podatków lub w ich miejsce. Pod koniec każdego roku właściwe organy Umawiających się Państw będą informowały się wzajemnie o zasadniczych zmianach dokonanych w ich ustawach podatkowych.

Argumentował, że przepisy art. 27 Umowy stanowią o wymianie informacji, a z jej art. 27 ust. 1 wynika, że właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały informacje, które są niezbędne do stosowania niniejszej umowy, oraz informacje dotyczące ustawodawstwa wewnętrznego Umawiających się Państw w odniesieniu do podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, które pobierane są na rzecz Umawiających się Państw lub ich jednostek terytorialnych w zakresie, w jakim opodatkowanie przewidziane w tym ustawodawstwie nie jest sprzeczne z umową. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułów 1 i 2. Tak więc postanowienia tej Umowy potwierdzają szeroki zakres informacji podlegających wymianie.

Dalej wskazał, że skoro warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej jest, wynikająca z umów międzynarodowych, właściwość rzeczowa polskiego organu podatkowego w sprawie wymiaru konkretnego zobowiązania, to w przedmiotowej sprawie zaistniało zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie to trwało od 15 grudnia 2009r. do dnia 30 czerwca 2011r., a zatem w sprawie nie doszło - wbrew twierdzeniu pełnomocnika - do przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. W ocenie organu odwoławczego, takie informacje były niezbędne, ponieważ organ pierwszej instancji zobowiązany był do sprawdzenia rzetelności dowodów-oświadczeń przedstawionych przez skarżącą w części dotyczącej wydatków poniesionych na zakup samochodów, mogących stanowić koszty uzyskania przychodów i mogących mieć wpływ na ustalenie jej dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży używanych samochodów, sprowadzonych z zagranicy.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy podkreślił, że miało miejsce wszczęcie wobec skarżącej w dniu 9 października 2008r. dochodzenia karnego skarbowego (sygn. akt[...]) o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w latach 2005-2006 w ramach Przedsiębiorstwa B wystawiała w sposób nierzetelny faktury VAT dokumentujące sprzedaż samochodów osobowych, wykazując w nich ceny sprzedaży niższe od kwot otrzymanych od kupujących, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Potwierdza to okoliczność, że w dniu [...], Sąd Rejonowy Wydział Grodzki w T., wyrokiem [...] (wyrok uprawomocnił się w dniu 30 czerwca 2009r.) udzielił zgody B. W. na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej. W tym kontekście podkreślił nadto, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe stanowi przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej, zwracając uwagę, że stosownie do § 7 pkt 1 art. 70 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Wobec powyższego – zdaniem organu II instancji – zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. od dnia 8 października 2008r. do dnia 30 czerwca 2009r. Z tych względów, skoro bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres ponad 8 miesięcy, zarzut przedawnienia został uznany za nietrafny.

Odnosząc się do poszczególnych kwestii związanych z określeniem podstawy opodatkowania, organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji przeprowadzając postępowanie kontrolne miał podstawy faktyczne do zakwestionowania cen samochodów widniejących na fakturach VAT marża wystawianych przez skarżącą z tytułu sprzedaży samochodów używanych, uprzednio sprowadzonych z zagranicy, poddając szczegółowej weryfikacji 16 transakcji, które zostały opisane na str. od 3 do 11 decyzji. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, w tym zeznania świadków-nabywców samochodów wykazało rozbieżności pomiędzy cenami sprzedaży samochodów widniejącymi na fakturach sprzedaży VAT marża, a cenami wynikającymi z tych zeznań oraz z cenami rynkowymi takich samochodów sprzedanych w kraju wskazanymi w opracowaniach "Pojazdy samochodowe-wartości rynkowe" wydanych, przez "INFO-EKSPERT". Na 16 transakcji, 12 świadków wskazało inne (wyższe) ceny zakupu samochodów (M. B. J., S. B., J. J., M. M. M. S., S. C., U. R. (dwukrotnie dokonała zakupu), K. K., K. P., W. P., K. B.).

Z tytułu sprzedaży samochodów na rzecz tych 12 nabywców, skarżąca osiągnęła przychód w kwocie 180.526,09zł netto (218.500,00zł brutto), w sytuacji, gdy przychód wynikający z faktur VAT marża wystawionych dla tych nabywców wyniósł netto 16.875,94zł (18.853.89zł brutto). Powyższe oznacza, że nie zaewidencjonowała przychodu w kwocie 163.650,15zł (199.646,11zł brutto). Niezaewidencjonowany przychód w stosunku do wykazanego w ewidencji księgowej (273.902,57zł) stanowi 59,75% [(163.650,09 : 273.902,57) x 100%], wobec czego zasadnie organ pierwszej instancji nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w zakresie uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży samochodów sprowadzonych z zagranicy (protokół badania ksiąg z dnia 27 września 2011 r.).

Organ odwoławczy podał, że zgodnie z treścią § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm., zwanego dalej: "rozporządzeniem w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów"), podatnik obowiązany jest prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. W myśl jego ust. 3 § 11, księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w myśl § 11 ust. 4 rozporządzenia księgę uznaje się za rzetelną również, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy.

Organ pierwszej instancji zasadnie – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – przyjął, że w przypadku, gdy nabywcy określili faktyczną cenę zapłaconą za samochód i gdy ta nie odbiegała od ceny rynkowej (w tym ceny rynkowej skorygowanej o przebieg ponadnormatywny) oraz poparta została przedłożonymi przez świadków dokumentami (umowy-kupna sprzedaży, pokwitowania zapłaty) można było bezspornie ustalić wartość zaniżonych przychodów z tytułu sprzedaży. Organ uznał to za zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. W takim przypadku, stosownie do treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione zeznaniami świadków, umowami kupna-sprzedaży, pokwitowaniami zapłaty, ujemną korektą ceny rynkowej z tytułu ponadnormatywnego przebiegu pojazdu, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, co szczegółowo omówione zostało na str. 19-23 decyzji, natomiast w przypadku, gdy przesłuchany nabywca wskazał, że zapłacił cenę widniejącą na fakturze VAT marża, a cena ta znacznie odbiegała od poziomu cen rynkowych wskazanych w opracowaniach "INFO-EKSPERT" oraz występowały dowody wskazujące na inną cenę zawartej transakcji (usterki nie kwalifikujące do znacznego obniżenia ceny sprzedaży), podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że organ I instancji wskazał metody szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i omówił dlaczego nie mogą one mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie oraz uzasadnił wybór zastosowanej metody stosownie do art. 23 § 4. Argumentował, że na 16 zakwestionowanych transakcji sprzedaży, w przypadku 12-stu transakcji świadkowie potwierdzili inne ceny sprzedaży, niż ceny wystawione na fakturach, co stanowi 75% zakwestionowanych transakcji. W tych przypadkach stosunek ceny wynikającej z zeznania, do ceny rynkowej wyniósł średnio 80,42% i ten wskaźnik wykorzystano przy ustalaniu wartości niezaewidencjonowanego przychodu, jako korzystniejszy dla strony (str. 24 i 25 decyzji). Zasada ta pozwalała określić podstawę opodatkowania najbardziej zbliżoną do rzeczywistej.

Za nieuzasadniony został uznany zarzut pełnomocnika, co do przyjęcia wyższej ceny samochodu od transakcji opisanej na str. 25 decyzji. Przypadek ten dotyczył zakupu samochodu marki Volkswagen Passat 1,9 TDI, poj. silnika 1896cm3 przez M. J., który zeznał, że samochód zakupił za cenę wynikającą z faktury wystawionej przez stronę, tj. za kwotę 1.781,26zł. Świadek ten w dniu 4 kwietnia 2006r. zeznał, że niska cena samochodu wynikała z tego, że samochód był uszkodzony. Zeznając w dniu 20 listopada 2008r., wyjaśnił, że stan ogólny samochodu był średni, jak na ten rocznik i wskazał jakie usterki samochód posiadał. Jak wynika z materiałów dowodowych samochód ten przeszedł pomyślnie badanie techniczne w dniu 5 maja 2005r., sprzedany został świadkowi w dniu 13 maja 2005r. wg faktury VAT marża nr [...], a w dniu 17 maja 2005r. świadek dokonał pierwszej rejestracji samochodu w kraju. Organ pierwszej instancji ocenił, że wskazane przez świadka naprawy są wydatkami eksploatacyjnymi wynikającymi z wieku samochodu. Zeznaniom świadka co do ceny zakupu tego samochodu organ nie dał wiary z następujących powodów: cena, jaka widnieje na fakturze - 1.781,26zł, jest niższa od cen rynkowych stosowanych w tym samym czasie, dla tej samej marki pojazdu o 17.118,74zł, pojazd został sprzedany 3 lata po zakupie za kwotę 15.000 zł (po odliczeniu prowizji komisu), kwota 15.000 zł otrzymana przez świadka w marcu 2008r. jest wyższa od najniższej ceny rynkowej, która wynosiła 8.350zł, stronie udowodniono proceder zaniżania cen transakcji sprzedaży samochodów. Podane przez organ pierwszej instancji argumenty, co do nieuznania zeznań tego świadka w zakresie ceny zakupu samochodu zostały uznane za zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym i w pełni zasługujące na aprobatę.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał też stanowisko, że prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe utraciły moc dowodową po stronie przychodów z tytułu sprzedaży samochodów zakupionych za granicą. Nierzetelność ksiąg w tej części stwierdzona została nie z uwagi na to, że ceny uwidocznione na fakturach VAT marża odbiegały od wartości rynkowych samochodów zawartych w notowaniach "INFO- EKSPERT", ale dlatego, że część świadków zeznała, iż zapłaciła za zakupione samochody inną (wyższą) cenę, niż tą, którą uwidoczniono na fakturze. Faktycznie zapłacone ceny za samochody były zbliżone do najniższych cen rynkowych odnotowanych w "INFO-EKSPERT".

Z powyższych względów, organ II instancji nie zgodził się z pełnomocnikiem skarżącej, że tylko przypadki, w których organ wykazał wyższą kwotę transakcji mogą zostać opodatkowane, a w pozostałym zakresie księgi podatkowe korzystają z domniemania rzetelności, zaznaczając przy tym, iż nie ma on racji, kiedy stwierdza, że organ przy określeniu kwoty przychodu biorąc pod uwagę ceny z "INFO-EKSPERT" pominął fakt, że samochody pochodziły z zagranicy oraz dużą konkurencję, co obniża cenę samochodu w porównaniu do krajowego o ok. 20%, a także biorąc pod uwagę ponadnormatywne przebiegi oraz wady samochodów wskazane przez stronę oraz świadków, co miało wskazywać na to, że ceny przez nią stosowane nie odbiegały znacznie od cen rynkowych wskazanych w fakturach.

Wskazując, że organ pierwszej instancji uznał prowadzone księgi podatkowe za dowód w postępowaniu w części dotyczącej ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów, przychodów z tytułu prowizji, marży ze sprzedaży samochodów wstawionych w komis, usług prowizyjnych, oraz kapitalizacji odsetek, organ odwoławczy podkreślił, iż w toku postępowania dokonano sprawdzenia zaewidencjonowanych w ewidencji księgowej zakupów towarów handlowych i stwierdzenia, że są one prawidłowo udokumentowane, zarachowane do właściwego okresu rozliczeniowego i wiążą się z bieżącą działalnością gospodarczą firmy "B". Organ poddał pełnej weryfikacji dokumenty źródłowe, w szczególności dokumenty celne i stwierdził, iż w składanych comiesięcznych deklaracjach uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego w okresie od kwietnia do grudnia 2005r. Skarżąca deklarowała nabycia wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych zakupionych w Niemczech, w jednym przypadku we Włoszech. Wykazane w deklaracjach nabycia samochodów dotyczyły zakupów udokumentowanych umowami kupna-sprzedaży. W wyniku analizy danych wykazanych w tych deklaracjach za poszczególne miesiące 2005r. oraz dokumentów źródłowych organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości.

Dalej organ odwoławczy podał, że w toczącym się postępowaniu karnym w sprawie oznaczonej sygn. akt [...] skarżąca złożyła w dniu 7 kwietnia 2009r. zeznania w charakterze podejrzanego. Zeznała m.in., że "ceny zakupu wykazane w dokumentach źródłowych były zaniżane, samochody pochodziły z Niemiec, wybierano takie, które były w miarę nowe i z zewnątrz w dobrym stanie, jednak posiadające istotne uszkodzenia, czy wady w układach napędowych, czasem można było tanio kupić jakąś część, czy nawet silnik do pojazdu i wówczas posiadało się tani samochód, ale w miarę nowy i dobrej marki, samochody przywoził jej brat G. D.. Wskazywała, że "nagminnym zjawiskiem było to, że komisy lub obywatele niemieccy sprzedający samochody zaniżali wartości wystawianych rachunków (...)", na co ona nie miała żadnego wpływu. W części sytuacji godziła się na taki zakup, a następnie w takiej wartości rejestrowała pojazdy i płaciła od tej wartości akcyzę. Zeznała, że część samochodów w rzeczywistości była nabyta za niskie ceny i za niskie sprzedana, faktycznie na samochodzie miała marżę od 5% do 30% i od tej wartości powinna uiszczać podatki".

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż pełnomocnik skarżącej pismem z dnia 6 lipca 2009r. poinformował, że potwierdza ona wyjaśnienia złożone w czasie postępowania karnego skarbowego, natomiast nie jest w stanie odtworzyć dokładnie, które samochody były kupowane za wyższe ceny oraz, że odpowiedzialnym za dostarczanie aut był jej brat – G. D..

Organ odwoławczy wskazał, że z dowodów osobowych w postaci dwukrotnych zeznań G. D. oraz skarżącej jako strony, a także dowodów źródłowych (umów zakupu samochodu: Volkswagen Passat, rok produkcji 1999. VW Passat, rok produkcji 1995, Mazda 626, oświadczenia przyjęcia gotówki przez G. D., oświadczenia dotyczące przyjęcia zaliczki, oświadczenia dotyczącego zapłaty za samochody, protokółu przyjęcia zaliczki w kwocie 10.000 euro oraz oświadczenia W. S., jak również przeprowadzonych i uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej dowodów) wynika, że organ I instancji wyciągnął stosowne wnioski, stwierdzając, że informacje uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej nie potwierdzają wyjaśnień strony o zapłacie sprzedającym wyższych kwot niż wykazane w umowach kupna sprzedaży, a także tych wymienionych w dwóch oświadczeniach W. S.. Organ stwierdził przy tym sprzeczności w zeznaniach odnośnie przedstawionych oświadczeń W. S.. G. D. pytany wielokrotnie twierdził, że oświadczenia te były spisywane po zawarciu każdej transakcji z niemieckim podmiotem, W. S. wyjaśnił, że wypełnione oświadczenia przedłożył mu do podpisania G. D., natomiast pełnomocnik strony wyjaśnił, że oświadczenia sporządził W. S. w Niemczech na prośbę G D., po czym przesłał je do Polski.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że sprzedawcy wymienieni w umowach kupna-sprzedaży poddanych weryfikacji, w związku z przedłożeniem oświadczeń W. S. jako dowodu na to, że dokonano zapłaty sprzedawcom za zakupione samochody w kwotach wyższych niż wynikające z umów kupna-sprzedaży, byli ostatnimi właścicielami (posiadaczami) samochodów (w 9 na 10 przypadków), na co wskazują karty pojazdów wystawione przez niemiecką administrację. W sześciu przypadkach na dziesięć, sprzedawcy wymienieni w umowach kupna-sprzedaży poinformowali administrację niemiecką, że bezpośrednio nie dokonali sprzedaży samochodów wymienionych w tych umowach, niektórym wydawało się, że umowy mogą być sfałszowane. Nie stwierdzili jednak, poza jednym przypadkiem, że ceny wskazane w przedłożonych umowach kupna sprzedaży odbiegają od rzeczywistości, a i w tym odosobnionym przypadku, cena wskazana przez sprzedającego jest dużo wyższa niż cena rynkowa takiego samochodu na krajowym rynku, co budzi wątpliwości, co do podanej kwoty transakcji. W jednym przypadku administracja niemiecka poinformowała, że wskazana osoba sprzedawcy i adres nie istnieją w Niemczech. Informacje uzyskane od sprzedających, nie potwierdziły zatem zapłaty wyższych kwot za zakupione samochody.

Biorąc pod uwagę stwierdzone przez organ I instancji okoliczności, a mianowicie, że skarżąca nie potrafiła wskazać transakcji, w których ceny zakupu były inne niż widniejące w umowach kupna sprzedaży dotyczących 2005r. (protokół przesłuchania z dnia 20 sierpnia 2009r.), świadek G. D., zajmujący się wybieraniem i zakupem samochodów za granicą w 2005r. nie mógł również wskazać transakcji, w których ceny zakupu były inne niż widniejące w umowach sprzedaży dotyczących 2005r. z uwagi na upływ czasu i ilość transakcji (protokół przesłuchania świadka z dnia 20 sierpnia 2009r.), przedłożony w dniu 28 sierpnia 2009r. dowód - oświadczenia W. S., nie wiadomo z jakiej daty (wynikające z jego wiedzy, jak twierdzi pełnomocnik, napisane w Niemczech na prośbę G. D. i przesłane na adres komisu Ł), prawidłowo – zdaniem organu odwoławczego – nie zostały uznane jako wiarygodne dowody potwierdzające, że skarżąca ponosiła wyższe koszty zakupu samochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że organ I instancji dokonał weryfikacji oświadczenia W. S jako dowodu przedstawionego przez skarżącą mającego wskazywać, że dokonano zapłaty wyższych kwot kontrahentom zagranicznym - pozyskując informacje od administracji niemieckiej i wykazał, że dane odnośnie kwot przekazanych kontrahentom przez W S. nie znalazły potwierdzenia. W.S. jako osoba pomagająca przy zakupie samochodów G D, nie mógł przypomnieć sobie i wskazać konkretnych kwot pieniężnych, ani nazwisk poszczególnych sprzedawców, dodając, że zarówno skarżąca, jak i świadek G. D. oraz W. S. zgodnie twierdzili, że ceny zakupu były inne (wyższe), niż wynikające z umów kupna-sprzedaży.

Znamienne przy tym było – jego zdaniem – że w toku przesłuchania świadek G. D., po okazaniu umów kupna-sprzedaży z 2005r. i z 2006r., w celu stwierdzenia, w których przypadkach wartość transakcji była inna niż wykazana w umowie, stwierdził, że nie jest w stanie w chwili obecnej ich wskazać, ze względu na upływ czasu i ilość transakcji. W momencie sprzedaży, w notatkach miał zapisane ceny faktyczne, ale w chwili obecnej ich nie posiada, w tamtym okresie pamiętał ceny zakupu. Również przesłuchany w dniu 17 listopada 2009r., po okazaniu oświadczenia z dnia 21 października 2005r., notatki bez daty stwierdzającej zapłatę 2.000,00€ za Audi 100 2,5TDI, notatki bez daty, na której widnieje zapis "VW Passat 1,9TD1 z 1996r - 3850, Merc. benz 190D z 1990r. 3000/6850€, BMW 320J Sedan 93+3000€/9850", oświadczenia z dnia 22.04.2005r., notatki z dnia 12 marca 2006r. (brak podpisu), zeznał, że widnieją na nich jego podpisy. Wyjaśnił, że powyższe dokumenty były napisane w momencie zakupu, po przyjeździe do kraju. Siostrze B. W. zostały przekazane od razu, bezpośrednio po zakupie. Potwierdził również, że na protokołach wydania zaliczki z dnia 14 maja 2005r., 3 września 2005r., 10 marca 2006r. widnieją jego podpisy, jako osoby pobierającej zaliczkę od skarżącej na zakup samochodów w Niemczech. Na pytanie: "dlaczego wcześniej nie wspominał o Panu S., skoro odgrywał on tak istotną rolę w procesie zakupu aut", zeznał, iż uważał, że istotną rolę odgrywa sprzedający. Jak nie było Pana S., to byli inni koledzy. Pieniądze zostawiał tylko S., innym nie. O oświadczeniach W. S. nie wspominał w złożonym zeznaniu w dniu 20 sierpnia 2009r., ponieważ nie wiedział, że będzie to miało taki wpływ na sprawę".

W kontekście powyższego, organ odwoławczy zauważył, że W. S. w dniu 10 czerwca 2010r. wyjaśnił, że "G. D. poznał około 10 lat wcześniej, myślał, że jest on właścicielem firmy A Pani W. nie zna. Odnośnie oświadczeń poinformował, że D. przedłożył mu wypełniony formularz, a on tylko go podpisał, ponieważ dane tam wpisane były właściwe. Nie został poinformowany, do czego potrzebne są te oświadczenia, pomimo dopytania. S. dodał, że powszechne było, że sprzedawcy nie chcieli zapisywać na umowach rzeczywistych cen sprzedaży. W rzeczywistości we wszystkich przypadkach zapłacono znacznie wyższe kwoty. S. zostały przedłożone kopie umów kupna sprzedaży, jednak nie mógł już szczegółowo przypomnieć sobie konkretnych kwot pieniężnych, ani nie pamiętał nazwisk poszczególnych sprzedawców".

Kwestionując własne rachunki zakupu samochodów za granicą oraz zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - w ocenie organu odwoławczego - skarżąca nie udowodniła, że poniosła wydatki w wysokości innej, niż te wynikające z dowodów, na podstawie, których dokonano zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005r. Informacje uzyskane od administracji niemieckiej również nie uwiarygodniły tezy o zaniżaniu kosztów uzyskania przychodów, poprzez nierzetelne sporządzanie dowodów dokumentujących zakup samochodów. Stąd też organ I instancji nie miał podstaw do uznania, że zakupy samochodów stanowiących towar handlowy, skarżąca ewidencjonowała w księgach podatkowych w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Dlatego też, przyjęcie wartości zakupu samochodów w oparciu o umowy zakupu, na podstawie których dokonywano wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów należało – zdaniem organu II instancji – uznać za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, że to skarżąca, a nie organ dokonywała samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i to ona była zobowiązana do przedstawienia wiarygodnych dowodów dla potwierdzenia swojego stanowiska, dodając, że organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania "cen nabycia" samochodów, tym bardziej, że to nie on kwestionuje cenę zakupu. Powoływanie się na okoliczność, że zaniżanie cen na umowach zakupu samochodów za granicą jest nagminne, nie może stanowić argumentu do przyjęcia, że faktycznie za zakupione w 2005 r. za granicą samochody zapłacono więcej, niż to wynika ze zgromadzonej w tym zakresie dokumentacji podatkowej.

Za niedopuszczalne na gruncie przepisów podatkowych należy – w ocenie organu odwoławczego – uznać sformułowane w odwołaniu żądanie oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, tj. kosztów nabycia samochodów za granicą. Szacowanie podstawy opodatkowania lub jednego z jej elementów mających wpływ na jej wysokość nie może być traktowane jako środek prowadzący do weryfikacji wiarygodności i mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Szacowanie może nastąpić wyłącznie w warunkach i na zasadach określonych w art. 23 i 193 Ordynacji podatkowej. Warunki te i zasady zostały w pełni zachowane przez organ I instancji. Twierdzenie pełnomocnika, że dowody zakupu są nierzetelne ze względu na nieodnalezienie źródła zakupu, w sytuacji, gdy sprzedający byli właścicielami samochodów będących przedmiotem transakcji, co potwierdzają informacje niemieckiej administracji podatkowej, a także nie zaprzeczyli kwotom wykazanym w umowach kupna-sprzedaży (poza jednym przypadkiem) nie zasługiwały na uwzględnienie.

Z opisanych przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji 10 umów kupna-sprzedaży wynika, że samochody te skarżąca zakupiła, a następnie je odsprzedała. Zostały one zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 20.06.1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003r. Nr 58. poz. 515 ze zm.) na wniosek właściciela zarejestrowane. Rejestracji dokonał właściwy starosta ze względu na miejsce zamieszkania wnioskującego właściciela. Skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy od kwot zakupu wskazanych w umowach kupna-sprzedaży i wartości te nie były przez nią korygowane. Znalazło to odzwierciedlenie w dokumentach potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym (AKCU), będących w posiadaniu Urzędu Celnego w Z. Dane zawarte w tych dokumentach mają również pokrycie we wnioskach o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu (VAT-24), będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego w T. Organ I instancji dał wiarę dokumentom wystawionym przez administrację niemiecką (karty pojazdu), a także dokumentom potwierdzającym dokonanie rozliczeń celno- podatkowych. W sytuacji, gdy nie stwierdzono nierzetelności ksiąg po stronie kosztów – organ odwoławczy – uznał, że zasadnie organ I instancji odmówił postanowieniem z dnia [...] uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie "ustalenia średnich cen sprzedaży samochodów za granicą".

Odnosząc się do pisma pełnomocnika skarżącej złożonego w dniu 28 lutego 2012 r. w ramach prawa do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zauważył, iż stanowi ono powielenie zarzutów odwołania, dodając jedynie, że nie została potwierdzona w zebranym materiale dowodowym teza o zaniżaniu kosztów zakupu samochodów, natomiast zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży samochodów zostało dowiedzione, a zatem nie można było podzielić twierdzenia o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 23 i art. 193 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym i art. 64 Konstytucji RP. Dokonany przez organ pierwszej instancji wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 61.263zł nie oznacza, wbrew twierdzeniu pełnomocnika, "zaboru mienia", ponieważ znajduje oparcie w przepisach prawa podatkowego i w zebranym materiale dowodowym.

Od tej decyzji B. W. poprzez ustanowionego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, w związku z art. 23 § 1, 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, a przyjęcie jako podstawy opodatkowania oszacowanej kwoty uzyskanej ze sprzedaży jak przychodu;

- art. art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę dowodów, polegającą na odrzuceniu zeznań stron transakcji w oparciu, iż ceny transakcji odbiegały od cen wskazanych w informacjach "INFO-EKSPERT" oraz pominięcie, że w sprawie przedmiotem transakcji nie były "zwykłe samochody", a samochody posiadające liczne wady znacznie obniżające ich wartość, a także brak prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania, które powinno obejmować wszelkie elementy konstrukcji podatku dochodowego;

2. naruszenie prawa materialnego:

- art. art. 70 § 1 i § 6 i 70 a Ordynacji podatkowej z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji określającej przedawnione zobowiązanie podatkowe, związane z przyjęciem nieprawidłowej daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- art. 23 § 1, § 3 pkt 2 oraz § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od ustalenia marży wg metody porównawczej zewnętrznej, mimo iż możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania wg tej metody, przyjęcie własnej metody, która jednak w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej naruszała zasady stosowania oszacowania oraz poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyboru metody szacunku,

- art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f., pełnomocnik skarżącej, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak również i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w L., a nadto o zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności podtrzymał zarzut przedawnienia, wskazując, że rozpoczął on bieg 1 stycznia 2007 r. i bez przerw powinien się zakończyć 31 grudnia 2011 r.

Zaznaczając, iż sporne pozostaje, czy i w jakim zakresie postępowanie karne skarbowe zawiesiło bieg przedawnienia, stwierdził, iż utożsamienie daty 8 października 2008r., w której zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia z datą zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazaną art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, uznać należy za bezprawne. Bieg terminu przedawnienia może być skutecznie zawieszony dopiero od momentu postawienia zarzutów podatnikowi, albo od przystąpienia do przesłuchania w charakterze podejrzanego. W jego ocenie przepis art. 70 § 6 pkt 1 narusza art. 2 Konstytucji RP i nie powinien być stosowany w swym literalnym brzmieniu jako sprzeczny z zasadą pewności prawa. Po przedstawieniu szerokiej argumentacji w powyższej kwestii, pełnomocnik stwierdził, iż dopiero postawienie zarzutów skarżącej w postępowaniu karnym skarbowym spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że wskazana w decyzji data wszczęcia postępowania, nie może być traktowana jako data zawieszenia biegu przedawnienia. Zarzucił, że organy podatkowe nie zgromadziły istotnych dla sprawy dowodów, tj. odpisu protokołu postawienia zarzutów, co musi oznaczać, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r.

Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się również z zastosowaniem w sprawie przepisu art. 70a Ordynacji podatkowej, zarzucając, że organ, wobec braku podstaw, nadużył prawa występując o pomoc międzynarodową.

Nie podzielając zastosowanej w sprawie metody szacowania, wyraził pogląd, iż organ przy określaniu kwoty przychodu i biorąc ceny z "INFO- EKSPERT", bezprawnie pominął co najmniej dwie okoliczności, które obiektywnie obniżają średnie ceny transakcji: fakt, że samochody pochodziły z zagranicy oraz olbrzymią konkurencję, w sytuacji, gdy czynniki te obniżają cenę samochodu w porównaniu do krajowego o około 20%. W jego ocenie, dodając do tego ponadnormatywne przebiegi oraz wady samochodów wskazane przez stronę oraz świadków, należało dojść do wniosku, że ceny stosowane przez skarżącą nie odbiegały znacznie od cen rynkowych i możliwe było zawarcie transakcji w cenach wykazanych w fakturach.

Wywodził, że prawidłowe oszacowanie marży powinno obejmować zarówno kwoty zakupu jak i ceny sprzedaży, podtrzymując stanowisko, że organ zamiast sięgać do "INFO-EKSPERT" powinien oprzeć się na jego niemieckim odpowiedniku. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych wydanych na tle szacowania podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Na wstępie, jako najdalej idący, należy rozważyć zarzut przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc w rozpatrywanym przypadku zobowiązanie przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2011 r. Co do tego strony są zgodne.

Rozstrzygnięcia natomiast wymaga, czy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

W myśl przepisu art. 70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zauważyć należy w związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o Trybunale Konstytucyjnym") przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "Czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego - jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?"

Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), udzielił odpowiedzi na pytanie prawne przedstawione mu ww. postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekając, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Z motywów podjętego przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia zawartych w jego uzasadnieniu wynika, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło, bowiem o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam).

Trybunał wskazał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, jak ta zmiana już nastąpiła. Trybunał podkreślił, że naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stwierdzając, że zakwestionowany przepis, w obecnie obowiązującym brzmieniu, również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Trzeba mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie, skarżąca została powiadomiona, że toczy się wobec niej postępowanie karne skarbowe i zostało to dokonane przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika bowiem, że w ramach dochodzenia karnego skarbowego, sygn. akt [...] został jej przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., co potwierdziła ona własnoręcznym podpisem. Została także poinformowana o prawach i obowiązkach podejrzanego oraz o zasadach i konsekwencjach dobrowolnego poddania się odpowiedzialności. W dniu 26 stycznia 2009 r. została przesłuchana w charakterze podejrzanego (ponownie – w dniu 7 kwietnia 2009r. (k-624-627 i 631-633, T.III). W dniu 2 lutego 2008r. zwróciła się do organu kontroli skarbowej o "udostępnienie akt jej sprawy karno-skarbowej" (k-634, T.III). Z kolei, w dniu 22 czerwca 2009r., Sąd Rejonowy Wydział Grodzki w T, wyrokiem [...] (wyrok uprawomocnił się w dniu 30 czerwca 2009r.) udzielił zgody B. W. na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej i orzekł wobec niej karę grzywny w wysokości 80 stawek dziennych, ustalając wysokość jednej stawki dziennej na kwotę 50,00zł oraz obciążył ja kosztami postępowania w kwocie 127,00 zł (k-26, T.IX). Niezrozumiały zatem jest zarzut pełnomocnika, że "organy podatkowe nie zgromadziły istotnych dla sprawy dowodów, tj. odpisu protokołu postawienia skarżącej zarzutów". Protokół przesłuchania skarżącej z dnia 26 stycznia 2009 r. w charakterze podejrzanej znajduje się bowiem w aktach sprawy podatkowej (k-624-625).

Powyższe – w ocenie sądu – prowadzi do stwierdzenia, że nie zachodzi w niniejszej sprawie sytuacja, w warunkach której zostało zadane pytanie Trybunałowi Konstytucyjnemu. B. W. została poprzez wezwanie jej na przesłuchanie w charakterze podejrzanej powiadomiona o tym, że toczy się wobec niej postępowanie karne skarbowe (a więc in personam) o czyny mogące być podstawą powstania zobowiązań podatkowych. Miało to miejsce przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. O naruszeniu zatem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, o której stanowi orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, nie może być mowy. Szersze wywody skargi w tym kontekście, sąd pozostawia zatem bez komentarza.

Mając na uwadze ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sąd doszedł jednak do przekonania, że postępowanie w sprawie niniejszej podlegało zawieszeniu od dnia przedstawienia skarżącej zarzutów w charakterze osoby podejrzanej, czyli od dnia 26 stycznia 2009 r. (k-624-625) do dnia 30 czerwca 2009r. (data uprawomocnienia wyroku [...], k-26, T.IX). Skoro z mocy art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia po powyższym zawieszeniu, od dnia 1 lipca 2009r. zaczął biec dalej, to oznacza, że uległ on wydłużeniu po 31 grudnia 2011 r., w którym to dniu przedawniłoby się zobowiązanie podatkowe o okres 5 miesięcy, a nie ponad 8, jak to ustalił organ odwoławczy. Zatem wydanie decyzji przez organ odwoławczy w dniu [...]. w warunkach przedawnienia nie nastąpiło.

Odnosząc się do uzupełniającego skargę wywodu pełnomocnika skarżącej na rozprawie w dniu 2 października 2012 r., że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia można mówić jedynie w okresie od dnia 26 stycznia 2009 r. do dnia 7 kwietnia, 2009 r., czyli do dnia wystąpienia do Sądu Rejonowego Sądu Grodzkiego w T. o wyrażenie zgody na dobrowolne poddanie się karze przez skarżącą, sąd nie znalazł – w świetle art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej podstaw do jego podzielenia.

Oceniając z kolei zarzut naruszenia przepisu art. 70a Ordynacji podatkowej, zaznaczyć trzeba, że zgodnie z jego treścią, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenia przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Zatem warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z innych umów międzynarodowych właściwość rzeczowa polskiego organu podatkowego do określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego. Nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpienie o informację do organu innego państwa, jeżeli ustalenie lub określenia zobowiązania podatkowego nie wynika z umów międzynarodowych (patrz: B.Adamiak J. Borkowski, R. Masztalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 , UNIMEX, s. 341; H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, komentarz, wyd III do art. 70a ustawy Ordynacja podatkowa; R. Dowgier, L. Kosikowski, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, komentarz do art. 70a Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z "Wniosku o informację z zagranicy" z dnia 15 grudnia 2009 r., organ I instancji zwrócił się do Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. z wnioskiem o wystąpienie do właściwych instytucji Republiki Federalnej Niemiec celem zebrania materiałów dla potrzeb prowadzonego postępowania kontrolnego obejmującego lata 2005-2006 w A, powołując się na art. 27 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Berlinie dnia 12 maja 2003r. (Dz. U. z 2005r., nr 12, poz. 90). Z treści wniosku wynika, iż jego celem było przeprowadzenie przez niemiecką administrację podatkową dowodów ze źródeł osobowych – przesłuchania świadków według dołączonego zestawienia na wskazane w nim okoliczności w celu ustalenia rzeczywistych wartości transakcji przeprowadzonych na terenie Niemiec przez skarżącą. W istocie rzeczy było to wystąpienie o pomoc prawną w ramach prowadzonego postępowania podatkowego do organu innego państwa.

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie kompetencja organów podatkowych do wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikała wyłącznie z u.o.p.d.f. oraz z Ordynacji podatkowej, a nie z umowy międzynarodowej, w szczególności zaś z Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Wystąpienie do obcych państw o udzielenie określonych informacji potrzebnych do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie polskiej ustawy podatkowej nie jest zdarzeniem skutkującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Tak więc w tym wypadku – wbrew stanowisku organów podatkowych – o zawieszeniu biegu przedawnienia mówić nie można. Błędne stanowisko w tym przedmiocie wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie ma dla sprawy istotnego znaczenia, albowiem, jak już sąd wskazał wyżej doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej, a zaskarżona decyzja została wydana bez uchybienia terminu przedawnienia przedłużonego wskutek tego zawieszenia.

Przechodząc do meritum sporu, a w szczególności kwestii związanej z oszacowaniem podstawy opodatkowania, na wstępie należy zauważyć, że co do zasady, podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika. Dopiero w sytuacji, gdy dokumentacji takiej nie ma lub jest ona nierzetelna, czyli dane wynikające z prowadzonej księgi podatkowej (także ewidencji) nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy uzyskuje kompetencję do oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przy czym w przypadku kontroli skarbowej sporządzenie odrębnego protokołu nie jest wymagane, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.), wskazuje że w protokole kontroli mogą być również zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej. W każdym razie w myśl art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie ma przeszkód, aby księgi podatkowe, czy też ewidencje podatnika zakwestionowane zostały w części. W konsekwencji możliwe jest częściowe ustalenie podstaw opodatkowania u danego podatnika w oparciu o rezultaty szacowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, jak też w wyniku odstąpienia od szacunku na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i ustalenie podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości na podstawie ksiąg podatkowych uzupełnionych o dowody uzyskane w toku postępowania.

Wybór metody szacowania podstawy opodatkowania należy oczywiście do organu, a sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyrok NSA dnia z 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1040/09, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje wiele metod, z których organy podatkowe mogą skorzystać określając podstawę opodatkowania. Różnorodność i wielość działań podatników, a co zatem idzie złożoność stanów faktycznych, jakie mogą wystąpić w ramach tej działalności powoduje, że możliwe, a nawet konieczne okazać się może dokonanie szacowania w inny sposób niż określony w tym przepisie. Zgodnie z art. 23 § 5 tej ustawy, szacowanie oznacza w praktyce określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości i nigdy nie jest to odtworzenie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. To organ podatkowy wybiera metodę umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku w zależności od rodzaju posiadanych materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1363/10, LEX nr 1069240).

Oczywiste jest, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych i jemu wiadomych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku zawsze polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

Organ I instancji ustalił, że skarżąca nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe, gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie kwot uzyskanych ze sprzedaży samochodów sprowadzanych z zagranicy. Poddał szczegółowej weryfikacji 16 transakcji, które zostały opisane na str. od 3 do 11 decyzji. Postępowanie dowodowe, w tym również dowody ze źródeł osobowych w postaci zeznań świadków – nabywców samochodów, wykazało rozbieżności pomiędzy cenami sprzedaży samochodów widniejącymi na fakturach sprzedaży VAT marża, a cenami wynikającymi z tych zeznań oraz z cenami rynkowymi takich samochodów sprzedanych w kraju wskazanymi w "INFO-EKSPERT". Na 16 transakcji, 12 świadków (wymienionych z imienia i nazwiska w zaskarżonej decyzji) wskazało inne (wyższe) ceny zakupu samochodów. W tych przypadkach organ I instancji dokonał porównania "zeznanych" przez nabywców cen z katalogiem "INFO-EKSPERT" i po stwierdzeniu, że nie odbiegają one od najniższej ceny rynkowej dał wiarę zeznaniom tych świadków, przyjmując te ceny za rzeczywiste. Zasadnie zatem, w tych przypadkach odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Z tytułu sprzedaży samochodów na rzecz tych 12 nabywców, skarżąca osiągnęła przychód w kwocie 180.526,09zł netto (218.500,00zł brutto), w sytuacji, gdy przychód wynikający z faktur VAT marża wystawionych dla tych nabywców wyniósł netto 16.875,94zł (18.853.89zł brutto), a więc nie zaewidencjonowała przychodu w kwocie 163.650,15zł (199.646,11zł brutto). Niezaewidencjonowany przychód w stosunku do wykazanego w ewidencji księgowej (273.902,57zł) stanowi 59,75% [(163.650,09 : 273.902,57) x 100%], wobec czego zasadnie organ pierwszej instancji nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w zakresie uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży tych samochodów (protokół badania ksiąg z dnia 27 września 2011 r., T.VII; k-1608-1623).

Zgodnie bowiem z treścią § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnik obowiązany jest prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. W myśl § 11 ust. 3, księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w myśl § 11 ust. 4, księgę uznaje się za rzetelną również, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Ta ostatnia sytuacja w sprawie nie zaistniała.

W 3 przypadkach (C sp. z o.o., M. F. i J. B.) organ I instancji uznał, że ceny wskazane w fakturach są tożsame z tymi, które zostały zapłacone przez nabywców. Zasadnie zatem przyjął, że w przypadkach, gdy nabywcy określili faktyczną cenę zapłaconą za samochód i gdy ta nie odbiegała od ceny rynkowej (w tym ceny rynkowej skorygowanej o przebieg ponadnormatywny) oraz poparta została przedłożonymi przez świadków dokumentami (umowami-kupna sprzedaży, pokwitowaniami zapłaty) można było bezspornie ustalić wartość zaniżonych przychodów z tytułu sprzedaży. Ocena ta nie uchybia ani logice, ani doświadczeniu życiowemu. W konsekwencji, prawidłowo zastosował przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpił w tych przypadkach od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Nie budzi wątpliwości sądu, ocena stanu faktycznego związanego ze sprzedażą samochodu marki Volkswagen Passat 1,9 TDI, poj. silnika 1896cm3, rok produkcji 1994, zakupionego przez M. J., który potwierdził, że samochód zakupił za cenę wynikającą z faktury wystawionej przez stronę, tj. za kwotę 1.781,26zł. Świadek ten w dniu 4 kwietnia 2006r. zeznał, że niska cena samochodu wynikała z tego, że samochód był uszkodzony, zaś w dniu 20 listopada 2008r., że stan ogólny samochodu był średni, jak na ten rocznik, wskazując, jakie usterki posiadał. Jak wynika z materiału dowodowego, samochód ten przeszedł pomyślnie badanie techniczne w dniu 5 maja 2005r., sprzedany został świadkowi w dniu 13 maja 2005r. wg faktury VAT marża nr [...], a w dniu 17 maja 2005r. świadek dokonał jego pierwszej rejestracji w kraju. Ocena organu I instancji zaakceptowana przez organ odwoławczy, że zeznania M. J. co do ceny zakupu tego samochodu nie zasługują na wiarę nie uchybiają zasadzie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Cena wykazana na fakturze – 1.781,26zł – jak ustalił organ I instancji – była niższa od cen rynkowych stosowanych w tym samym czasie, dla tej samej marki pojazdu o 17.118,74zł, pojazd został sprzedany 3 lata po zakupie za kwotę 15.000,00zł (po odliczeniu prowizji komisu), kwota 15.000,00zł otrzymana przez świadka w marcu 2008r. jest wyższa od najniższej ceny rynkowej, która wynosiła 8.350zł. Przeczyłoby bowiem logice i doświadczeniu życiowemu uznanie, że samochód, który już w momencie zakupu w roku 2005 miał 11 lat, po dalszych 3 latach jego eksploatacji zyskałby na wartości prawie dziesięciokrotnie.

Organ I instancji prawidłowo uzasadnił, dlaczego nie mógł zastosować żadnej z metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (str. 19 decyzji organu I instancji), jak również bez naruszenia przepisu zawartego w § 5 podał argumenty dla zastosowanej przez siebie metody (ceny rynkowe wykazane w "INFO-EXPERT" za poszczególne miesiące 2005r.), co szczegółowo uzasadnił w wydanej decyzji. Istotne jest przy tym, czego zdaje się nie zauważać pełnomocnik skarżącej, że nierzetelność ksiąg w tej części stwierdzona została nie z uwagi na to, że ceny uwidocznione na fakturach VAT marża odbiegały od wartości rynkowych samochodów zawartych w notowaniach "INFO-EKSPERT", ale dlatego, że część świadków zeznała, iż zapłaciła za zakupione samochody inną (wyższą) cenę, niż tą, którą uwidoczniono na fakturze, a faktycznie zapłacone ceny za samochody były zbliżone do najniższych cen rynkowych odnotowanych w "INFO-EKSPERT". Sposób szacunku na podstawie katalogu "INFO-EKSPERT" nie budzi wątpliwości sądu. Wybrana metoda szacowania była trafna, albowiem pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (por. także wyrok NSA z dnia 24 maja 2012r., I FSK 1117/11, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutu, iż "organ przy określaniu kwoty przychodu i biorąc ceny z "INFO-EKSPERT", bezprawnie pominął co najmniej dwie okoliczności, które obiektywnie obniżają średnie ceny transakcji: fakt, że samochody pochodziły z zagranicy oraz olbrzymią konkurencję, argumentując, że oba te czynniki obniżają cenę samochodu w porównaniu do krajowego o około 20%, a dodając do tego ponadnormatywne przebiegi oraz wady samochodów wskazane przez stronę oraz świadków, należało dojść do wniosku, że ceny stosowane przez skarżącą nie odbiegały znac